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摘 要：2017年4月28日，财政部 税務总局出台了《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号），公布自2017年7月1日起，简并增值税税率结构，取消13%的增值税税率。虽然该文的主要目的是简并增值税税率，但却用了大量篇幅介绍简并税率后农产品进项税抵扣问题。本文针对37号文中所述农产品进项税抵扣新政做了详细解析，以期为广大财税人员进一步把握政策思路，更好地执行新政策提供指导和帮助。
关键词：进项税额 农产品 销售发票
2017年4月19日，李克强总理主持召开国务院常务会议，决定推出进一步减税措施，持续推动实体经济降成本增后劲。其中一项重要的减税举措就是简化增值税税率结构，取消13%这一档税率，将农产品、天然气等增值税税率从13%降至11%。同时，对农产品深加工企业购入农产品维持原扣除力度不变，避免因进项抵扣减少而增加税负。相应地，2017年4月28日，财政部 税务总局出台了《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号，以下简称37号文），公布自2017年7月1日起，简并增值税税率结构，取消13%的增值税税率，对原适用13%增值税税率的农产品、自来水等货物的增值税税率下调为11%。37号文虽然主要目的是简并增值税税率，但却用了大量篇幅介绍简并税率后农产品进项税抵扣问题。本文针对37号文中所述农产品进项税抵扣新政做详细解析，深度剖析农产品进项税抵扣的不同情形及抵扣方式。
一、购进农产品用于生产销售或委托受托加工17%税率货物外的进项税抵扣问题
37号文第二条第一项规定，纳税人购进农产品，除用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的外，按下列方式抵扣进项税额：
1.取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；
2.从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额；
3.取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。
以上三种情形可以具体细分为下列五种情况：
1.从一般纳税人处购进农产品，如果农产品是应税的，则按照取得的值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额作为进项税抵扣。这里需要说明的是，如果取得的值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书是2017年7月1日以后开具的，则票面注明的税额是专用发票注明金额乘以11%税率计算的进项税额。
2.从一般纳税人处购进农产品，如果农产品是免税的，则按照农产品销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。这里的销售发票，是指农业生产者（一般纳税人）销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。
3.从小规模纳税人处购进农产品，如果农产品是应税的，则按照增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额。这里的专用发票是小规模纳税人自开或代开的增值税专用发票。
4.从小规模纳税人处购进农产品，如果农产品是免税的，则按照农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。这里的销售发票，是指农业生产者（小规模纳税人）销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。收购发票是指向农业生产者个人购买自产农产品，由付款方向收款方开具的发票。
5.从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得计算进项税额抵扣。
通过以上五种情况的列示，我们不难发现，农产品进项税抵扣新政与原抵扣政策相比，发生了较大变化：除了取得7月1日之后的专用发票或进口专用缴款书是按照11%的税率抵扣进项税外，对于农产品销售发票的解释进行了重新界定。原财政部 国家税务总局《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号，以下简称75号文）第三条规定，“销售发票”，是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。这就意味着，在37号文之前，购进免税农产品是无法得到进项税额抵扣的，只有从小规模纳税人处购进应税农产品，才可以按照增值税普通发票上注明的价税合计额和13%的扣除率计算抵扣进项税额。而这样的抵扣政策与国家鼓励农产品流通的初衷是相悖的，因此，37号文对“销售发票”的概念重新界定为：农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。这就为购进免税农产品抵扣进项税提供了有力的法律依据，同时强调，如果从小规模纳税人处购进应税农产品，则必须取得专用发票才可以抵扣进项税，如果取得的是小规模纳税人开具的普通发票则不能抵扣进项税额了，这就会促进小规模纳税人自开或代开专票，符合现行发票管理的趋势。譬如，甲餐饮企业从小规模纳税人处购进面粉（应税），共支付价税合计10300元，则其进项税的抵扣区分下列四种情形计算：
