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摘 要： 会计职业道德失范现象，已经严重地制约了我国经济的持续、健康发展。会计职业道 德是职业品德、纪律、责任及专业胜任能力等的总称。根据自律性原则,国内外一些会计组 织甚至政府主管部门制定了不同适用范围的职业道德规范。文章比较和评价了会计职业 道德的国际规范，在比较和分析中思考对重塑我国会计职业道德规范的启示。
关键词：会计职业道德规范 国际比教和评价 规范建设 启示
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2007)11-147-02
一、主要国家和地区的会计职业道德规范
1.美国。美国对会计职业道德规范的研究开始较早。美国注册会计师协会的第一个道德法规 早已 于1917年被采纳。美国的会计职业道德规范较为全面和系统，针对不同领域职业会计师分别 制定了职业道德规范准则或守则，形成了包括注册会计师、管理会计师、财务经理和内部审 计师在内的会计职业道德规范体系，甚至会计学术界、会计教师的职业道德也在研究之列。
美国的会计职业道德多由职业组织来制定。美国注册会计师协会颁布《职业道德规范》 ，该规范由原则和规则两部分构成。AICPA规定职业行为规范的六项原则：(1)在履行职业责 任时，成员应在所有活动中实施敏锐的职业和道德判断；(2)成员应按照为公共利益服务的 责任来工作，提高公共信任，表现出对职业的承诺；(3)为了保持和扩大公众的信任，成员 应遵循最高的正直意识来履行职业责任；(4)成员应保持客观性，在履行职业责任时，避免 利益冲突；在提供审计和其他鉴证服务时，注册会计师应在事实上和形式上独立；(5)成员 应遵循职业的技术和道德标准，不断改进胜任能力和服务质量，尽其所能地履行职业责任； (6)执行公共业务的成员在决定服务的范围和性质时，应遵守职业行为守则。
美国国会2002年7月通过的《企业改革法案》，即《萨班斯—奥克斯利法案》作为回 应，它要求公开发行股票公司对公司的高级财务管理人员制定道德守则，要定期披露对高级 财务主管，(包括财务长、审计长、会计长和执行相同职务的人员)制定的职业道德规范的内 容。
证券监督管理委员会2003年1月公布的Final Rule(Release No．33—8177) 中要求公 开发行公司在年度报告中披露对高级管理人员是否制定道德规范。如果未曾实施，须解释原 因。美国三大交易所(NYSE、NASD和AMEX)也在其公司治理方案中，要求上市公司必须制定并 披露其董事、高级管理人员的道德准则。如2003年l 1月由SEC批准的纽约股票交易所的公司 治理规则规定上市公司必须制定和公布董事、管理人员(包括财务会计管理人员)的道德守则 。各公司可以不同，但都应包括的基本内容是：利益冲突的处理，公司机会，保密，公平交 易，保护正确使用公司资产，遵守法律、规则和规范，鼓励对任何违法和不道德行 为的披露。如果董事、高级管理人员享有豁免权，应说明原因。
美国的会计教育变革委员会指出：会计人员“应熟知和理解职业道德，能够进行价值基 础的判断。他们应该正直、客观、对工作胜任和对公众利益关注。”
美国的会计人员职业道德水准之高，仅次于神职人员。1983年，美国管理会计师协会发 布《管理会计师道德行为准则》认为管理会计师应具备四个方面的职业道德：工作能力、保 密、正直和客观。甚至要求当与企业管理当局发生不可调节的关键道德冲突时，管理会计师 有必要辞职以维护职业道德的尊严。美国会计人员职业道德水平的规范与保持就在于美国 有一套完整的会计职业道德规范体系和相对规范的外部环境。甚至会计学术界、会计教师的 职业道德也在研究之列。
2.英国会计职业道德规范。 英国的审计实务委员会制定了职业道德准则，英国的六大会计职业团体都制定有职业道 德守则，要求会员遵行。其基本原则与国际会计师联合会相同。
