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摘 要：随着我国企业集团化进程与资本市场的发展，企业购并越发频繁，企业间股权关系日趋复杂，多层控股与多层交叉持股等复杂股权结构日趋增多，如何能准确编制合并财务报表，公允的披露会计信息越发重要。本文在对合并报表相关理论进行研究整理的基础上，以TJPL集团公司为例，结合实例分析集团型企业复杂股权结构下合并报表存在的问题及其影响，总结现行准则的不足，就如何处理、解决和完善集团型企业合并报表的编制，提出政策改进建议，以期提高会计信息质量，进而对准则的发展有所裨益。
关键词：集团型企业 复杂股权结构 合并报表 改进建议
TJPL集团是国资委授权的从事资本经营和产业运营的大型国有独资企业集团，中国500强企业之一。集团以医药产业为主体，科研、生产、商业销售一体化运作，在产业结构上形成化学与生物制药、绿色中药、高端医疗器械、现代商业物流互相依托这样一个较为完整的产业格局。集团拥有控股或参股企业100多家以及ZX药业、LS制药两家上市公司和一家国家级药物研究院，在产产品1000余种。
一、TJPL集团合并报表编制问题研究
1.合并范围的确定。TJPL集团拥有控股或参股企业100多家，分子公司的业务范围遍及社会经济活动的方方面面，由于控股关系复杂，多层控股、多层交叉控股情况很多，如何合理确定合并范围，构建合并组织架构，是TJPL集团编制合并报表面临的首要问题。我国现行合并财务报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。但对间接拥有的表决权如何计算，没有给出统一明确的规定。如图2所示，TJPL集团直接控制ZX药业55%股权，超过半数，ZX药业是TJPL集团子公司；TJPL集团直接持有ZY制药10%股权，ZX药业持有ZY制药60%股权，按照加法原则TJPL集团直接间接共持有ZY制药70%股权，超过半数，应纳入到TJPL集团合并范围，但按照乘法原则TJPL集团直接间接共持有ZY制药43%股权， 未超过半数，不应纳入到TJPL集团合并范围。由于ZX药业是TJPL集团子公司，ZY制药是ZX药业的子公司，TJPL集团可以通过ZX药业对ZY制药实施影响，且ZY制药主要管理层由ZX药业提名、TJPL集团任命，因此应将其纳入到合并范围。如图3所示，TJPL集团直接持有TRT药业40%股权、HRT药业30%股权，TRT藥业直接持有HRT药业51%股权，HRT药业是TRT药业的子公司。按照乘法原则TJPL集团直接间接持有HRT药业50.4%股权，超过半数，应纳入到TJPL集团合并范围，但按照加法原则TJPL集团直接间接共持有HRT药业30%股权， 未超过半数，不应纳入到TJPL集团合并范围。由于TRT药业并不是TJPL集团子公司，集团无法通过TRT药业对HRT药业施加影响，因此不应将其纳入到合并范围。
图2 图3
可见，由于采用不同原则，在确定是否纳入合并范围的结果上是截然相反的。由于政策上没有明确的统一规定，直接导致企业在确定间接拥有的权益性资本时，存在较大的选择余地，使得企业可以任意发挥，产生不同的结果，存在较大的利润操纵空间。
2.多层级结构下合并报表的编制。集团化企业复杂股权结构常常伴随着多层级的架构，多控股关系和多元化经营的问题，如何进行多层级的合并，采用什么合并方式，如何完成对下属分子公司数据准确性的保证，如何实现频繁的股权关系变动的合并抵消都是合并会计需要解决的问题。
