论文部分内容阅读
摘要：随着纳税人权利意识的日益增强，税法开始从征税人之法向纳税人之法演变，并且开始摆脱冷冰冰的面孔，以更加人性化的姿态展现于公众面前。在这种潮流下，量能负担原则作为纳税人意思表达的一种抽象体现在税法基础理论研究群中迅速走红。然而，我国税法学界对量能负担原则的内涵自引进之后缺乏较为缜密充分的研究，关于其地位、适用范围等仍旧莫衷一是。为此，本文立足于学界普遍接受适用量能负担原则的《个人所得税法》，以期“能”之定位加以明确。
关键词：量能负担 税收公平 税法
一、量能负担原则的内涵
量能负担原则是一个外來词汇，通过学者对西方税法基本原则的介绍引入我国法学研究者的视野。①谈到量能负担原则，就必须先面对税收公平原则。税收公平原则作为与税法另一基本原则－税收法定原则相对应的一个原则，从某种意义上说，是税收法定主义的一种补充性原则。②之所以有这样的论断，原因就在于税收法定原则旨在解决的是法律形式主义层面的问题，其所要追求的是国家的“依法治税”，侧重点在法律的形式规定，对纳税人的实际负担能力则考虑的较少，体现的是一种宏观的国家主义；而税收公平原则则从微观层面出发，站在公民纳税的角度，渴求的是实质的公平与正义，着眼点放在纳税人负担的量与质两个方面，更多流露的是税收征纳的人性化，其最终要达到的是以国家税收为形式来实现公民个人生存权与发展权的保障。
量能负担原则体现的是一种公平价值，这点与税收公平原则可以说是殊途同归。但是，量能负担原则的重要价值决不是仅仅把这种公平局限于横向加纵向，其最突出的特点就在于其综合性的考虑。在税收公平研究上，一直存在着两大传统—利益赋税原则和量能负担原则。在税法学的发展历程中，学者们为这两大传统曾进行了激烈的争论，焦点主要集中在何者能更好的实现公平。利益赋税原则的观点是税收是社会成员购买政府保护所付出的代价，这种交易是公平的，纳税人接受多少服务就支付多少对价。量能赋税原则则认为税收征纳不应该以形式上实现为依据来征税，不应局限于满足财政需要为目的，而应该在实质上实现税赋在全体纳税人之间的公平分配，使所有纳税人按照其实质纳税能力来负担其相应的税收份额。
二、量能负担原则在现代租税法律体系发展中的定位
（一）量能负担原则应作为税法一项法定原则
目前，现阶段量能负担原则作为税收公平原则的法律价值判断标准，还没有在税法中明确的做出规定，虽然其可以在实质层面来一定程度的解决税收在纳税人之间的分配问题，但是其仍待需要从税收的观念过渡到可以统帅税收法律规则的法律原则。笔者认为，量能负担原则必须要由税法来明确的加以规定并作出相关解释。众所周知，我国是个公权力占主导地位的国家，为此国家权力很容易在税收法律关系中过多的强调税收的法定性、强制性，对纳税人的负担能力可能会考量较少，税收的公平原则也仅仅是二维层面的（即横向公平和纵向公平），尚不够立体，不能照顾到各个纳税人作为人具有现实差异性的不同，仅把量能负担原则作为理念或者不加明确规定来实行，很容易导致量能负担原则的虚化。况且，即使法律明确规定了，这项原则在发挥作用时也存着效能的损耗，也不能完全实现在税收法律关系中对人权的全方位保护，只能在税收征管工作中运用此项原则无限的趋近完全保护，此即比较理性之选，这就更加的凸出量能负担原则法律明确的迫切性。
（二）量能负担原则应作为税法一项基本原则
对于量能负担原则的具体定位，各个学者也是各抒己见。笔者认为把量能负担原则限定在所得税基本原则范围内其目的在于保证纳税人能够合理负担国家税收并使个人得到很好的生存与发展，而纵观世界各国税收，像所得税这样的直接税收在整个税收中所占比例日益缩小，而间接税的税种与税额所占比例日益扩大，且间接税的税赋最后承担者仍是各个具体的纳税人，也即税法上规定的间接纳税人，仅限定在所得税方面势必会造成对纳税人纳税目的理解的偏隘，而且也最终会背离该原则所设计出的制度轨道。所以，量能负担原则不应该停留在思想范畴内，而是应该作为一项税法的基本原则而存在。依据量能负担原则，国家征税应使各个纳税人的税赋与其纳税能力相适应，并使纳税人之间的税赋保持平衡，故量能负担原则是一项合乎事理的税法基本原则。