国际会计师联合会1996年7月发布的《职业会计师道德守则》(已于1998年1月和2001年1 1月两次进行修订)，其基本框架包括：(1)定义；(2)引言；(3)公众利益；(4)目标：(5)基 本原则；(6)守则，其中包括适用于所有职业会计师的职业道德守则；适用于执行公共业务 的职业会计师的职业道德守则和适用于受雇的职业会计师的职业道德守则。在“目标”部分 ，指出会计职业的目标是在工作中符合最高的职业标准、达到最高的职业水平并总体上满足 上述公众利益的要求。具体包括(1)可靠性；(2)职业化；(3)服务质量；(4)信任。“目标" 和“基本原则”部分都是一般性质的规定。“守则”部分为在会计职业的一些典型情况下贯 彻这些目标和基本原则提供了指南。从国际会计师联合会的《职业会计师道德守则》，我们 可以看出，“目标"、“基本原则”和“守则"构成了规范的主体。在该组织的“职业道德规 范的实施和执行理事会政策声明”中，“尽管各国是由立法机构部分或全部负责制定职业道 德规范，但制定职业道德的具体规定仍是各国职业组织的基本任务”。
英国对会计职业道德的要求是真实公允、客观公正、职业能力和保密性。英国管理会计 师协会的职业道德要求与美国类似，包括能力、保密、客观和公正。英国的“真实与公允” 是英国会计人员的底线。而且随着欧盟第四号指令的出台，“真实与公允”原则亦被成员国 纳入各国法律，从而也成为对这些国家会计人员具有约束力的道德规范内容。
3.中国香港会计师公会。 我国香港会计师公会的《职业道德指南》由三部分构成，即： (1)基本原则。主要针对会员所负的责任，提出职业行为方面的诸如正直、客观等。 (2)说明。对具体的职业行为所作的简要阐述。 (3)指南。对会员职业行为的详细指南，是说明的具体化，构成会计职业指南的主体。
规范结构如图：
二、会计职业道德规范的国际比较和评价
他山之石，可以攻玉。笔者希望通过比较，探索会计职业道德规范在各国走过的轨迹， 从而构建符合市场经济条件下和谐社会要求的会计职业道德规范框架。
1.会计职业道德规范与环境的关系。
(1)会计职业组织的发达程度与会计职业道德规范。 英美等国家的会计职业组织发展历史较长，会计职业组织在会计准则制定中的作用强于 大陆法系国家。在会计职业组织发达的国家，很大一部分会计职业道德规范是由会计职业组 织制定和发布的，因此在会计职业道德规范的监管上，更倾向于行业自律。而在会计职业组 织欠发达的国家，会计职业道德规范多数是由政府部门制定和发布的，因此，在会计职业道 德规范的监管上，更倾向于他律。
(2)法律传统与会计职业道德规范。 通过前面的比较，我们注意到在职业道德规范体系较为健全的国家依然出现了大量的会 计人员败德现象，造成了严重的社会影响。看来完全依赖会计人员自我约束的条件还不具备 ，加强管制成为必要的手段，以形成对败德行为的法律威慑。以法律的形式来加强和巩固会 计职业道德规范的实施力度，改善实施效果，对增强会计人员的自律意识是必要的。
（3）规范与规范的解释（说明或指南）。 如果只有规范，而没有规范详细的解释、说明（指南），规范难免空洞，在执行的时候 流于形式。因为财务人员所面临的客观环境的差异，以及个体对规范的理解角度和程度的差 异，必然导致规范本身的执行背离规范制定的初衷。为明确规范的范围和实施提供指南，以 提高其现实操作性，甚至说明行为规范在各种特殊情况下的运用。在类似情况下，违反准则 的会计人员将被要求对其行为做出解释，这样不论是从自律还是他律的来说，都使规范的实 施落实提供了依据和保障。从中国香港会计师公会的职业道德 规范框架可见一斑。
2.对我国会计职业道德规范建设的启发。
(1)会计职业道德的重塑要与国际惯例接轨。会计职业道德是有强烈经济性色彩的经济道德 ，会计职业道德不像那些带有强烈阶级色 彩的道德规范一样完全依附于阶级的变迁，而主要依附于历史继承性的经济规律，在各阶级 不断的变迁中，保持自己的相对稳定性。国际上那些合理的、有益的会计职业道德规范，应 大胆吸收，为我所用。
(2)要符合和体现职业特点。由于会计职业的具体分工差异，职业道德也就体现了差异。按 照公认会计原则公允真实 地反映企业财务和经营就是道德要求的核心目标，那么忠信、客观公正、守法、职业能力、 对利益相关者的责任就构成了财务会计职业道德的核心；而财务管理主要服务于内部管理， 提高投资、筹资效率，管好企业资产，促进企业价值提高是其道德要求的目标；内部审计部 门与企业其他部门要保持相对独立，以相对超然的立场审视企业的内部控制制度，及时向管 理当局提出建议，保持企业整体的高效运转，与其他部门保持相对独立。所以内审部门需具 备整体、独立观念等道德约束就显得尤为重要。美国的会计职业道德规范由注册会计师、管 理会计师、财务经理、内部审计师、财务分析师道德规范等构成，就充分体现了职业的特 点。