目前会计上对多层级的合并主要的处理方法有两种，（1）同步法，同步法不编制子集团的合并会计报表，而是直接将集团隶属的子公司放在一起编制总集团的合并会计报表。但是此方法的问题在许多的集团化企业下属子公司很多，如果要完成总集团的合并会计报表，必然会有很繁杂的合并过程。（2）顺序法，是指先编制子集团的合并报表，再编制总集团的合并报表，依据“子公司—子集团—总集团”的多层股权架构关系，逐级进行合并。但是此方法由于无法看到最底层企业的具体数据，就无法完成对子公司的监控。且两种方法在抵销内部交易未实现的利润时，会有不同的结果。由于新准则中对多层控股关系下合并财务报表的合并顺序没有做出明确的规定，导致企业在编制合并报表时可随意选择处理方法，由于不同的处理方法可能产生不一样的结果，影响可比性，最终将对会计信息质量产生影响。
3.内部交易的抵消处理。《企业会计准则第 33 号—合并财务报表》中规定：母公司与子公司、子公司之间相互销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。这里采用的是实体理论，要求对内部交易无论顺销还是逆销统一都百分之百比例完全抵销。在顺销的情况下，这种处理方法完全合理。而在逆销时，完全抵销的处理方法尽管有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象，但另一方面却容易引起合并利润的虚减，从而降低会计信息质量的有用性。
举例如下，ZX药业对其某一子公司的持股比例为 60%，本期子公司对ZX药业销售的毛利为 100 万元，ZX药业全部未实现对外销售。在未抵销内部交易以前，子公司的这部分销售毛利中，归属于母公司股东的收益为 60 万元，少数股东收益为 40万元。从子公司少数股东的角度来看，尽管该交易属于内部关联交易，但从独立法律主体的角度，其 40 万元的销售毛利实际上已成为已实现的收益。而依据现行准则，在合并报表时应对内部交易中逆销产生的未实现利润全部抵销。由于采用全额抵销，使得少数股东所享有的 40 万元收益不在合并报表的体现，导致了合并净利润的虚减（值得说明的是，由于在实务中对于内部未实现损益的抵销采用全部冲减母公司部分的方式，因此在合并报表中少数股东收益的部分依然显示存在）。
4.会计期间统一问题。会计准则规定，母子公司应当统一会计期间。当子公司会计期间与母公司会计期间不一致时，应当按照母公司的会计期间对子公司报表进行调整，或者要求子公司按母公司决算日和会计期间单独编报财务报表。以上规定从理论上似乎很完美，但在实际工作过程中存在的问题是：不论是母公司，还是子公司，普遍采取提前“结账”的做法。由于“结账”时点不一致，以致准则提出的两种解决办法都不切合实际。如果金额较小、规模不大，不会对合并报表产生重大影响，则可以忽略时间差异造成的影响；但是，如果金额较大对合并报表会产生重大影响，则会对合并报表编制工作带来较大影响，加大了合并抵销的困难，最终造成合并报表数据的异常。 二、改进和完善集团型企业合并报表编制的建议
1.对合并报表编制的合并范围的建议。
1.1明确实质性控制的评价标准。由于控制本身是一个抽象的概念，它体现于公司现实的经营与决策活动之中，因此，在实践中，往往涉及到如何推定控制的问题，尤其是当母公司并不直接或间接拥有被投资单位半数表决权的情况。由于公司内部权力中心的不同，对于有权决定一个企业的财务和经营政策也有不同的理解，即包括股东大会、董事会、经理层三个不同的层面。在不同的公司法体系下，公司内部的权力中心的界定也是不一样的。因此，尽管控制并非法律概念，但事实上又与法律体系休戚相关。随著公司股东的社会化，所有权与经营权的日益分离成为大势所趋。因此，有学者断言：“没有控制权的财产所有权与没有财产所有权的控制权乃是股份公司发展的逻辑归结”。从理论上，“委托理论”逐渐让位于“有机体理论”。该理论将公司看成一个有机整体，主张公司组织机构的权力由国家法律直接授予，并不来自股东大会的委托，公司的权力中心也就由股东中心主义过渡到董事会中心主义。目前一些国家的立法实践也纷纷顺应了这种发展变化，先后废除了股东大会中心主义而改董事会中心主义。