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摘 要：本文通过对近三年证监会行政处罚公告的审计失败案例中函证程序存在的问题进行分析，归纳出审计失败案例中频繁出现三类函证表层问题，结合具体案例分析函证程序在审计失败案例中存在的问题和导致的后果，并就防止出现上述函证问题提出了具体的建议，以引起注册会计师在审计中对函证程序的重视，进一步起到提高审计质量，防止审计失败的作用。
关键词：函证程序 审计失败 案例分析
一、引言
函证程序作为一种实质性测试程序，是注册会计师从被审计单位外部获取可靠性较高的审计证据的重要审计程序。在对存在舞弊或重大错报的财务报表进行审计时，注册会计师如果不能恰当运用函证程序，很可能不能获取充分、适当的审计证据发现财务报表存在重大错报，进而导致会计师事务所出具不恰当的审计报告，使会计师事务所和注册会计师受到证监会的处罚。我们通过2013至 2015年间，证监会先后公告了对利安达、亚太（集团）、河北华安、深圳鹏城、大华、中磊、大信七家会计师事务所的行政处罚决定书了解到，有8则审计失败案例将函证程序存在缺陷作为导致审计失败的原因之一。本文将通过对几则审计失败案例进行分析，归纳在审计失败案例中，注册会计师运用函证程序存在的问题，并提出解决方案。
二、函证存在的问题
1.应函证而未函证。审计准则明确要求了函证的对象，特别强调了注册会计师应当对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息和应收账款实施函证程序，如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。本文选取的7则审计失败案例中有6则在行政处罚中被认为存在未对银行存款、借款和应收款项实施函证行为。2014年受到证监会处罚的河北华安会计师事务所对宝硕股份审计是未对银行存款、借款实施函证的审计失败中最为典型的。证监会对华安所的行政处罚决定书中指出，2004年宝硕股份及其分、子公司均在宝硕股份成立的内部单位“宝硕股份資金结算中心”开立存款账户，利用此账户虚增银行存款约2800万元。资金结算中心的存在为宝硕股份虚增收入也提供了便利。2004年，宝硕股份通过资金结算中心进账单的形式增加账面银行存款2.8亿元。宝硕股份因此增加2004年度利润5200万元，占当年净利润的84%。华安所在对宝硕股份的审计中，未对宝硕股份账面列示的银行存款向款项最终存入银行函证，也就导致注册会计师没有发现宝硕股份如此大额虚增账面银行存款的舞弊行为。应函证的银行存款未函证是华安所审计失败的重要原因之一。在宝硕股份因信息披露违法受到证监会处罚时，对其进行审计的华安所被证监会认为审计过程中未勤勉尽责，存在明显疏漏，同时受到了处罚，处罚决定书中未函证货币资金被列为原因之一。
2.未对函证过程有效控制。审计准则要求注册会计师在实施函证程序时，应当对询证函保持控制。而在函证的实际执行中，注册会计师需要更多的通过职业判断，判断函证的有效性。目前比较认可的函证方式仍然是邮寄方式，函证发出前注册会计师应特别注意被询证者地址的正确性，并保证询证函由注册会计师亲自发出。在收到回函之后，注册会计师应当评价实施函证程序的结果是否提供了相关、可靠的审计证据，或是否有必要进一步获取审计证据。应特别注意回函邮戳显示的发函地址与被询证者地址是否一致，回函快递的交寄人是否异常，被询证加盖在询证函上的签章以及签名中显示的被询证着名称是否正确，必要时，应核对是否与被审计单位其他文件一致。大多数情况下只要注册会计师保持足够的职业谨慎，不真实的回函都可以被发现。2014年受到证监会处罚的利安达会计师事务所对天丰节能的IPO审计是审计中函证过程未保持控制导致审计失败的典型。证监会对利安达的行政处罚书中指出，利安达2010年函证的20家天丰节能应收账款客户中有1家为虚假客户（即天丰节能虚构的客户），10家存在虚假销售（即天丰节能以该客户名义虚构销售），IPO审计底稿中留存了此11家客户中7家的询证函回函。但利安达对天丰节能IPO审计时的应收账款函证过程未保持控制，对明显异常回函没有关注，违反《审计准则第1312号—函证》的规定，未能发现天丰节能虚构客户、虚增收入的行为。
利安达会计事务所在对天丰节能的审计中虽然对应函证的应收账款实施了函证，并取得了回函，但没有识别出回函中包括虚假客户和虚假销售的情形，这是利安达对天丰节能IPO审计失败的原因之一。注册会计师没有识别出应该识别出的不真实回函，证监会因此认为利安达应收账款函证过程未保持控制，对明显异常回函没有关注，并将其认定为对天丰节能IPO审计未能勤勉尽责、审计报告存在虚假记载的原因之一。