三、量能负担原则在《个人所得税法》中适用现状与问题
我国大陆地区能体现出量能负担原则的法律规范现阶段主要体现在所得税领域，本文选取与普通民众最接近的《个人所得税法》展开论述，以此来达到清晰明了之效。
（一）现阶段量能负担原则的适用状况
（1）对于各种所得计算应纳额时，均作了一定的扣除。做出扣除是考虑到了取得相应收入时需支出必要的费用，这一部分费用是不具有税收负担能力的。个人所得税从最初的800元月调整到现在的3500元月的历程就是在一定程度上考虑到了人们基本生活费不断提高的现状。
（2）针对工资、薪金和个体工商户的生产经营所得和对企业、事业单位的承包经营所得、承租所得采用的是超额累进税率，并且在最近一次个人所得税法修改中将超额累进税率中第一级由5﹪降低到3﹪，这都是量能负担原则的体现。适用累进税率使所得额越高者所负担的税赋越多，所得额少者不负担或者少负担税赋，这与纳税者经济能力的高低是相对应的，是对其税收负担能力的考虑。
（二）量能负担原则适用中存在的问题
（1）我国《个人所得税法》实行的是分类所得税制。这种税制模式的特点就在于能对征收对象不同的收入来源实行不同的税率和方法，其设计之初的目的就在于税收的公平和保障纳税人的生存和发展。但是，一时的制度设计是满足不了不断变换的经济形势的，其缺陷日益暴漏。最主要的体现是它无法全面反映纳税人的综合负担能力。随着经济的发展，我国的个人收入结构也日趋多元化，同一纳税人在同一时期内取得多种形式的收入已是很平常的事情，在这种情形下仍分别对其各项收入进行征税，很容易出现不同的纳税人取得相同数额所得会因为种类的不同而需要适用不同的税率从而导致缴纳不同的税收，也可能使同一纳税人即使取得数额相同的收入也会因为取得次数不同而造成税收的不同，这样就很难真实评价纳税人的负担能力，不能根据实际情况来保障国家征税与确保每个人更好生存与发展的并举。
（2）我国《个人所得税法》确定的所得范围存在不合理。首先，现行的法规明确规定征税的对象限于合法所得，那就意味着非法所得不需要纳税，可以游离于税法之外，这就形成了荒诞可笑的局面。试想，如果纳税人的合法所得需要征税，非法所得不必征税，那就无形中会形成一种这样的激励机制，即鼓励大家想方设法获取非法所得，因为可以免税，对取得合法收入的纳税者而言，遵守了法律，却失去了公平赋税的机会，这显然是与量能负担原则相背离的。
（3）我国个人所得税的费用扣除制度不完善。现行的《个人所得税法》实行的是单一的扣除标准，并未将纳税人的具体情形纳入考虑之列。主要现在在：第一，对纳税人的家庭开支没有纳入扣除之列，生活中纳税人的收入除个人的日常开销意外，事实上收入的多数还需要负担家庭的日常生活费用，这其中就包含了子女的教育费用、老人的赡养费用、医疗费用、购买家庭生活品费用等，这些费用是没有税收负担能力的，况且这些费用中也包含了其他间接税的税费，个人所得税这个直接税种并未把其列入免税行列。第二，减除项目太过简单，无视纳税人个体的差异。对各个家庭的子女抚养数目以及老人是否有自身收入不加考虑，用整齐划一的方法来征税，只能加重经济困难家庭的负担而放弃对有能力负担相应税赋者税收调控。第三，对纳税人的个人损失考虑不周。如投资损失、意外事故损失等，如这些费用不列入免征序列，国家税收只会对纳税人困难境遇造成“雪上加霜”的后果。这些方面事都不利于税收人性化的实现，更是有违量能负担原则的精髓。
四、量能负担原则的法律适用对策
以上对《个人所得税法》的分析决不能停滞于小范围的简单制度设计层面，这正如某日某地的天气改变不能决定该地的气候一样。量能负担原则作为一种理想的税赋指导原则，在现实中要受到很多的挑战和挫折，要想让量能负担原则充分的实现指引导向功能，需要采取以下措施：
（一）明确量能负担原则的税法基本原则指导地位