尽管我国的《公司法》明确规定股东大会是公司的权力机构，但同时该法也对董事会的法律责任与地位作了明确的规定，所体现的立法精神类似于国外的“有机体理论”。从这个意义上讲，推定是否具有控制权，最重要的是要看母公司在被控制对象的董事会中是否居于主导地位。因此，并不能简单地根据总经理、副总经理和财务负责人等高级管理人员由大股东委派就推定具有控制权；同样也不能简单地将董事长由大股东委派或财务支出一支笔等就推定拥有控制权。33号准则列举了四个确定存在有效控制的“可辩驳的推定”，即在没有相反证据的情况下，以下四种情形将推定母公司对被投资单位能够有效控制：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。上述四种情况只是基本的推定原则，由于股权投资的复杂性及信息的不对称，最终可能成为了随意选择的幌子。所以笔者认为需确定实质控制的判断标准，并规定对以上事项的披露规则，以期更好的指导有关合并范围的实务操作。
1.2明确复杂股权结构下确定合并范围的计算方法。在多层控股复杂股权结构条件下，为了加强合并财务报表的规范性和可比性，形成一个统一的标准，并且能够反映出企业集团的实质，笔者认为应以加法原则为基础，将实质控制为首要也是唯一的前提，来确定是否应将子公司纳入合并范围。因为无论是母公司、子公司还是孙公司，都为独立的经济实体和法律实体，其在各自的财务经营决策中具有相对的独立性，单个公司的财务经营决策只能由实质控制其股权的公司来决定。当母公司控制子公司时，在孙公司的股东大会上，子公司会完全按照母公司的意志来投票表决，所以子公司在孙公司拥有多少表决权，母公司就在孙公司拥有多少表决权。在实际中，无论是由于所拥有的股份，还是由于其他条件形成控制，其原理都是一样的，在任何一条独立的关系链中，只要存在着控制，就能以所控制子公司对下一子公司的持股比例拥有下一子公司。这种以加法原则为基础，将实质控制为首要也是唯一前提的规范原则，将避免出现人为调节合并范围的情况，并进一步完善合并范围的规定。
2.对多层控股结构下合并报表编制方法的建议。现行会计准则未对多层控股关系下合并财务报表的合并顺序没有做出明确的规定。当然，不可否认的是，多层控股关系下合并财务报表的编制是以简单持股为基础的，但多层控股又不是直接持股的简单相加，有其自身的特殊性，从而合并过程更为复杂。现在，随着经济的发展，多层控股这一现象也会越来越普遍，因此，没有准则的约束，单纯的依靠实务中通行的做法显然是行不通的，这会导致合并财务报表严重不可比，进而影响到会计信息的质量。根据前文的分析笔者建议应该明确多层控股关系下，当子集团按法定要求须编制合并报表时，或集团多层控股结构涉及下属公司较多时，应采用顺序法；当子集团不需单独编制合并报表，并且纳入合并范围的子公司数量不是太多时，应采用同步法，方法明确了才能提高合并会计报表的可比性和可理解性，进而有效提高会计信息质量。
3.对内部交易抵消处理的建议。《企业会计准则》对内部关联交易的抵销规定体现了实体理论。实体理论在处理内部交易未实现的利润时，采用全部抵销法，即无论是顺流销售还是逆流销售，均全部抵销。这种做法当然也有其自身道理，有利于防止企业利用集团内部的关联交易操纵利润。但同时，这种做法过于谨慎，容易造成合并净利润的虚减情况，从而影响到合并财务报表的真实性。因此，建议在合并抵销集团内部未实现交易损益的处理上，还是应采用母公司理论为宜，将子公司向母公司逆销商品产生的未实现损益按母公司的持股比例予以抵销。这样可以较为客观准确的反映出归属于少数股东的合并利润，从而使得合并会计信息更为真实可靠。
4.对集团型企业内部财务管控的建议。
