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摘 要：合并纳税制度是国际上许多国家为促进企业集团发展而采取的税收优惠制度，本文首先指出了实行合并纳税制度的促进企业发展的重要作用，然后通过分析我国合并纳税制度存在的问题，指出改革的方向，并对完善我国合并纳税制度提出了几点建议。
关键词：企业集团 合并纳税 税源
合并纳税制度，是指将企业集团的母公司和和各个子公司视为一个纳税单位，统一计算其应纳税所得，并进行征税的一种所得税制度。合并纳税制度起源于美国，直到今天，已经有美国、英国、法国、荷兰等二十多个国家实行了不同形态的合并纳税制度，我国政府也于1994年推出合并纳税制度，但随着2008年财税119号文件①的出台，我国的合并纳税政策已经暂停执行。允许企业集团合并纳税，能够帮助企业集团降低整体税负、降低内部交易征税负担，以及提高企业集团的经营管理水平和抗风险能力，增强其国际竞争力。因此，虽然我国已经暂停执行合并纳税政策，但这一政策仍然值得我们进行持续研究。
一、实行合并纳税制度的作用
现在国际上许多国家实行合并纳税制度，旨在降低企业负担，鼓励企业集团做大做强。我国实行合并纳税制度的主要目的也是如此，但是，这项制度又不仅仅是针对我国的企业集团而设计的，更体现了我国的产业政策对于企业集团税收制度的具体要求，以及新一轮税改背景下的政策导向。
（一）有利于减轻企业集团的整体税负
首先，合并纳税可以实现集团内各母子公司之间的盈利和亏损互抵，即集团内任何一个公司（包括子公司和母公司）的损失均可以抵消母公司或其他子公司的利润。在合并纳税制度下，企业的整体税负虽未改变，但企业可以把当期税负递延到以后年度，从而获取一定的税收利益，这相当于企业集团从税务机关获得一笔无息贷款。其次，将企业集团作为一个整体来计算工资费用、业务招待费等税前列支项目，且对于企业集团内部分红、内部收益以及销售收入等，也可以作为递延收入或不作为收入处理，这样就从税基上减轻了企业集团的实际税收负担。
（二）有利于提高企业集团的经营管理水平和抗风险能力
合并纳税要求母公司编制科学的会计核算资料，能够为母公司控制和协调各子公司的经营管理活动提供及时有效的会计信息，有利于加强集团内部的监管，降低整个企业集团的经营风险。同时，也有利于企业持续发展和规模经营，是企业大型化、集团化发展的必然要求。而且，合并纳税使集团内部各成员的风险相对分散，当某一成员出现大量亏损时，可以通过合并计算的方法，使集团内部其他成员减少当期应纳税所得额来分担风险。这在客观上就减少了企业集团进入其他领域的风险，使得企业集团能够实现经营的多元化和全球化，从而大大增强其市场竞争力和抗风险能力。
（三）有利于规避企业集团的内部交易征税负担
从制度经济学和组织行为学的角度看，组建企业集团的一个重要原因就是可以节省交易费用，而这主要是通过内部交易来实现的。另外，对同属同一行业的子公司向母公司的利润分成，母公司不作为收益处理，这样有利于平衡同行业的税负水平和避免重复征税问题。这对于税务机关和纳税人来说是一种互利的选择。
（四）有利于提高企业集团的国际竞争力
加入WTO以来，国际化程度日益提高，全球越来越成为一个统一的市场，贸易自由化成为经济发展的新趋势。实行合并纳税制度，不仅使得企业集团成员企业间通过盈亏互抵降低其税收负担，成员企业内部交易产生的利润，还可通过合并计算应纳税所得额而得到税收递延的优惠，进一步降低了企业集团的实际税负。这些都无疑会提高企业集团的国际竞争力。反之，未实施合并纳税的企业集团将在国际市场竞争中处于不利地位。
二、我国合并纳税制度存在的问题