可见，原增值税抵扣政策是鼓励小规模纳税人开具普通发票的，而现37号文，则鼓励小规模纳税人开具专用发票，这是指导思想的根本变化。
此外，我们也可以发现新抵扣政策的一个关键亮点就在于采用扣除率进行进项税抵扣时摒弃了原先价税合计抵扣的方法，而是采用不含税价和扣除率来计算抵扣了。譬如，乙餐饮企业2017年8月10日购进玉米，共支付11100元，则其进项税的抵扣情形如下表所示：
从上表中可以看出，涉及计算抵扣的第③④⑥种情形都是不含税价乘以扣除率计算抵扣的，原计算抵扣时价税合并扣除的情形已不复存在。这就可以有效解决原农产品进项税抵扣政策造成进销项税倒挂的情形（比如，以10000元的价格购进农产品后直接按照11000的价格销售，则其应纳税额=11000/（1+13%）×13%-10000×13%=-34.51元），不可不说这是本次简并税率政策中的一大改进。 二、购进农产品用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的进项税抵扣问题
37号文第二条第二项规定：营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。
这里需要明确何为“营改增”试点期间，笔者认为，从2012年1月1日上海试点开始直至增值税制度立法这个过程，都属于试点期间。因此，虽然2016年5月1日已经全面“营改增”，但距离增值税立法还有很长的一段路要走。
其次，对于农产品深加工企业，文件没有具体阐述进项税的抵扣政策，而是用了“维持原扣除力度不变”的字眼。实际上，这样的表述出现在税收规范性文件里实在是不够严谨。但由于原农产品进项税抵扣政策各地执行有所差异，所以文件无法去做一具体规范，不得已用了“维持原扣除力度不变”的表述方式。那何为“原扣除力度”呢？我们来做一详细分析：
1.从一般纳税人处购进农产品，如果农产品是应税的，则按照取得的值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的金额乘以13%税率计算抵扣进项税额。这里需要注意的是，如果取得的值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书是2017年7月1日以后开具的，则可抵扣进项税额与票面注明的增值税额是不相等的，因为票面税额是按照11%的税率计算得出的。
2.从一般纳税人处购进农产品，如果农产品是免税的，则不得抵扣进项税额。这里需要说明的是，有些省份对于购进免税农产品在2017年7月1日之前采用了较宽松的政策，也允许凭普通发票抵扣进项税额。此时，建议纳税人按照各省原执行口径即可。
3.从小规模纳税人处购进农产品，如果农产品是应税的，则按照增值税普通发票上注明的价税合计额和13%的扣除率抵扣进项税额。如果小规模纳税人代开增值税专用发票了，则只能按照发票注明税额抵扣进项税，此时，可抵扣的进项税额是专用发票注明不含税金额乘以3%计算的税额。所以，在原抵扣政策政策下，几乎没有小规模纳税人会申请代开增值税专用发票。
4.从小规模纳税人（不含个人）处购进农产品，如果农产品是免税的，则不得抵扣进项税额。同样地，这里各省的规定也是不同的，具体请参照当地的有关规定执行即可。
5.向农民个人购进其自产的农产品，凭收购发票注明的买价和13%的扣除率抵扣进项税额。
6.从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得计算进项税额抵扣。
从上面的分析可以看出，“原扣除力度”和现抵扣政策还是存在较大区别的，有关财税人员在政策执行时一定要区分不同情形来区别对待，正确运用农产品进项税抵扣政策。
三、纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物又用于生产销售其他货物服务的
37号文第二条第五项规定，纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物又用于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。以上规定体现了税法从严的原则，当纳税人购进农产品既有用于深加工17%税率货物的，又有用于其它方面的，则需要分别核算农产品进项税额，否则从低适用扣除率（11%）计算进项税额。这就要求纳税人在购进农产品时分别核算用于不同用途的农产品，但实务中这种要求很难操作，建议纳税人参照财税〔2016〕36号附件1第二十九条的规定，在购入当期就按照销售额中17%税率货物与其他货物的比例将入账农产品进行划分，然后分别按照13%和11%来抵扣进项税额。
此外，对于农产品进项税额核定扣除的试点行业仍采用实耗扣税法进行核定扣除，以解决利用农产品收购发票偷税骗税案件的发生。
参考文献：
[1]财政部 税务总局《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）.