在税收的立法、行政、执法、司法过程中要大胆的明确量能负担原则的基本原则地位，脱离局限于所得税层面的束缚，用这一原则来指导整个税收法律关系体系，以此来保证税收人税化的方向，促进税收法律关系在法定性原则的指导下更加体现出人性化的一面。并以此原则展开在完善税制结构、提升税收征管能力水平、谨慎采取税收特别措施方面的具体工作。
（二）以个人所得税法为龙头用量能负担原则展开对整个税法体系的辐射工作
现行的税法能集中体现出量能负担原则的法律规范主要体现在所得税方面，其中以个人所得税法为代表。但是，不是说其他间接税种就不体现量能负担原则，因为受技术、功能、政策、征管水平等因素的局限，以往的间接税种中对量能负担原则的体现可能不充分，法规法条制定中人文性也显不足。因此，现在应该以量能负担原则为指导在其他间接税税种中不断展开新的制度考究与制度设计，以此来弥补税收法规的欠缺人性化弊病。
（三）先行在个人所得税法中展开对分类所得税制的改革
逐步的采用综合赋税能力考查模式，對我国目前11类所得项目进行整合，在此基础上，对各类所得按一定税率进行预征，年终再将全年所得汇总，依法扣除以后适用统一的累进税率；取消对征税对象必须是合法收入的范围限制，采取所得普遍征税的方法；积极采用申报征收方法（纳税人可选择的个人申报或家庭申报），对征税对象进行全方位调查，加大对纳税者家庭综合因素的考查，谨慎适用税收特别措施。
结语
量能负担原则在税法中效能的充分实现不是一蹴而就的，还需要社会多方面的努力，无论是理论方面还是实务方面都需要积极的展开探索。诚然，现阶段量能负担原则由于受技术、人员、社会环境等因素的影响在形式上主要局限于所得税方面。但是，租税的人税化趋势是公认的，我们制定的法律规范也要具有一定的前瞻性，只要我们以开拓进取的姿态全面认识量能负担原则并辅之以持之以恒的努力，其光彩夺目的人性化之光就必然能在税法基本原则群中浮现。
注释：
① 刘剑文：《税法基本原则研究述评》，[ EB/ OL] . 2011 01 04. http: / / w w w. civillaw . com. cn.
② 伍玉联：《量能课税原则的法哲学解释》，载《华侨大学学报（哲学社会科学版）》，2007年第1期第74页。
关键词：量能负担 税收公平 税法
一、量能负担原则的内涵
量能负担原则是一个外來词汇，通过学者对西方税法基本原则的介绍引入我国法学研究者的视野。①谈到量能负担原则，就必须先面对税收公平原则。税收公平原则作为与税法另一基本原则－税收法定原则相对应的一个原则，从某种意义上说，是税收法定主义的一种补充性原则。②之所以有这样的论断，原因就在于税收法定原则旨在解决的是法律形式主义层面的问题，其所要追求的是国家的“依法治税”，侧重点在法律的形式规定，对纳税人的实际负担能力则考虑的较少，体现的是一种宏观的国家主义；而税收公平原则则从微观层面出发，站在公民纳税的角度，渴求的是实质的公平与正义，着眼点放在纳税人负担的量与质两个方面，更多流露的是税收征纳的人性化，其最终要达到的是以国家税收为形式来实现公民个人生存权与发展权的保障。
量能负担原则体现的是一种公平价值，这点与税收公平原则可以说是殊途同归。但是，量能负担原则的重要价值决不是仅仅把这种公平局限于横向加纵向，其最突出的特点就在于其综合性的考虑。在税收公平研究上，一直存在着两大传统—利益赋税原则和量能负担原则。在税法学的发展历程中，学者们为这两大传统曾进行了激烈的争论，焦点主要集中在何者能更好的实现公平。利益赋税原则的观点是税收是社会成员购买政府保护所付出的代价，这种交易是公平的，纳税人接受多少服务就支付多少对价。量能赋税原则则认为税收征纳不应该以形式上实现为依据来征税，不应局限于满足财政需要为目的，而应该在实质上实现税赋在全体纳税人之间的公平分配，使所有纳税人按照其实质纳税能力来负担其相应的税收份额。
二、量能负担原则在现代租税法律体系发展中的定位
（一）量能负担原则应作为税法一项法定原则