我国的合并纳税制度是从1994年开始实行的，当年国家税务总局发布的24号文件②规定，对经国务院批准成立的企业集团，可由控股成员企业选择由核心企业统一合并纳税。这说明我国开始了对企业集团合并纳税的尝试。其后于2001年，国家税务总局正式发布了“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的汇总纳税办法。而从2009年1月1日起，我国企业集团已经停止执行合并缴纳企业所得税政策。虽然暂停合并纳税主要基于保证新税法顺利实行的考虑，但原有制度的一些弊端无疑是其原因之一。
（一）企业集团合并纳税条件限定过严
根据国家税务总局的有关规定，企业集团核心企业对紧密层企业资产控股为100%的，可由控股成员企业选择由核心企业统一合并纳税，这种过于严格的条件，使得只有企业集团100%控股的子公司为合并纳税范围内的成员企业，而把众多控股子公司排除在外。这样，合并纳税制度对提高企业集团竞争力的促进作用就显得极为有限。国外实行合并纳税的条件很宽，一般都把控股比例限定在100%以下，从这一点上看，我们应该采取措施积极与国际接轨，才有利于增强我国企业集团的国际竞争力。
（二）企业集团合并纳税范围过小
据资料统计，截至2007年底，经国务院批准或按国务院规定条件批准实行合并缴纳企业所得税的企业集团仅有约106家，而此时的企业集团总数将近3000家之多。而暂停合并纳税制度后，仅剩下铁道部所属铁路管理机构一家实行合并纳税制度。随着国有企业战略重组的进行以及民营经济的不断壮大，大型企业集团的数量与日俱增，其规模已超出政策制定时的情况。然而，相当一部分适合合并纳税的企业集团却被排除在政策允许的范围之内，这从企业集团的发展和税收的公平两个角度分析都是极不合理的。
（三）税收与税源背离的问题突出
所谓税收与税源背离，是指税收在区域之间的不合理转移，导致税收与税源脱节、区域之间税收分配扭曲的现象。我国的合并纳税制度规定集中在母公司所在地纳税，违背了属地原则，这必然对税收归属造成了扭曲，这也使得各地区之间争抢税源的现象越演越烈，区域间税收不平衡现象越来越严重。更重要的是，现在许多集团在东部发达地区设立母公司，而在西部建立子公司。那么，这样就必然导致原本属于西部的税收流向东部，尤其在新企业所得税法实施后，西部本来能留住的部分即能够“独立核算”的分支机构的税收也流向了总机构，加剧了偏离的程度，不利于落后地区的发展。
（四）成员企业对缴纳税款的责任不明
按照原合并纳税适用的企业所得税“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的要求，母公司既是合并纳税的成员企业，同时又肩负起所有成员企业的汇总计算工作，身兼两职，使得母公司工作量大。同时，由于母公司既是成员企业，又负责集团整体企业所得税的缴纳。当母公司作为成员企业在预缴本公司的所得税时，如果少缴了税款，毋庸置疑，由母公司自己承担补缴的责任；当其他的成员企业预缴税款出现少缴的情形，是由汇算清缴的母公司就地补缴还是由成员企业自己承担责任呢？目前的法律法规对此没有明文规定，这就使得成员企业对缴纳税款的责任不明。
三、完善我国合并纳税制度的一些建议
虽然我国目前已经暂停实行合并纳税制度，但是由于合并纳税制度对于促进企业集团发展的作用，也为了促进企业平等经济，提高国际竞争力，因此，笔者认为，恢复合并纳税制度具有必然性，在此提出完善实行合并纳税制度的几点建议。
（一）适当放宽母公司对子公司的持股比例要求
我国在1994年开始推出合并纳税时，要求母公司对子公司持股比例为100%，可是，随着市场经济的发展，要求一个企业对另一个企业进行100%控股的难度越来越大。目前我国企业集团的发展十分迅速，上下游兼并、跨领域兼并甚至跨国并购的现象也越来越多，比如吉利集团并购沃尔沃、宁波裕人针织机械有限公司全资收购斯坦格Steiger横机等。为进一步促进企业集团的发展，增强企业的国际竞争力，合并纳税这一税收优惠政策理应发挥重要作用，由于现在的控股比例限制，很多企业被排出被合并纳税范围之外，所以，要完善我国的合并纳税政策，首要改革的就是对母公司控股比例进行调整，在调整的初期步子可以迈的小一点，如可将控股比例调整为95%或90%。
