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摘 要：.医疗机构会计制度的变迁，使医院财务报告无论在形式或在信息质量及其决策有用性上均发生了很大变化。《医院会计制度》为《政府会计制度》起到了铺路石的作用，它的成功实践为政府会计改革提供了宝贵经验。《政府会计制度》简化了会计科目，引入了权责发生制和收付实现制并行的核算体系，充分、准确、如实的反映公立医院的资产全貌及价值变化，更合理、更先进，是政府会计核算的一大进步。但在二级科目设置，报表项目等方面仍然还有完善的空间。
关键词：公立医院；会计；制度
地方政府债务高企，随时引发债务危机，形成经济发展中的一颗隐形地雷。这说明现行的行政事业单位预算会计制度越来越难以适应现代财政制度的需要，在反映政府资产负债风险，预警债务危机、提高行政事业单位资产管理水平方面，凸显它的不足。为保证经济可持续发展，贯彻落实党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”重大改革举措，2017年10月，财政部印发了《政府会计制度——— 行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号，以下简称《制度》），自2019年1月1日起施行。这掀开了新一轮政府会计制度改革的大幕。按照规定，执行本制度的单位，不再执行《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》《科学事业单位会计制度》《彩票机构会计制度》《地质勘查单位会计制度》《测绘事业单位会计制度》《国有林场与苗圃会计制度（暂行）》《国有建设单位会计制度》等制度。
公立医院目前具有事业单位属性和市场服务功能，有财政补助收入，科教收入，也有市场创收收入，这一特点决定了公立医院会计核算实行两种功能、两种基础、两个报告、平行记账的核算模式，即对于既有财政收入，又有市场营收收入的公立医院，必须同时反映财务会计核算成果和预算资金执行情况。报表信息披露分为财务报表和预算报表两部分。
本次施行的《政府会计制度》对现行的各种行政事业单位会计制度进行了统一合并，吸收借鉴了《医院会计制度》的合理内容和各项会计理论研究成果，因此《政府会计制度》消除了多项行政事业会计制度并存的现象，简练实用，使各个单位经济数据富有可比性。
一、简化了会计科目
（一）对现行费用类科目中“财政项目补助支出”科目核算的内容，在相应的支出科目中进行归集列支。不再使用财政项目补助支出会计科目。
（二）取消了“待冲基金”科目，计提的资产折旧直接计入对应的费用支出科目。不再冲减“待冲基金”，这使得权责发生制核算原则在医院会计核算中得以真正全面体现。医院会计制度冲减待冲基金而不计入医疗业务成本，容易造成公立医院虚盈实亏，降低医院成本核算作用，不能充分展示公立医院成本真实情况。这项改革，解决了上述问题。而且对那些技术含量高、更新换代快的专业医疗设备采用加速折旧方法，还能有效规避技术进步带来的无形损耗，便于公立医院积极采购配备使用尖端医疗设备，促进资金快速周转，提高单位竞争力的同时，广大患者享受到高质量的医疗服务。
（三）政府会计不再使用“固定资产清理”科目，对应的固定资产出售、报废、毁损统一通过“待处理财产损益”科目核算，科学、简便，便于操作。
二、引入了权责发生制和收付实现制并行的核算体系，充分、准确、如实的反映公立医院的资产全貌及价值变化，遵循了资本保全原则。所谓权责发生制是以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一项原则。指凡是在本期内已经收到和已经发生或应当负担的一切费用，不论其款项是否收到或付出，都作为本期的收入和费用处理；反之，凡不属于本期的收入和费用，即使款项在本期收到或付出，也不应作为本期的收入和費用处理。权责发生制能更加准确地反映特定会计期间实际的财务状况和经营业绩。医疗收入与市场相关度最高，采用权责发生制，财政补助、科教收支实行收付实现制。