目前，现阶段量能负担原则作为税收公平原则的法律价值判断标准，还没有在税法中明确的做出规定，虽然其可以在实质层面来一定程度的解决税收在纳税人之间的分配问题，但是其仍待需要从税收的观念过渡到可以统帅税收法律规则的法律原则。笔者认为，量能负担原则必须要由税法来明确的加以规定并作出相关解释。众所周知，我国是个公权力占主导地位的国家，为此国家权力很容易在税收法律关系中过多的强调税收的法定性、强制性，对纳税人的负担能力可能会考量较少，税收的公平原则也仅仅是二维层面的（即横向公平和纵向公平），尚不够立体，不能照顾到各个纳税人作为人具有现实差异性的不同，仅把量能负担原则作为理念或者不加明确规定来实行，很容易导致量能负担原则的虚化。况且，即使法律明确规定了，这项原则在发挥作用时也存着效能的损耗，也不能完全实现在税收法律关系中对人权的全方位保护，只能在税收征管工作中运用此项原则无限的趋近完全保护，此即比较理性之选，这就更加的凸出量能负担原则法律明确的迫切性。
（二）量能负担原则应作为税法一项基本原则
对于量能负担原则的具体定位，各个学者也是各抒己见。笔者认为把量能负担原则限定在所得税基本原则范围内其目的在于保证纳税人能够合理负担国家税收并使个人得到很好的生存与发展，而纵观世界各国税收，像所得税这样的直接税收在整个税收中所占比例日益缩小，而间接税的税种与税额所占比例日益扩大，且间接税的税赋最后承担者仍是各个具体的纳税人，也即税法上规定的间接纳税人，仅限定在所得税方面势必会造成对纳税人纳税目的理解的偏隘，而且也最终会背离该原则所设计出的制度轨道。所以，量能负担原则不应该停留在思想范畴内，而是应该作为一项税法的基本原则而存在。依据量能负担原则，国家征税应使各个纳税人的税赋与其纳税能力相适应，并使纳税人之间的税赋保持平衡，故量能负担原则是一项合乎事理的税法基本原则。
三、量能负担原则在《个人所得税法》中适用现状与问题
我国大陆地区能体现出量能负担原则的法律规范现阶段主要体现在所得税领域，本文选取与普通民众最接近的《个人所得税法》展开论述，以此来达到清晰明了之效。
（一）现阶段量能负担原则的适用状况
（1）对于各种所得计算应纳额时，均作了一定的扣除。做出扣除是考虑到了取得相应收入时需支出必要的费用，这一部分费用是不具有税收负担能力的。个人所得税从最初的800元月调整到现在的3500元月的历程就是在一定程度上考虑到了人们基本生活费不断提高的现状。
（2）针对工资、薪金和个体工商户的生产经营所得和对企业、事业单位的承包经营所得、承租所得采用的是超额累进税率，并且在最近一次个人所得税法修改中将超额累进税率中第一级由5﹪降低到3﹪，这都是量能负担原则的体现。适用累进税率使所得额越高者所负担的税赋越多，所得额少者不负担或者少负担税赋，这与纳税者经济能力的高低是相对应的，是对其税收负担能力的考虑。
（二）量能负担原则适用中存在的问题
（1）我国《个人所得税法》实行的是分类所得税制。这种税制模式的特点就在于能对征收对象不同的收入来源实行不同的税率和方法，其设计之初的目的就在于税收的公平和保障纳税人的生存和发展。但是，一时的制度设计是满足不了不断变换的经济形势的，其缺陷日益暴漏。最主要的体现是它无法全面反映纳税人的综合负担能力。随着经济的发展，我国的个人收入结构也日趋多元化，同一纳税人在同一时期内取得多种形式的收入已是很平常的事情，在这种情形下仍分别对其各项收入进行征税，很容易出现不同的纳税人取得相同数额所得会因为种类的不同而需要适用不同的税率从而导致缴纳不同的税收，也可能使同一纳税人即使取得数额相同的收入也会因为取得次数不同而造成税收的不同，这样就很难真实评价纳税人的负担能力，不能根据实际情况来保障国家征税与确保每个人更好生存与发展的并举。