4.1统一会计政策应用和会计期间。由于集团公司下属企业的财务人员素质问题、下属企业另立自己的会计方法、下属企业对同一业务的不同理解等等，导致下属企业上报的数据信息，不能直接使用，从而加重了母公司编制合并报表的困难。统一会计政策应用可以减少或避免上述问题的发生，降低数据失真度，增强会计信息的真实性、可比性、合规性、时效性，从而有助于集团整体合并报表的编制。但统一会计政策的应用必须要有全面的制度保障，集团公司的业务事项繁多，统一会计政策在应用时会面临不同的应用场景及应用解释。子公司出于自身业绩或管理的利益考虑可能存在对统一会计政策执行不到位或会计政策滥用的情况。同时为了保证更好的应对部分子公司可能出现的特殊业务，还应考虑特殊情况中的统一会计政策开口制度。此外，会计期间必须统一，以保证通过层层传递的会计数据和信息始终保持其一致性和准确性。对于确有原因不能统一的，也必须要求纳入合并范围的子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编制财务报表。
4.2建立统一的信息平台。集团内各分子公司的会计信息处理使用不同的会计电算化核算系统，这在当前较为普遍，这种情况下很可能导致会计信息无法达到标准化要求，使得上报到总部的会计信息无法及时完成汇总，分析和合并，且很难细化到账层面的监管，监管不利必然导致会计信息的准确性和真实性问题。因此有必要在集团内部建立统一的信息平台，将所属企业纳入全部纳入系统平台中管理，以系统平台为依托，建立标准的会计科目体系、统一的会计核算政策和统一的报表格式。日常会计核算，各企业实时在线帐务处理、在线报表上报，此举将大幅度提高所属企业上报信息的准确性、及时性，同时也有助于集团公司加强对所属企业的日常监管。
参考文献：
[1]何晓华，马玉珍.多层控股关系下合并财务报表的改进设想[J].会计之友，2009（4）.
[2]沈乐平.《母子公司法律问题研究》[M].经济科学出版社 2007 .
[3]何晓冬.合并会计报表编制中存在的问题探讨[J].财经界（学术版），2009（6）.
[4]宁博.新准则下的合并财务报表变化解析[J].会计师，2007（2）.
[5]程战.新准则合并财务报表合并范围新解[J].中国高新技术企业，2008（10）.
[6]刘青.《企业集团财务控制研究》[M].立信会计出版社，2007年版.
[7]高捷.多层控股集团公司合并报表的编制和分析[J].商业文化（学术版），2009（10）.
关键词：集团型企业 复杂股权结构 合并报表 改进建议
TJPL集团是国资委授权的从事资本经营和产业运营的大型国有独资企业集团，中国500强企业之一。集团以医药产业为主体，科研、生产、商业销售一体化运作，在产业结构上形成化学与生物制药、绿色中药、高端医疗器械、现代商业物流互相依托这样一个较为完整的产业格局。集团拥有控股或参股企业100多家以及ZX药业、LS制药两家上市公司和一家国家级药物研究院，在产产品1000余种。
一、TJPL集团合并报表编制问题研究
1.合并范围的确定。TJPL集团拥有控股或参股企业100多家，分子公司的业务范围遍及社会经济活动的方方面面，由于控股关系复杂，多层控股、多层交叉控股情况很多，如何合理确定合并范围，构建合并组织架构，是TJPL集团编制合并报表面临的首要问题。我国现行合并财务报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。但对间接拥有的表决权如何计算，没有给出统一明确的规定。如图2所示，TJPL集团直接控制ZX药业55%股权，超过半数，ZX药业是TJPL集团子公司；TJPL集团直接持有ZY制药10%股权，ZX药业持有ZY制药60%股权，按照加法原则TJPL集团直接间接共持有ZY制药70%股权，超过半数，应纳入到TJPL集团合并范围，但按照乘法原则TJPL集团直接间接共持有ZY制药43%股权， 未超过半数，不应纳入到TJPL集团合并范围。由于ZX药业是TJPL集团子公司，ZY制药是ZX药业的子公司，TJPL集团可以通过ZX药业对ZY制药实施影响，且ZY制药主要管理层由ZX药业提名、TJPL集团任命，因此应将其纳入到合并范围。