（二）扩大适应主体的范围
根据《中国大企业集团竞争力年度报告2009》提供的数据，到2008年，我国大企业集团的数量已达到2971家，而在我国暂停合并纳税以前，所有的企业加起来也不过100多家，范围非常小，远远没有达到减轻行业负担的预期效果。因此，应当适当增大适应主体的范围。首先，应当参与合并纳税的成员企业将范围扩大香港、澳门和台湾地区，以体现“一个中国”原则。其次，应当降低母公司的子公司的持股比例。再次，应当放宽企业集团的申请条件，配合国家产业政策的发展要求，对于国家目前鼓励发展的行业，如新能源产业、节能环保产业内的企业集团，予以一定的税收倾斜，允许其经省级以上税务部门审核后，经国家税务总局审批即可参与合并纳税。
（三）解决税收与税源背离的问题
要解决合并纳税制度中最突出、最具争议的税收与税源背离问题，关键是要建立企业所得税地区间的横向分配机制。正是因为财政体制在税收分配环节的介入，导致上述问题的出现并不断恶化，合并纳税制度才一直为人所诟病。本文建议将合并纳税的计算方法由“三因素法”改为“单因素法”，即将现行“经营收入”、“职工工资”、“资产总额”改为按照各子公司应纳税所得额作为划分依据。这一来逐步使得税收与税源趋向一致，有利于解决两者相背离的问题；二来可以简化计算，并避免因企业类型、行业差异等多种因素引起的计算误差及不公平；三来可以切实给规模较大的企业集团减轻一定的负担，同时鼓励其向中西部欠发达地区转移以及向企业经营的薄弱环节和新兴产业发展。
（四）明确各成员企业纳税责任
为了明确各成员企业间的纳税责任，在合并纳税制度下，母公司应作为企业集团有关合并纳税事项的代理人，税务机关的相关政策法规等直接送达母公司，这就相当于送达到了成员企业。另外，母公司因合并纳税事项涉及的诉讼应由成员企业独立承担责任。同时，要对企业集团内合并纳税成员与非合并纳税成员之间的内部交易进行税收规制。由于现行制度尚未对企业集团内合并纳税成员与非合并纳税成员之间的内部交易进行明确的界定，也未在税收上制定应对国有企业集团母公司和中国境内外子公司、分支机构之间的内部交易问题的具体方案，由此产生的税收流失和国有资产流失问题不容忽视。因此，在制度的具体设计上也应该对集团内合并纳税成员与非合并纳税成员之间的内部交易进行必要的规制。
参考文献：
[1] 袁根根：《企业集团合并纳税：比较及启示》，《税务与经济》2008年第4期
[2] 张玉忠：《对我国合并纳税制度设计的思考》，《税务研究》2007年第11期
[3] 安毅：《我国中长期税制改革研究》，《税务研究》2010年第10期
[4] 刘虎林：《合并纳税制度的国际比较及对中国的启示》，《税务与经济》2007年第3期
注释：
①《财政部 国家税务总局关于试点企业集团缴纳企业所得税有关问题的通知》(财税[2008]119号)
②《国家税务总局<关于大型企业集团征收所得税问题的通知>（国税发[1994]27 号）》
关键词：企业集团 合并纳税 税源
合并纳税制度，是指将企业集团的母公司和和各个子公司视为一个纳税单位，统一计算其应纳税所得，并进行征税的一种所得税制度。合并纳税制度起源于美国，直到今天，已经有美国、英国、法国、荷兰等二十多个国家实行了不同形态的合并纳税制度，我国政府也于1994年推出合并纳税制度，但随着2008年财税119号文件①的出台，我国的合并纳税政策已经暂停执行。允许企业集团合并纳税，能够帮助企业集团降低整体税负、降低内部交易征税负担，以及提高企业集团的经营管理水平和抗风险能力，增强其国际竞争力。因此，虽然我国已经暂停执行合并纳税政策，但这一政策仍然值得我们进行持续研究。