三、政府会计报告形式内容变化较大，财务报表遵循权责发生制原则，根据财务会计核算生成的数据编制；预算会计报表以收付实现制为基础，根据预算会计核算生成的数据编制，同时在政府会计报表附注中编制《本年预算结余与本年盈余差异调节表》，把按收付实现制为基础编制的预算会计信息与按权责发生制为基础编制的财务会计信息通过差异调节的方式进行衔接。这相当于一点两面，对医院会计编制合并报表，包括单位财务信息和预算执行信息，以期全面体现单位整体财务状况，并评价医院风险应对能力和偿债能力。
现金流量表内容也发生了很大变化。《医院会计制度》的现金流量表按照企业资金业务内涵，将公立医院现金流量分为经营活动、投资活动、筹资活动三类；《政府会计制度》是按照财政拨款资金、非财政拨款资金、代管及应缴资金三大类来反映单位的现金流情况是《政府会计制度》的这一项改革。主要目的凸显了财政资金的重要性，较好的反映了政府财政拨款收支情况。
四、《政府会计制度》的实行，将以前散见于各个部门行业的行政事业单位会计制度进行了归纳合并，有利于各单位之间经济数据的可比性。是政府会计核算的一大进步。既然是改革的起步阶段，就必然还有完善的空间。
（一）有些科目核算仍需细化设置二级科目， 以期细致完整体现核算内容。比如，医院会计制度与政府会计制度“待处理财产损溢”科目核算内容发生了很大变化。医院会计制度该科目核算清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和损毁的价值，政府会计制度则扩大了核算范围，核算待处理资产的价值及资产处理损溢，具体包括资产无偿调拨（划转）、对外捐赠、出售、出让、转让、置换、盘亏、报废、毁损、盘盈、盘亏以及货币性资产损失核销等各项业务，因此，为了便于更好的体现“待处理财产损溢”科目对资产处理不同方式的结果及影响，建议政府会计制度进一步明确该科目相关二级科目的设置。
（二）报表项目的设置较为宽泛，应该更加行业化、专业化，满足医院管理者及时掌握财务信息。随着事业单位改革的不断深入，公立医院企业化经营势在必行。财政拨款比重会越来越小，直至完全退出。因此，医院大部分资金来源将由自身经营活动产生，为群众提供各种医疗卫生服务，参与市场竞争，获得市场收入是未来公立医院的发展方向，是事业单位改革的大趋势。这部分收入的比重、大小、发展趋势、构成，对于医院管理者来说，是最为关心的问题，对于医院的生存发展至关重要。建议充分考虑医院的特点，结合行业特征对报表项目进行进一步细化，或者考虑增设符合医院管理需求的附表，从而满足医院财务管理需要。
（三）有些会计规定仍需考虑行业特点，保证资产真实完整，例如，坏账准备是以资产负债表中应收病人住院款和其他应收款的合计数作为计提基数。但以目前我国公立医院的特点，基本没有病人拖欠医药费的情况发生，每月挂账的应收医疗款不会产生坏账。如果计提则会造成虚减资产，报表不实。因此建议政府会计制度针对每个行业做出具体规定。
（四）增加披露公立医院会计报告信息量。随着预算管理制度的不断推进，市场化的程度越来越高。要求公立医院披露的会计信息越来越详尽。公立医院会计报告应增加固定资产及固定资产折旧、基本建设负债规模及还本付息、债务未来还本付息负担、长短期投资、担保形成的隐性债务等方面的内容，增加资金的使用效率、透明性，同时有利于医院管理者作出科学民主决策。
（五）对公立医院按照政府会计制度编制的财务报表和财务报告，应当规定必须经过注册会计师审计，取得会计师事务所的审计报告。注册会计师参与公共部门审计，强化社会监督，外部监督，有利于公立医院的正规经营，也是加强社会主义法治的需要。
公立医院实施政府会计制度后，会计核算比现行会计制度更加复杂。医院会计人员业务素质面临极大挑战，财政部门及医院单位也要组织加强培训，广大会计人员时不我待，加强对政府会计准则制度的学习，熟练应用政府会计制度各个会计科目，全面掌握政府会计制度的各项规定及核算要点，确保熟知熟用准则制度，推进制度全面落地实施。提升公立医院的精细化管理水平。
参考文献：
[1]潘正军.《新形势下我国政府会计制度改革问题研究》.《中国总会师》，2015，（07）.