如图3所示，TJPL集团直接持有TRT药业40%股权、HRT药业30%股权，TRT藥业直接持有HRT药业51%股权，HRT药业是TRT药业的子公司。按照乘法原则TJPL集团直接间接持有HRT药业50.4%股权，超过半数，应纳入到TJPL集团合并范围，但按照加法原则TJPL集团直接间接共持有HRT药业30%股权， 未超过半数，不应纳入到TJPL集团合并范围。由于TRT药业并不是TJPL集团子公司，集团无法通过TRT药业对HRT药业施加影响，因此不应将其纳入到合并范围。
图2 图3
可见，由于采用不同原则，在确定是否纳入合并范围的结果上是截然相反的。由于政策上没有明确的统一规定，直接导致企业在确定间接拥有的权益性资本时，存在较大的选择余地，使得企业可以任意发挥，产生不同的结果，存在较大的利润操纵空间。
2.多层级结构下合并报表的编制。集团化企业复杂股权结构常常伴随着多层级的架构，多控股关系和多元化经营的问题，如何进行多层级的合并，采用什么合并方式，如何完成对下属分子公司数据准确性的保证，如何实现频繁的股权关系变动的合并抵消都是合并会计需要解决的问题。
目前会计上对多层级的合并主要的处理方法有两种，（1）同步法，同步法不编制子集团的合并会计报表，而是直接将集团隶属的子公司放在一起编制总集团的合并会计报表。但是此方法的问题在许多的集团化企业下属子公司很多，如果要完成总集团的合并会计报表，必然会有很繁杂的合并过程。（2）顺序法，是指先编制子集团的合并报表，再编制总集团的合并报表，依据“子公司—子集团—总集团”的多层股权架构关系，逐级进行合并。但是此方法由于无法看到最底层企业的具体数据，就无法完成对子公司的监控。且两种方法在抵销内部交易未实现的利润时，会有不同的结果。由于新准则中对多层控股关系下合并财务报表的合并顺序没有做出明确的规定，导致企业在编制合并报表时可随意选择处理方法，由于不同的处理方法可能产生不一样的结果，影响可比性，最终将对会计信息质量产生影响。
3.内部交易的抵消处理。《企业会计准则第 33 号—合并财务报表》中规定：母公司与子公司、子公司之间相互销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。这里采用的是实体理论，要求对内部交易无论顺销还是逆销统一都百分之百比例完全抵销。在顺销的情况下，这种处理方法完全合理。而在逆销时，完全抵销的处理方法尽管有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象，但另一方面却容易引起合并利润的虚减，从而降低会计信息质量的有用性。
举例如下，ZX药业对其某一子公司的持股比例为 60%，本期子公司对ZX药业销售的毛利为 100 万元，ZX药业全部未实现对外销售。在未抵销内部交易以前，子公司的这部分销售毛利中，归属于母公司股东的收益为 60 万元，少数股东收益为 40万元。从子公司少数股东的角度来看，尽管该交易属于内部关联交易，但从独立法律主体的角度，其 40 万元的销售毛利实际上已成为已实现的收益。而依据现行准则，在合并报表时应对内部交易中逆销产生的未实现利润全部抵销。由于采用全额抵销，使得少数股东所享有的 40 万元收益不在合并报表的体现，导致了合并净利润的虚减（值得说明的是，由于在实务中对于内部未实现损益的抵销采用全部冲减母公司部分的方式，因此在合并报表中少数股东收益的部分依然显示存在）。