(3)要实现会计职业道德规范的多层次模式。由国家权力部门的法律、会计职业组织的准则 、守则和企业治理结构中的会计人员道德 规范构成立体的会计职业道德规范架构将有助于会计职业道德规范的实际效果，使凡是有会 计工作的地方都有道德准绳。我国现有的会计职业道德规范包括法律，如《会计法》；会计 行政法规，如《会计人员基础工作规范》；行业规范，如《注册会计师职业道德》等等多种 规范形式。为规范上市公司运作，还出台了《上市公司治理准则》，阐明包括财务负责人在 内的高级管理人员所应当遵循的基本的行为准则和职业道德等内容。但从总体上看，我国的 会计职业道德规范目前停留在“原则”水平上比较笼统、缺乏可操作性、在实施中执行力度 不足，影响了规范的实际效果。而美国、英国模式则将规范制定的主体集中于会计职业组织 ，更为明确和具体。
(4)要结合自律与他律来实现会计职业道德规范的效果。 道德的实现方式首先要依靠觉悟，其次是法律制裁和经济惩罚。但从法律的高度强调会 计 人员树立职业道德，必将有助于职业道德内化于心，提高会计人员职业道德意识。在会计法 规中增加对会计人员职业道德要求的条款是实现他律的主要形式。会计职业道德对会计法规 也有很大的作用，没有良好的会计职业道德氛围和职业道德舆论，单靠法律制裁是不能有效 地维护社会经济秩序的。
良好的会计职业道德需要有良好的社会道德氛围。美国的会计教育变革委员会鼓励在本 科课程体系中增加职业道德教育课程，认为这样有助于培养德才兼备的会计职业后备力量。 目前我国高等本科教育课程中已经开设道德教育课程，但结合会计专业特点的职业道德教育 课程尚需加强。
参考文献：
1.韩传模.会计人员职业道德与自律机制研究.［M］.中国财政经济出版社， 2003
2.陈汉文等.企业伦理与会计职业道德［M］.经济科学出版社,2005
3.Leonard J. Brooks.刘霄仑等主译. Business and professional Ethics for Accou ntants ［M］.中信出版社,2004
4.李孝林.会计规范的国际比较.财会月刊（A会计），2002(5)
5.李志伟.构建会计职业道德规范新体系.中州学刊，2003(5)
6.许云川.对会计职业道德规范体系的思考.北京农业职业学院学报，2006(1)
(作者单位：福建三明职业技术学院 福建三明 365000)
(责编：若佳)
关键词：会计职业道德规范 国际比教和评价 规范建设 启示
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2007)11-147-02
一、主要国家和地区的会计职业道德规范
1.美国。美国对会计职业道德规范的研究开始较早。美国注册会计师协会的第一个道德法规 早已 于1917年被采纳。美国的会计职业道德规范较为全面和系统，针对不同领域职业会计师分别 制定了职业道德规范准则或守则，形成了包括注册会计师、管理会计师、财务经理和内部审 计师在内的会计职业道德规范体系，甚至会计学术界、会计教师的职业道德也在研究之列。
美国的会计职业道德多由职业组织来制定。美国注册会计师协会颁布《职业道德规范》 ，该规范由原则和规则两部分构成。AICPA规定职业行为规范的六项原则：(1)在履行职业责 任时，成员应在所有活动中实施敏锐的职业和道德判断；(2)成员应按照为公共利益服务的 责任来工作，提高公共信任，表现出对职业的承诺；(3)为了保持和扩大公众的信任，成员 应遵循最高的正直意识来履行职业责任；(4)成员应保持客观性，在履行职业责任时，避免 利益冲突；在提供审计和其他鉴证服务时，注册会计师应在事实上和形式上独立；(5)成员 应遵循职业的技术和道德标准，不断改进胜任能力和服务质量，尽其所能地履行职业责任； (6)执行公共业务的成员在决定服务的范围和性质时，应遵守职业行为守则。
美国国会2002年7月通过的《企业改革法案》，即《萨班斯—奥克斯利法案》作为回 应，它要求公开发行股票公司对公司的高级财务管理人员制定道德守则，要定期披露对高级 财务主管，(包括财务长、审计长、会计长和执行相同职务的人员)制定的职业道德规范的内 容。