一、实行合并纳税制度的作用
现在国际上许多国家实行合并纳税制度，旨在降低企业负担，鼓励企业集团做大做强。我国实行合并纳税制度的主要目的也是如此，但是，这项制度又不仅仅是针对我国的企业集团而设计的，更体现了我国的产业政策对于企业集团税收制度的具体要求，以及新一轮税改背景下的政策导向。
（一）有利于减轻企业集团的整体税负
首先，合并纳税可以实现集团内各母子公司之间的盈利和亏损互抵，即集团内任何一个公司（包括子公司和母公司）的损失均可以抵消母公司或其他子公司的利润。在合并纳税制度下，企业的整体税负虽未改变，但企业可以把当期税负递延到以后年度，从而获取一定的税收利益，这相当于企业集团从税务机关获得一笔无息贷款。其次，将企业集团作为一个整体来计算工资费用、业务招待费等税前列支项目，且对于企业集团内部分红、内部收益以及销售收入等，也可以作为递延收入或不作为收入处理，这样就从税基上减轻了企业集团的实际税收负担。
（二）有利于提高企业集团的经营管理水平和抗风险能力
合并纳税要求母公司编制科学的会计核算资料，能够为母公司控制和协调各子公司的经营管理活动提供及时有效的会计信息，有利于加强集团内部的监管，降低整个企业集团的经营风险。同时，也有利于企业持续发展和规模经营，是企业大型化、集团化发展的必然要求。而且，合并纳税使集团内部各成员的风险相对分散，当某一成员出现大量亏损时，可以通过合并计算的方法，使集团内部其他成员减少当期应纳税所得额来分担风险。这在客观上就减少了企业集团进入其他领域的风险，使得企业集团能够实现经营的多元化和全球化，从而大大增强其市场竞争力和抗风险能力。
（三）有利于规避企业集团的内部交易征税负担
从制度经济学和组织行为学的角度看，组建企业集团的一个重要原因就是可以节省交易费用，而这主要是通过内部交易来实现的。另外，对同属同一行业的子公司向母公司的利润分成，母公司不作为收益处理，这样有利于平衡同行业的税负水平和避免重复征税问题。这对于税务机关和纳税人来说是一种互利的选择。
（四）有利于提高企业集团的国际竞争力
加入WTO以来，国际化程度日益提高，全球越来越成为一个统一的市场，贸易自由化成为经济发展的新趋势。实行合并纳税制度，不仅使得企业集团成员企业间通过盈亏互抵降低其税收负担，成员企业内部交易产生的利润，还可通过合并计算应纳税所得额而得到税收递延的优惠，进一步降低了企业集团的实际税负。这些都无疑会提高企业集团的国际竞争力。反之，未实施合并纳税的企业集团将在国际市场竞争中处于不利地位。
二、我国合并纳税制度存在的问题
我国的合并纳税制度是从1994年开始实行的，当年国家税务总局发布的24号文件②规定，对经国务院批准成立的企业集团，可由控股成员企业选择由核心企业统一合并纳税。这说明我国开始了对企业集团合并纳税的尝试。其后于2001年，国家税务总局正式发布了“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的汇总纳税办法。而从2009年1月1日起，我国企业集团已经停止执行合并缴纳企业所得税政策。虽然暂停合并纳税主要基于保证新税法顺利实行的考虑，但原有制度的一些弊端无疑是其原因之一。
（一）企业集团合并纳税条件限定过严
根据国家税务总局的有关规定，企业集团核心企业对紧密层企业资产控股为100%的，可由控股成员企业选择由核心企业统一合并纳税，这种过于严格的条件，使得只有企业集团100%控股的子公司为合并纳税范围内的成员企业，而把众多控股子公司排除在外。这样，合并纳税制度对提高企业集团竞争力的促进作用就显得极为有限。国外实行合并纳税的条件很宽，一般都把控股比例限定在100%以下，从这一点上看，我们应该采取措施积极与国际接轨，才有利于增强我国企业集团的国际竞争力。