4.会计期间统一问题。会计准则规定，母子公司应当统一会计期间。当子公司会计期间与母公司会计期间不一致时，应当按照母公司的会计期间对子公司报表进行调整，或者要求子公司按母公司决算日和会计期间单独编报财务报表。以上规定从理论上似乎很完美，但在实际工作过程中存在的问题是：不论是母公司，还是子公司，普遍采取提前“结账”的做法。由于“结账”时点不一致，以致准则提出的两种解决办法都不切合实际。如果金额较小、规模不大，不会对合并报表产生重大影响，则可以忽略时间差异造成的影响；但是，如果金额较大对合并报表会产生重大影响，则会对合并报表编制工作带来较大影响，加大了合并抵销的困难，最终造成合并报表数据的异常。 二、改进和完善集团型企业合并报表编制的建议
1.对合并报表编制的合并范围的建议。
1.1明确实质性控制的评价标准。由于控制本身是一个抽象的概念，它体现于公司现实的经营与决策活动之中，因此，在实践中，往往涉及到如何推定控制的问题，尤其是当母公司并不直接或间接拥有被投资单位半数表决权的情况。由于公司内部权力中心的不同，对于有权决定一个企业的财务和经营政策也有不同的理解，即包括股东大会、董事会、经理层三个不同的层面。在不同的公司法体系下，公司内部的权力中心的界定也是不一样的。因此，尽管控制并非法律概念，但事实上又与法律体系休戚相关。随著公司股东的社会化，所有权与经营权的日益分离成为大势所趋。因此，有学者断言：“没有控制权的财产所有权与没有财产所有权的控制权乃是股份公司发展的逻辑归结”。从理论上，“委托理论”逐渐让位于“有机体理论”。该理论将公司看成一个有机整体，主张公司组织机构的权力由国家法律直接授予，并不来自股东大会的委托，公司的权力中心也就由股东中心主义过渡到董事会中心主义。目前一些国家的立法实践也纷纷顺应了这种发展变化，先后废除了股东大会中心主义而改董事会中心主义。尽管我国的《公司法》明确规定股东大会是公司的权力机构，但同时该法也对董事会的法律责任与地位作了明确的规定，所体现的立法精神类似于国外的“有机体理论”。从这个意义上讲，推定是否具有控制权，最重要的是要看母公司在被控制对象的董事会中是否居于主导地位。因此，并不能简单地根据总经理、副总经理和财务负责人等高级管理人员由大股东委派就推定具有控制权；同样也不能简单地将董事长由大股东委派或财务支出一支笔等就推定拥有控制权。33号准则列举了四个确定存在有效控制的“可辩驳的推定”，即在没有相反证据的情况下，以下四种情形将推定母公司对被投资单位能够有效控制：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。上述四种情况只是基本的推定原则，由于股权投资的复杂性及信息的不对称，最终可能成为了随意选择的幌子。所以笔者认为需确定实质控制的判断标准，并规定对以上事项的披露规则，以期更好的指导有关合并范围的实务操作。
1.2明确复杂股权结构下确定合并范围的计算方法。在多层控股复杂股权结构条件下，为了加强合并财务报表的规范性和可比性，形成一个统一的标准，并且能够反映出企业集团的实质，笔者认为应以加法原则为基础，将实质控制为首要也是唯一的前提，来确定是否应将子公司纳入合并范围。因为无论是母公司、子公司还是孙公司，都为独立的经济实体和法律实体，其在各自的财务经营决策中具有相对的独立性，单个公司的财务经营决策只能由实质控制其股权的公司来决定。当母公司控制子公司时，在孙公司的股东大会上，子公司会完全按照母公司的意志来投票表决，所以子公司在孙公司拥有多少表决权，母公司就在孙公司拥有多少表决权。在实际中，无论是由于所拥有的股份，还是由于其他条件形成控制，其原理都是一样的，在任何一条独立的关系链中，只要存在着控制，就能以所控制子公司对下一子公司的持股比例拥有下一子公司。这种以加法原则为基础，将实质控制为首要也是唯一前提的规范原则，将避免出现人为调节合并范围的情况，并进一步完善合并范围的规定。