[2]财政部 国家税务总局《关于免征蔬菜流通环節增值税有关问题的通知》（财税〔2011〕137号）.
[3]财政部 国家税务总局《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号）.
[4]财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）.
关键词：进项税额 农产品 销售发票
2017年4月19日，李克强总理主持召开国务院常务会议，决定推出进一步减税措施，持续推动实体经济降成本增后劲。其中一项重要的减税举措就是简化增值税税率结构，取消13%这一档税率，将农产品、天然气等增值税税率从13%降至11%。同时，对农产品深加工企业购入农产品维持原扣除力度不变，避免因进项抵扣减少而增加税负。相应地，2017年4月28日，财政部 税务总局出台了《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号，以下简称37号文），公布自2017年7月1日起，简并增值税税率结构，取消13%的增值税税率，对原适用13%增值税税率的农产品、自来水等货物的增值税税率下调为11%。37号文虽然主要目的是简并增值税税率，但却用了大量篇幅介绍简并税率后农产品进项税抵扣问题。本文针对37号文中所述农产品进项税抵扣新政做详细解析，深度剖析农产品进项税抵扣的不同情形及抵扣方式。
一、购进农产品用于生产销售或委托受托加工17%税率货物外的进项税抵扣问题
37号文第二条第一项规定，纳税人购进农产品，除用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的外，按下列方式抵扣进项税额：
1.取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；
2.从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额；
3.取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。
以上三种情形可以具体细分为下列五种情况：
1.从一般纳税人处购进农产品，如果农产品是应税的，则按照取得的值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额作为进项税抵扣。这里需要说明的是，如果取得的值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书是2017年7月1日以后开具的，则票面注明的税额是专用发票注明金额乘以11%税率计算的进项税额。
2.从一般纳税人处购进农产品，如果农产品是免税的，则按照农产品销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。这里的销售发票，是指农业生产者（一般纳税人）销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。
3.从小规模纳税人处购进农产品，如果农产品是应税的，则按照增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额。这里的专用发票是小规模纳税人自开或代开的增值税专用发票。
4.从小规模纳税人处购进农产品，如果农产品是免税的，则按照农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。这里的销售发票，是指农业生产者（小规模纳税人）销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。收购发票是指向农业生产者个人购买自产农产品，由付款方向收款方开具的发票。
5.从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得计算进项税额抵扣。
通过以上五种情况的列示，我们不难发现，农产品进项税抵扣新政与原抵扣政策相比，发生了较大变化：除了取得7月1日之后的专用发票或进口专用缴款书是按照11%的税率抵扣进项税外，对于农产品销售发票的解释进行了重新界定。原财政部 国家税务总局《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号，以下简称75号文）第三条规定，“销售发票”，是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。这就意味着，在37号文之前，购进免税农产品是无法得到进项税额抵扣的，只有从小规模纳税人处购进应税农产品，才可以按照增值税普通发票上注明的价税合计额和13%的扣除率计算抵扣进项税额。而这样的抵扣政策与国家鼓励农产品流通的初衷是相悖的，因此，37号文对“销售发票”的概念重新界定为：农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。这就为购进免税农产品抵扣进项税提供了有力的法律依据，同时强调，如果从小规模纳税人处购进应税农产品，则必须取得专用发票才可以抵扣进项税，如果取得的是小规模纳税人开具的普通发票则不能抵扣进项税额了，这就会促进小规模纳税人自开或代开专票，符合现行发票管理的趋势。譬如，甲餐饮企业从小规模纳税人处购进面粉（应税），共支付价税合计10300元，则其进项税的抵扣区分下列四种情形计算：