3.未有效执行函证的替代程序。《审计准则第1312号——函证》多次提到了替代程序。应收账款是企业资产的重要组成部分，因此一般情况下，注册会计师应当通过函证从第三方获取充分适当的审计证据，但当应收账款函证无法实施时，注册会计师应当考虑实施替代程序。实施替代程序并不意味着对应收账款审计证据质量水平的下降，通过替代程序获取的审计证据只有与通过函证获取的审计证据达到同样的充分程度、适当程序，才能成为有效的替代程序。2015年被证监会处罚的利安达会计师事务所对华锐风电的年报审计，就被指出了替代程序存在问题。证监会对利安达的行政处罚决定书中指出，华锐风电通过制作虚假吊装单提前确认收入的方式，虚增利润总额2.8亿元，占2011年利润总额的37.58%。注册会计师在函证中存在函证金额不完整，回函比例过低等问题。注册会计师称他们对于应收账款未开票部分、未回函客户、以及未函证的样本采取了替代测试，但其替代测试存在以下问题：未对部分未发函的函证样本进行替代测试。其替代性程序依赖的核心证据吊装单存在严重缺陷，大部分吊装单仅有个人签字，而无业主方的盖章确认，未注明吊装日期。在审计底稿中未见会计师对合同执行情况异常、无回款的项目予以关注和分析，并追加必要的审计程序予以解决。利安达会计师事务所在对华锐风电的审计中在没有实施函证的情况下替代程序未得到有效的执行，是失败的重要原因之一。证监会在对华锐风电虚假信息披露行为做出行政处罚的同时，利安达会计师事务所的签字注册会计师因在华锐风电2011年年报审计业务中未能勤勉尽责，存在诸多执业问题受到了证监会的处罚，替代测试问题被列为审计问题之一。
三、结语
我国目前实施的2010年修订的审计准则与2006年修订的审计准则相比，明确了应当实施函证程序以获取审计证据的重要性，但对于函证样本的范围、影响函证可靠性的因素和评价函证可靠性的考虑因素等具体要求却十分笼统，新旧审计准则都没有对函证的替代程序提出具体的质量要求，这就给了会计师事务所和注册会计师在执行函证程序和函证的可替代程序时提供了可以利用的政策漏洞。因此，进一步完善函证相关审计准则是防止这些表层问题出现的重要途径。主要包括：
1.明确应收账款函证范围。
2.明确函证过程控制程序。
3.规范函证替代程序要求。
参考文献：
[1]秦荣生. 审计失败的成因及规避[J].审计研究，2012，2：11～16.
[2]邹晶，陈莉，刘慧明. 舞弊审计失败的原因分析[J]. 财会通讯，2007，2：28～30.
[3]丁红霞，丁红燕. 审计失败：原因及对策——基于证监会2006年-2010年处罚公告的分析[J]. 商业会计，2012，12：38～39.
[4]宋玮. 从审计失败的两个定义分析审计独立性—对于证监会处罚公告的思考[J]. 财会学习，2014，8：44～47.
作者简介：张启国，青岛一疗财务科，本科、中级会计师。
关键词：函证程序 审计失败 案例分析
一、引言
函证程序作为一种实质性测试程序，是注册会计师从被审计单位外部获取可靠性较高的审计证据的重要审计程序。在对存在舞弊或重大错报的财务报表进行审计时，注册会计师如果不能恰当运用函证程序，很可能不能获取充分、适当的审计证据发现财务报表存在重大错报，进而导致会计师事务所出具不恰当的审计报告，使会计师事务所和注册会计师受到证监会的处罚。我们通过2013至 2015年间，证监会先后公告了对利安达、亚太（集团）、河北华安、深圳鹏城、大华、中磊、大信七家会计师事务所的行政处罚决定书了解到，有8则审计失败案例将函证程序存在缺陷作为导致审计失败的原因之一。本文将通过对几则审计失败案例进行分析，归纳在审计失败案例中，注册会计师运用函证程序存在的问题，并提出解决方案。
二、函证存在的问题
1.应函证而未函证。审计准则明确要求了函证的对象，特别强调了注册会计师应当对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息和应收账款实施函证程序，如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。本文选取的7则审计失败案例中有6则在行政处罚中被认为存在未对银行存款、借款和应收款项实施函证行为。2014年受到证监会处罚的河北华安会计师事务所对宝硕股份审计是未对银行存款、借款实施函证的审计失败中最为典型的。证监会对华安所的行政处罚决定书中指出，2004年宝硕股份及其分、子公司均在宝硕股份成立的内部单位“宝硕股份資金结算中心”开立存款账户，利用此账户虚增银行存款约2800万元。资金结算中心的存在为宝硕股份虚增收入也提供了便利。2004年，宝硕股份通过资金结算中心进账单的形式增加账面银行存款2.8亿元。宝硕股份因此增加2004年度利润5200万元，占当年净利润的84%。华安所在对宝硕股份的审计中，未对宝硕股份账面列示的银行存款向款项最终存入银行函证，也就导致注册会计师没有发现宝硕股份如此大额虚增账面银行存款的舞弊行为。应函证的银行存款未函证是华安所审计失败的重要原因之一。在宝硕股份因信息披露违法受到证监会处罚时，对其进行审计的华安所被证监会认为审计过程中未勤勉尽责，存在明显疏漏，同时受到了处罚，处罚决定书中未函证货币资金被列为原因之一。