[2]林益群.《医院会计制度》的变迁与比较分析.《企业研究》，2013，（12）.
作者简介：
石伟伟（1981-），汉族，河南省安阳市人，会计师，研究方向：企事业单位财务管理、审计和资产管理。
关键词：公立医院；会计；制度
地方政府债务高企，随时引发债务危机，形成经济发展中的一颗隐形地雷。这说明现行的行政事业单位预算会计制度越来越难以适应现代财政制度的需要，在反映政府资产负债风险，预警债务危机、提高行政事业单位资产管理水平方面，凸显它的不足。为保证经济可持续发展，贯彻落实党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”重大改革举措，2017年10月，财政部印发了《政府会计制度——— 行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号，以下简称《制度》），自2019年1月1日起施行。这掀开了新一轮政府会计制度改革的大幕。按照规定，执行本制度的单位，不再执行《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》《科学事业单位会计制度》《彩票机构会计制度》《地质勘查单位会计制度》《测绘事业单位会计制度》《国有林场与苗圃会计制度（暂行）》《国有建设单位会计制度》等制度。
公立医院目前具有事业单位属性和市场服务功能，有财政补助收入，科教收入，也有市场创收收入，这一特点决定了公立医院会计核算实行两种功能、两种基础、两个报告、平行记账的核算模式，即对于既有财政收入，又有市场营收收入的公立医院，必须同时反映财务会计核算成果和预算资金执行情况。报表信息披露分为财务报表和预算报表两部分。
本次施行的《政府会计制度》对现行的各种行政事业单位会计制度进行了统一合并，吸收借鉴了《医院会计制度》的合理内容和各项会计理论研究成果，因此《政府会计制度》消除了多项行政事业会计制度并存的现象，简练实用，使各个单位经济数据富有可比性。
一、简化了会计科目
（一）对现行费用类科目中“财政项目补助支出”科目核算的内容，在相应的支出科目中进行归集列支。不再使用财政项目补助支出会计科目。
（二）取消了“待冲基金”科目，计提的资产折旧直接计入对应的费用支出科目。不再冲减“待冲基金”，这使得权责发生制核算原则在医院会计核算中得以真正全面体现。医院会计制度冲减待冲基金而不计入医疗业务成本，容易造成公立医院虚盈实亏，降低医院成本核算作用，不能充分展示公立医院成本真实情况。这项改革，解决了上述问题。而且对那些技术含量高、更新换代快的专业医疗设备采用加速折旧方法，还能有效规避技术进步带来的无形损耗，便于公立医院积极采购配备使用尖端医疗设备，促进资金快速周转，提高单位竞争力的同时，广大患者享受到高质量的医疗服务。
（三）政府会计不再使用“固定资产清理”科目，对应的固定资产出售、报废、毁损统一通过“待处理财产损益”科目核算，科学、简便，便于操作。
二、引入了权责发生制和收付实现制并行的核算体系，充分、准确、如实的反映公立医院的资产全貌及价值变化，遵循了资本保全原则。所谓权责发生制是以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一项原则。指凡是在本期内已经收到和已经发生或应当负担的一切费用，不论其款项是否收到或付出，都作为本期的收入和费用处理；反之，凡不属于本期的收入和费用，即使款项在本期收到或付出，也不应作为本期的收入和費用处理。权责发生制能更加准确地反映特定会计期间实际的财务状况和经营业绩。医疗收入与市场相关度最高，采用权责发生制，财政补助、科教收支实行收付实现制。
三、政府会计报告形式内容变化较大，财务报表遵循权责发生制原则，根据财务会计核算生成的数据编制；预算会计报表以收付实现制为基础，根据预算会计核算生成的数据编制，同时在政府会计报表附注中编制《本年预算结余与本年盈余差异调节表》，把按收付实现制为基础编制的预算会计信息与按权责发生制为基础编制的财务会计信息通过差异调节的方式进行衔接。这相当于一点两面，对医院会计编制合并报表，包括单位财务信息和预算执行信息，以期全面体现单位整体财务状况，并评价医院风险应对能力和偿债能力。