证券监督管理委员会2003年1月公布的Final Rule(Release No．33—8177) 中要求公 开发行公司在年度报告中披露对高级管理人员是否制定道德规范。如果未曾实施，须解释原 因。美国三大交易所(NYSE、NASD和AMEX)也在其公司治理方案中，要求上市公司必须制定并 披露其董事、高级管理人员的道德准则。如2003年l 1月由SEC批准的纽约股票交易所的公司 治理规则规定上市公司必须制定和公布董事、管理人员(包括财务会计管理人员)的道德守则 。各公司可以不同，但都应包括的基本内容是：利益冲突的处理，公司机会，保密，公平交 易，保护正确使用公司资产，遵守法律、规则和规范，鼓励对任何违法和不道德行 为的披露。如果董事、高级管理人员享有豁免权，应说明原因。
美国的会计教育变革委员会指出：会计人员“应熟知和理解职业道德，能够进行价值基 础的判断。他们应该正直、客观、对工作胜任和对公众利益关注。”
美国的会计人员职业道德水准之高，仅次于神职人员。1983年，美国管理会计师协会发 布《管理会计师道德行为准则》认为管理会计师应具备四个方面的职业道德：工作能力、保 密、正直和客观。甚至要求当与企业管理当局发生不可调节的关键道德冲突时，管理会计师 有必要辞职以维护职业道德的尊严。美国会计人员职业道德水平的规范与保持就在于美国 有一套完整的会计职业道德规范体系和相对规范的外部环境。甚至会计学术界、会计教师的 职业道德也在研究之列。
2.英国会计职业道德规范。 英国的审计实务委员会制定了职业道德准则，英国的六大会计职业团体都制定有职业道 德守则，要求会员遵行。其基本原则与国际会计师联合会相同。
国际会计师联合会1996年7月发布的《职业会计师道德守则》(已于1998年1月和2001年1 1月两次进行修订)，其基本框架包括：(1)定义；(2)引言；(3)公众利益；(4)目标：(5)基 本原则；(6)守则，其中包括适用于所有职业会计师的职业道德守则；适用于执行公共业务 的职业会计师的职业道德守则和适用于受雇的职业会计师的职业道德守则。在“目标”部分 ，指出会计职业的目标是在工作中符合最高的职业标准、达到最高的职业水平并总体上满足 上述公众利益的要求。具体包括(1)可靠性；(2)职业化；(3)服务质量；(4)信任。“目标" 和“基本原则”部分都是一般性质的规定。“守则”部分为在会计职业的一些典型情况下贯 彻这些目标和基本原则提供了指南。从国际会计师联合会的《职业会计师道德守则》，我们 可以看出，“目标"、“基本原则”和“守则"构成了规范的主体。在该组织的“职业道德规 范的实施和执行理事会政策声明”中，“尽管各国是由立法机构部分或全部负责制定职业道 德规范，但制定职业道德的具体规定仍是各国职业组织的基本任务”。
英国对会计职业道德的要求是真实公允、客观公正、职业能力和保密性。英国管理会计 师协会的职业道德要求与美国类似，包括能力、保密、客观和公正。英国的“真实与公允” 是英国会计人员的底线。而且随着欧盟第四号指令的出台，“真实与公允”原则亦被成员国 纳入各国法律，从而也成为对这些国家会计人员具有约束力的道德规范内容。
3.中国香港会计师公会。 我国香港会计师公会的《职业道德指南》由三部分构成，即： (1)基本原则。主要针对会员所负的责任，提出职业行为方面的诸如正直、客观等。 (2)说明。对具体的职业行为所作的简要阐述。 (3)指南。对会员职业行为的详细指南，是说明的具体化，构成会计职业指南的主体。
规范结构如图：
二、会计职业道德规范的国际比较和评价
他山之石，可以攻玉。笔者希望通过比较，探索会计职业道德规范在各国走过的轨迹， 从而构建符合市场经济条件下和谐社会要求的会计职业道德规范框架。
1.会计职业道德规范与环境的关系。
(1)会计职业组织的发达程度与会计职业道德规范。 英美等国家的会计职业组织发展历史较长，会计职业组织在会计准则制定中的作用强于 大陆法系国家。在会计职业组织发达的国家，很大一部分会计职业道德规范是由会计职业组 织制定和发布的，因此在会计职业道德规范的监管上，更倾向于行业自律。而在会计职业组 织欠发达的国家，会计职业道德规范多数是由政府部门制定和发布的，因此，在会计职业道 德规范的监管上，更倾向于他律。
(2)法律传统与会计职业道德规范。 通过前面的比较，我们注意到在职业道德规范体系较为健全的国家依然出现了大量的会 计人员败德现象，造成了严重的社会影响。看来完全依赖会计人员自我约束的条件还不具备 ，加强管制成为必要的手段，以形成对败德行为的法律威慑。以法律的形式来加强和巩固会 计职业道德规范的实施力度，改善实施效果，对增强会计人员的自律意识是必要的。