2.未对函证过程有效控制。审计准则要求注册会计师在实施函证程序时，应当对询证函保持控制。而在函证的实际执行中，注册会计师需要更多的通过职业判断，判断函证的有效性。目前比较认可的函证方式仍然是邮寄方式，函证发出前注册会计师应特别注意被询证者地址的正确性，并保证询证函由注册会计师亲自发出。在收到回函之后，注册会计师应当评价实施函证程序的结果是否提供了相关、可靠的审计证据，或是否有必要进一步获取审计证据。应特别注意回函邮戳显示的发函地址与被询证者地址是否一致，回函快递的交寄人是否异常，被询证加盖在询证函上的签章以及签名中显示的被询证着名称是否正确，必要时，应核对是否与被审计单位其他文件一致。大多数情况下只要注册会计师保持足够的职业谨慎，不真实的回函都可以被发现。2014年受到证监会处罚的利安达会计师事务所对天丰节能的IPO审计是审计中函证过程未保持控制导致审计失败的典型。证监会对利安达的行政处罚书中指出，利安达2010年函证的20家天丰节能应收账款客户中有1家为虚假客户（即天丰节能虚构的客户），10家存在虚假销售（即天丰节能以该客户名义虚构销售），IPO审计底稿中留存了此11家客户中7家的询证函回函。但利安达对天丰节能IPO审计时的应收账款函证过程未保持控制，对明显异常回函没有关注，违反《审计准则第1312号—函证》的规定，未能发现天丰节能虚构客户、虚增收入的行为。
利安达会计事务所在对天丰节能的审计中虽然对应函证的应收账款实施了函证，并取得了回函，但没有识别出回函中包括虚假客户和虚假销售的情形，这是利安达对天丰节能IPO审计失败的原因之一。注册会计师没有识别出应该识别出的不真实回函，证监会因此认为利安达应收账款函证过程未保持控制，对明显异常回函没有关注，并将其认定为对天丰节能IPO审计未能勤勉尽责、审计报告存在虚假记载的原因之一。
3.未有效执行函证的替代程序。《审计准则第1312号——函证》多次提到了替代程序。应收账款是企业资产的重要组成部分，因此一般情况下，注册会计师应当通过函证从第三方获取充分适当的审计证据，但当应收账款函证无法实施时，注册会计师应当考虑实施替代程序。实施替代程序并不意味着对应收账款审计证据质量水平的下降，通过替代程序获取的审计证据只有与通过函证获取的审计证据达到同样的充分程度、适当程序，才能成为有效的替代程序。2015年被证监会处罚的利安达会计师事务所对华锐风电的年报审计，就被指出了替代程序存在问题。证监会对利安达的行政处罚决定书中指出，华锐风电通过制作虚假吊装单提前确认收入的方式，虚增利润总额2.8亿元，占2011年利润总额的37.58%。注册会计师在函证中存在函证金额不完整，回函比例过低等问题。注册会计师称他们对于应收账款未开票部分、未回函客户、以及未函证的样本采取了替代测试，但其替代测试存在以下问题：未对部分未发函的函证样本进行替代测试。其替代性程序依赖的核心证据吊装单存在严重缺陷，大部分吊装单仅有个人签字，而无业主方的盖章确认，未注明吊装日期。在审计底稿中未见会计师对合同执行情况异常、无回款的项目予以关注和分析，并追加必要的审计程序予以解决。利安达会计师事务所在对华锐风电的审计中在没有实施函证的情况下替代程序未得到有效的执行，是失败的重要原因之一。证监会在对华锐风电虚假信息披露行为做出行政处罚的同时，利安达会计师事务所的签字注册会计师因在华锐风电2011年年报审计业务中未能勤勉尽责，存在诸多执业问题受到了证监会的处罚，替代测试问题被列为审计问题之一。
三、结语
我国目前实施的2010年修订的审计准则与2006年修订的审计准则相比，明确了应当实施函证程序以获取审计证据的重要性，但对于函证样本的范围、影响函证可靠性的因素和评价函证可靠性的考虑因素等具体要求却十分笼统，新旧审计准则都没有对函证的替代程序提出具体的质量要求，这就给了会计师事务所和注册会计师在执行函证程序和函证的可替代程序时提供了可以利用的政策漏洞。因此，进一步完善函证相关审计准则是防止这些表层问题出现的重要途径。主要包括：
1.明确应收账款函证范围。
2.明确函证过程控制程序。
3.规范函证替代程序要求。
参考文献：
[1]秦荣生. 审计失败的成因及规避[J].审计研究，2012，2：11～16.
[2]邹晶，陈莉，刘慧明. 舞弊审计失败的原因分析[J]. 财会通讯，2007，2：28～30.
[3]丁红霞，丁红燕. 审计失败：原因及对策——基于证监会2006年-2010年处罚公告的分析[J]. 商业会计，2012，12：38～39.
[4]宋玮. 从审计失败的两个定义分析审计独立性—对于证监会处罚公告的思考[J]. 财会学习，2014，8：44～47.
作者简介：张启国，青岛一疗财务科，本科、中级会计师。