（2）我国《个人所得税法》确定的所得范围存在不合理。首先，现行的法规明确规定征税的对象限于合法所得，那就意味着非法所得不需要纳税，可以游离于税法之外，这就形成了荒诞可笑的局面。试想，如果纳税人的合法所得需要征税，非法所得不必征税，那就无形中会形成一种这样的激励机制，即鼓励大家想方设法获取非法所得，因为可以免税，对取得合法收入的纳税者而言，遵守了法律，却失去了公平赋税的机会，这显然是与量能负担原则相背离的。
（3）我国个人所得税的费用扣除制度不完善。现行的《个人所得税法》实行的是单一的扣除标准，并未将纳税人的具体情形纳入考虑之列。主要现在在：第一，对纳税人的家庭开支没有纳入扣除之列，生活中纳税人的收入除个人的日常开销意外，事实上收入的多数还需要负担家庭的日常生活费用，这其中就包含了子女的教育费用、老人的赡养费用、医疗费用、购买家庭生活品费用等，这些费用是没有税收负担能力的，况且这些费用中也包含了其他间接税的税费，个人所得税这个直接税种并未把其列入免税行列。第二，减除项目太过简单，无视纳税人个体的差异。对各个家庭的子女抚养数目以及老人是否有自身收入不加考虑，用整齐划一的方法来征税，只能加重经济困难家庭的负担而放弃对有能力负担相应税赋者税收调控。第三，对纳税人的个人损失考虑不周。如投资损失、意外事故损失等，如这些费用不列入免征序列，国家税收只会对纳税人困难境遇造成“雪上加霜”的后果。这些方面事都不利于税收人性化的实现，更是有违量能负担原则的精髓。
四、量能负担原则的法律适用对策
以上对《个人所得税法》的分析决不能停滞于小范围的简单制度设计层面，这正如某日某地的天气改变不能决定该地的气候一样。量能负担原则作为一种理想的税赋指导原则，在现实中要受到很多的挑战和挫折，要想让量能负担原则充分的实现指引导向功能，需要采取以下措施：
（一）明确量能负担原则的税法基本原则指导地位
在税收的立法、行政、执法、司法过程中要大胆的明确量能负担原则的基本原则地位，脱离局限于所得税层面的束缚，用这一原则来指导整个税收法律关系体系，以此来保证税收人税化的方向，促进税收法律关系在法定性原则的指导下更加体现出人性化的一面。并以此原则展开在完善税制结构、提升税收征管能力水平、谨慎采取税收特别措施方面的具体工作。
（二）以个人所得税法为龙头用量能负担原则展开对整个税法体系的辐射工作
现行的税法能集中体现出量能负担原则的法律规范主要体现在所得税方面，其中以个人所得税法为代表。但是，不是说其他间接税种就不体现量能负担原则，因为受技术、功能、政策、征管水平等因素的局限，以往的间接税种中对量能负担原则的体现可能不充分，法规法条制定中人文性也显不足。因此，现在应该以量能负担原则为指导在其他间接税税种中不断展开新的制度考究与制度设计，以此来弥补税收法规的欠缺人性化弊病。
（三）先行在个人所得税法中展开对分类所得税制的改革
逐步的采用综合赋税能力考查模式，對我国目前11类所得项目进行整合，在此基础上，对各类所得按一定税率进行预征，年终再将全年所得汇总，依法扣除以后适用统一的累进税率；取消对征税对象必须是合法收入的范围限制，采取所得普遍征税的方法；积极采用申报征收方法（纳税人可选择的个人申报或家庭申报），对征税对象进行全方位调查，加大对纳税者家庭综合因素的考查，谨慎适用税收特别措施。
结语
量能负担原则在税法中效能的充分实现不是一蹴而就的，还需要社会多方面的努力，无论是理论方面还是实务方面都需要积极的展开探索。诚然，现阶段量能负担原则由于受技术、人员、社会环境等因素的影响在形式上主要局限于所得税方面。但是，租税的人税化趋势是公认的，我们制定的法律规范也要具有一定的前瞻性，只要我们以开拓进取的姿态全面认识量能负担原则并辅之以持之以恒的努力，其光彩夺目的人性化之光就必然能在税法基本原则群中浮现。
注释：
① 刘剑文：《税法基本原则研究述评》，[ EB/ OL] . 2011 01 04. http: / / w w w. civillaw . com. cn.
② 伍玉联：《量能课税原则的法哲学解释》，载《华侨大学学报（哲学社会科学版）》，2007年第1期第74页。