可见，原增值税抵扣政策是鼓励小规模纳税人开具普通发票的，而现37号文，则鼓励小规模纳税人开具专用发票，这是指导思想的根本变化。
此外，我们也可以发现新抵扣政策的一个关键亮点就在于采用扣除率进行进项税抵扣时摒弃了原先价税合计抵扣的方法，而是采用不含税价和扣除率来计算抵扣了。譬如，乙餐饮企业2017年8月10日购进玉米，共支付11100元，则其进项税的抵扣情形如下表所示：
从上表中可以看出，涉及计算抵扣的第③④⑥种情形都是不含税价乘以扣除率计算抵扣的，原计算抵扣时价税合并扣除的情形已不复存在。这就可以有效解决原农产品进项税抵扣政策造成进销项税倒挂的情形（比如，以10000元的价格购进农产品后直接按照11000的价格销售，则其应纳税额=11000/（1+13%）×13%-10000×13%=-34.51元），不可不说这是本次简并税率政策中的一大改进。 二、购进农产品用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的进项税抵扣问题
37号文第二条第二项规定：营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。
这里需要明确何为“营改增”试点期间，笔者认为，从2012年1月1日上海试点开始直至增值税制度立法这个过程，都属于试点期间。因此，虽然2016年5月1日已经全面“营改增”，但距离增值税立法还有很长的一段路要走。
其次，对于农产品深加工企业，文件没有具体阐述进项税的抵扣政策，而是用了“维持原扣除力度不变”的字眼。实际上，这样的表述出现在税收规范性文件里实在是不够严谨。但由于原农产品进项税抵扣政策各地执行有所差异，所以文件无法去做一具体规范，不得已用了“维持原扣除力度不变”的表述方式。那何为“原扣除力度”呢？我们来做一详细分析：
1.从一般纳税人处购进农产品，如果农产品是应税的，则按照取得的值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的金额乘以13%税率计算抵扣进项税额。这里需要注意的是，如果取得的值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书是2017年7月1日以后开具的，则可抵扣进项税额与票面注明的增值税额是不相等的，因为票面税额是按照11%的税率计算得出的。
2.从一般纳税人处购进农产品，如果农产品是免税的，则不得抵扣进项税额。这里需要说明的是，有些省份对于购进免税农产品在2017年7月1日之前采用了较宽松的政策，也允许凭普通发票抵扣进项税额。此时，建议纳税人按照各省原执行口径即可。
3.从小规模纳税人处购进农产品，如果农产品是应税的，则按照增值税普通发票上注明的价税合计额和13%的扣除率抵扣进项税额。如果小规模纳税人代开增值税专用发票了，则只能按照发票注明税额抵扣进项税，此时，可抵扣的进项税额是专用发票注明不含税金额乘以3%计算的税额。所以，在原抵扣政策政策下，几乎没有小规模纳税人会申请代开增值税专用发票。
4.从小规模纳税人（不含个人）处购进农产品，如果农产品是免税的，则不得抵扣进项税额。同样地，这里各省的规定也是不同的，具体请参照当地的有关规定执行即可。
5.向农民个人购进其自产的农产品，凭收购发票注明的买价和13%的扣除率抵扣进项税额。
6.从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得计算进项税额抵扣。
从上面的分析可以看出，“原扣除力度”和现抵扣政策还是存在较大区别的，有关财税人员在政策执行时一定要区分不同情形来区别对待，正确运用农产品进项税抵扣政策。
三、纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物又用于生产销售其他货物服务的
37号文第二条第五项规定，纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物又用于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。以上规定体现了税法从严的原则，当纳税人购进农产品既有用于深加工17%税率货物的，又有用于其它方面的，则需要分别核算农产品进项税额，否则从低适用扣除率（11%）计算进项税额。这就要求纳税人在购进农产品时分别核算用于不同用途的农产品，但实务中这种要求很难操作，建议纳税人参照财税〔2016〕36号附件1第二十九条的规定，在购入当期就按照销售额中17%税率货物与其他货物的比例将入账农产品进行划分，然后分别按照13%和11%来抵扣进项税额。
此外，对于农产品进项税额核定扣除的试点行业仍采用实耗扣税法进行核定扣除，以解决利用农产品收购发票偷税骗税案件的发生。
参考文献：
[1]财政部 税务总局《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）.
[2]财政部 国家税务总局《关于免征蔬菜流通环節增值税有关问题的通知》（财税〔2011〕137号）.
[3]财政部 国家税务总局《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号）.
[4]财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）.