现金流量表内容也发生了很大变化。《医院会计制度》的现金流量表按照企业资金业务内涵，将公立医院现金流量分为经营活动、投资活动、筹资活动三类；《政府会计制度》是按照财政拨款资金、非财政拨款资金、代管及应缴资金三大类来反映单位的现金流情况是《政府会计制度》的这一项改革。主要目的凸显了财政资金的重要性，较好的反映了政府财政拨款收支情况。
四、《政府会计制度》的实行，将以前散见于各个部门行业的行政事业单位会计制度进行了归纳合并，有利于各单位之间经济数据的可比性。是政府会计核算的一大进步。既然是改革的起步阶段，就必然还有完善的空间。
（一）有些科目核算仍需细化设置二级科目， 以期细致完整体现核算内容。比如，医院会计制度与政府会计制度“待处理财产损溢”科目核算内容发生了很大变化。医院会计制度该科目核算清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和损毁的价值，政府会计制度则扩大了核算范围，核算待处理资产的价值及资产处理损溢，具体包括资产无偿调拨（划转）、对外捐赠、出售、出让、转让、置换、盘亏、报废、毁损、盘盈、盘亏以及货币性资产损失核销等各项业务，因此，为了便于更好的体现“待处理财产损溢”科目对资产处理不同方式的结果及影响，建议政府会计制度进一步明确该科目相关二级科目的设置。
（二）报表项目的设置较为宽泛，应该更加行业化、专业化，满足医院管理者及时掌握财务信息。随着事业单位改革的不断深入，公立医院企业化经营势在必行。财政拨款比重会越来越小，直至完全退出。因此，医院大部分资金来源将由自身经营活动产生，为群众提供各种医疗卫生服务，参与市场竞争，获得市场收入是未来公立医院的发展方向，是事业单位改革的大趋势。这部分收入的比重、大小、发展趋势、构成，对于医院管理者来说，是最为关心的问题，对于医院的生存发展至关重要。建议充分考虑医院的特点，结合行业特征对报表项目进行进一步细化，或者考虑增设符合医院管理需求的附表，从而满足医院财务管理需要。
（三）有些会计规定仍需考虑行业特点，保证资产真实完整，例如，坏账准备是以资产负债表中应收病人住院款和其他应收款的合计数作为计提基数。但以目前我国公立医院的特点，基本没有病人拖欠医药费的情况发生，每月挂账的应收医疗款不会产生坏账。如果计提则会造成虚减资产，报表不实。因此建议政府会计制度针对每个行业做出具体规定。
（四）增加披露公立医院会计报告信息量。随着预算管理制度的不断推进，市场化的程度越来越高。要求公立医院披露的会计信息越来越详尽。公立医院会计报告应增加固定资产及固定资产折旧、基本建设负债规模及还本付息、债务未来还本付息负担、长短期投资、担保形成的隐性债务等方面的内容，增加资金的使用效率、透明性，同时有利于医院管理者作出科学民主决策。
（五）对公立医院按照政府会计制度编制的财务报表和财务报告，应当规定必须经过注册会计师审计，取得会计师事务所的审计报告。注册会计师参与公共部门审计，强化社会监督，外部监督，有利于公立医院的正规经营，也是加强社会主义法治的需要。
公立医院实施政府会计制度后，会计核算比现行会计制度更加复杂。医院会计人员业务素质面临极大挑战，财政部门及医院单位也要组织加强培训，广大会计人员时不我待，加强对政府会计准则制度的学习，熟练应用政府会计制度各个会计科目，全面掌握政府会计制度的各项规定及核算要点，确保熟知熟用准则制度，推进制度全面落地实施。提升公立医院的精细化管理水平。
参考文献：
[1]潘正军.《新形势下我国政府会计制度改革问题研究》.《中国总会师》，2015，（07）.
[2]林益群.《医院会计制度》的变迁与比较分析.《企业研究》，2013，（12）.
作者简介：
石伟伟（1981-），汉族，河南省安阳市人，会计师，研究方向：企事业单位财务管理、审计和资产管理。