（3）规范与规范的解释（说明或指南）。 如果只有规范，而没有规范详细的解释、说明（指南），规范难免空洞，在执行的时候 流于形式。因为财务人员所面临的客观环境的差异，以及个体对规范的理解角度和程度的差 异，必然导致规范本身的执行背离规范制定的初衷。为明确规范的范围和实施提供指南，以 提高其现实操作性，甚至说明行为规范在各种特殊情况下的运用。在类似情况下，违反准则 的会计人员将被要求对其行为做出解释，这样不论是从自律还是他律的来说，都使规范的实 施落实提供了依据和保障。从中国香港会计师公会的职业道德 规范框架可见一斑。
2.对我国会计职业道德规范建设的启发。
(1)会计职业道德的重塑要与国际惯例接轨。会计职业道德是有强烈经济性色彩的经济道德 ，会计职业道德不像那些带有强烈阶级色 彩的道德规范一样完全依附于阶级的变迁，而主要依附于历史继承性的经济规律，在各阶级 不断的变迁中，保持自己的相对稳定性。国际上那些合理的、有益的会计职业道德规范，应 大胆吸收，为我所用。
(2)要符合和体现职业特点。由于会计职业的具体分工差异，职业道德也就体现了差异。按 照公认会计原则公允真实 地反映企业财务和经营就是道德要求的核心目标，那么忠信、客观公正、守法、职业能力、 对利益相关者的责任就构成了财务会计职业道德的核心；而财务管理主要服务于内部管理， 提高投资、筹资效率，管好企业资产，促进企业价值提高是其道德要求的目标；内部审计部 门与企业其他部门要保持相对独立，以相对超然的立场审视企业的内部控制制度，及时向管 理当局提出建议，保持企业整体的高效运转，与其他部门保持相对独立。所以内审部门需具 备整体、独立观念等道德约束就显得尤为重要。美国的会计职业道德规范由注册会计师、管 理会计师、财务经理、内部审计师、财务分析师道德规范等构成，就充分体现了职业的特 点。
(3)要实现会计职业道德规范的多层次模式。由国家权力部门的法律、会计职业组织的准则 、守则和企业治理结构中的会计人员道德 规范构成立体的会计职业道德规范架构将有助于会计职业道德规范的实际效果，使凡是有会 计工作的地方都有道德准绳。我国现有的会计职业道德规范包括法律，如《会计法》；会计 行政法规，如《会计人员基础工作规范》；行业规范，如《注册会计师职业道德》等等多种 规范形式。为规范上市公司运作，还出台了《上市公司治理准则》，阐明包括财务负责人在 内的高级管理人员所应当遵循的基本的行为准则和职业道德等内容。但从总体上看，我国的 会计职业道德规范目前停留在“原则”水平上比较笼统、缺乏可操作性、在实施中执行力度 不足，影响了规范的实际效果。而美国、英国模式则将规范制定的主体集中于会计职业组织 ，更为明确和具体。
(4)要结合自律与他律来实现会计职业道德规范的效果。 道德的实现方式首先要依靠觉悟，其次是法律制裁和经济惩罚。但从法律的高度强调会 计 人员树立职业道德，必将有助于职业道德内化于心，提高会计人员职业道德意识。在会计法 规中增加对会计人员职业道德要求的条款是实现他律的主要形式。会计职业道德对会计法规 也有很大的作用，没有良好的会计职业道德氛围和职业道德舆论，单靠法律制裁是不能有效 地维护社会经济秩序的。
良好的会计职业道德需要有良好的社会道德氛围。美国的会计教育变革委员会鼓励在本 科课程体系中增加职业道德教育课程，认为这样有助于培养德才兼备的会计职业后备力量。 目前我国高等本科教育课程中已经开设道德教育课程，但结合会计专业特点的职业道德教育 课程尚需加强。
参考文献：
1.韩传模.会计人员职业道德与自律机制研究.［M］.中国财政经济出版社， 2003
2.陈汉文等.企业伦理与会计职业道德［M］.经济科学出版社,2005
3.Leonard J. Brooks.刘霄仑等主译. Business and professional Ethics for Accou ntants ［M］.中信出版社,2004
4.李孝林.会计规范的国际比较.财会月刊（A会计），2002(5)
5.李志伟.构建会计职业道德规范新体系.中州学刊，2003(5)
6.许云川.对会计职业道德规范体系的思考.北京农业职业学院学报，2006(1)
(作者单位：福建三明职业技术学院 福建三明 365000)
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