2.对多层控股结构下合并报表编制方法的建议。现行会计准则未对多层控股关系下合并财务报表的合并顺序没有做出明确的规定。当然，不可否认的是，多层控股关系下合并财务报表的编制是以简单持股为基础的，但多层控股又不是直接持股的简单相加，有其自身的特殊性，从而合并过程更为复杂。现在，随着经济的发展，多层控股这一现象也会越来越普遍，因此，没有准则的约束，单纯的依靠实务中通行的做法显然是行不通的，这会导致合并财务报表严重不可比，进而影响到会计信息的质量。根据前文的分析笔者建议应该明确多层控股关系下，当子集团按法定要求须编制合并报表时，或集团多层控股结构涉及下属公司较多时，应采用顺序法；当子集团不需单独编制合并报表，并且纳入合并范围的子公司数量不是太多时，应采用同步法，方法明确了才能提高合并会计报表的可比性和可理解性，进而有效提高会计信息质量。
3.对内部交易抵消处理的建议。《企业会计准则》对内部关联交易的抵销规定体现了实体理论。实体理论在处理内部交易未实现的利润时，采用全部抵销法，即无论是顺流销售还是逆流销售，均全部抵销。这种做法当然也有其自身道理，有利于防止企业利用集团内部的关联交易操纵利润。但同时，这种做法过于谨慎，容易造成合并净利润的虚减情况，从而影响到合并财务报表的真实性。因此，建议在合并抵销集团内部未实现交易损益的处理上，还是应采用母公司理论为宜，将子公司向母公司逆销商品产生的未实现损益按母公司的持股比例予以抵销。这样可以较为客观准确的反映出归属于少数股东的合并利润，从而使得合并会计信息更为真实可靠。
4.对集团型企业内部财务管控的建议。
4.1统一会计政策应用和会计期间。由于集团公司下属企业的财务人员素质问题、下属企业另立自己的会计方法、下属企业对同一业务的不同理解等等，导致下属企业上报的数据信息，不能直接使用，从而加重了母公司编制合并报表的困难。统一会计政策应用可以减少或避免上述问题的发生，降低数据失真度，增强会计信息的真实性、可比性、合规性、时效性，从而有助于集团整体合并报表的编制。但统一会计政策的应用必须要有全面的制度保障，集团公司的业务事项繁多，统一会计政策在应用时会面临不同的应用场景及应用解释。子公司出于自身业绩或管理的利益考虑可能存在对统一会计政策执行不到位或会计政策滥用的情况。同时为了保证更好的应对部分子公司可能出现的特殊业务，还应考虑特殊情况中的统一会计政策开口制度。此外，会计期间必须统一，以保证通过层层传递的会计数据和信息始终保持其一致性和准确性。对于确有原因不能统一的，也必须要求纳入合并范围的子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编制财务报表。
4.2建立统一的信息平台。集团内各分子公司的会计信息处理使用不同的会计电算化核算系统，这在当前较为普遍，这种情况下很可能导致会计信息无法达到标准化要求，使得上报到总部的会计信息无法及时完成汇总，分析和合并，且很难细化到账层面的监管，监管不利必然导致会计信息的准确性和真实性问题。因此有必要在集团内部建立统一的信息平台，将所属企业纳入全部纳入系统平台中管理，以系统平台为依托，建立标准的会计科目体系、统一的会计核算政策和统一的报表格式。日常会计核算，各企业实时在线帐务处理、在线报表上报，此举将大幅度提高所属企业上报信息的准确性、及时性，同时也有助于集团公司加强对所属企业的日常监管。
参考文献：
[1]何晓华，马玉珍.多层控股关系下合并财务报表的改进设想[J].会计之友，2009（4）.
[2]沈乐平.《母子公司法律问题研究》[M].经济科学出版社 2007 .
[3]何晓冬.合并会计报表编制中存在的问题探讨[J].财经界（学术版），2009（6）.
[4]宁博.新准则下的合并财务报表变化解析[J].会计师，2007（2）.
[5]程战.新准则合并财务报表合并范围新解[J].中国高新技术企业，2008（10）.
[6]刘青.《企业集团财务控制研究》[M].立信会计出版社，2007年版.
[7]高捷.多层控股集团公司合并报表的编制和分析[J].商业文化（学术版），2009（10）.