（二）企业集团合并纳税范围过小
据资料统计，截至2007年底，经国务院批准或按国务院规定条件批准实行合并缴纳企业所得税的企业集团仅有约106家，而此时的企业集团总数将近3000家之多。而暂停合并纳税制度后，仅剩下铁道部所属铁路管理机构一家实行合并纳税制度。随着国有企业战略重组的进行以及民营经济的不断壮大，大型企业集团的数量与日俱增，其规模已超出政策制定时的情况。然而，相当一部分适合合并纳税的企业集团却被排除在政策允许的范围之内，这从企业集团的发展和税收的公平两个角度分析都是极不合理的。
（三）税收与税源背离的问题突出
所谓税收与税源背离，是指税收在区域之间的不合理转移，导致税收与税源脱节、区域之间税收分配扭曲的现象。我国的合并纳税制度规定集中在母公司所在地纳税，违背了属地原则，这必然对税收归属造成了扭曲，这也使得各地区之间争抢税源的现象越演越烈，区域间税收不平衡现象越来越严重。更重要的是，现在许多集团在东部发达地区设立母公司，而在西部建立子公司。那么，这样就必然导致原本属于西部的税收流向东部，尤其在新企业所得税法实施后，西部本来能留住的部分即能够“独立核算”的分支机构的税收也流向了总机构，加剧了偏离的程度，不利于落后地区的发展。
（四）成员企业对缴纳税款的责任不明
按照原合并纳税适用的企业所得税“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的要求，母公司既是合并纳税的成员企业，同时又肩负起所有成员企业的汇总计算工作，身兼两职，使得母公司工作量大。同时，由于母公司既是成员企业，又负责集团整体企业所得税的缴纳。当母公司作为成员企业在预缴本公司的所得税时，如果少缴了税款，毋庸置疑，由母公司自己承担补缴的责任；当其他的成员企业预缴税款出现少缴的情形，是由汇算清缴的母公司就地补缴还是由成员企业自己承担责任呢？目前的法律法规对此没有明文规定，这就使得成员企业对缴纳税款的责任不明。
三、完善我国合并纳税制度的一些建议
虽然我国目前已经暂停实行合并纳税制度，但是由于合并纳税制度对于促进企业集团发展的作用，也为了促进企业平等经济，提高国际竞争力，因此，笔者认为，恢复合并纳税制度具有必然性，在此提出完善实行合并纳税制度的几点建议。
（一）适当放宽母公司对子公司的持股比例要求
我国在1994年开始推出合并纳税时，要求母公司对子公司持股比例为100%，可是，随着市场经济的发展，要求一个企业对另一个企业进行100%控股的难度越来越大。目前我国企业集团的发展十分迅速，上下游兼并、跨领域兼并甚至跨国并购的现象也越来越多，比如吉利集团并购沃尔沃、宁波裕人针织机械有限公司全资收购斯坦格Steiger横机等。为进一步促进企业集团的发展，增强企业的国际竞争力，合并纳税这一税收优惠政策理应发挥重要作用，由于现在的控股比例限制，很多企业被排出被合并纳税范围之外，所以，要完善我国的合并纳税政策，首要改革的就是对母公司控股比例进行调整，在调整的初期步子可以迈的小一点，如可将控股比例调整为95%或90%。
（二）扩大适应主体的范围
根据《中国大企业集团竞争力年度报告2009》提供的数据，到2008年，我国大企业集团的数量已达到2971家，而在我国暂停合并纳税以前，所有的企业加起来也不过100多家，范围非常小，远远没有达到减轻行业负担的预期效果。因此，应当适当增大适应主体的范围。首先，应当参与合并纳税的成员企业将范围扩大香港、澳门和台湾地区，以体现“一个中国”原则。其次，应当降低母公司的子公司的持股比例。再次，应当放宽企业集团的申请条件，配合国家产业政策的发展要求，对于国家目前鼓励发展的行业，如新能源产业、节能环保产业内的企业集团，予以一定的税收倾斜，允许其经省级以上税务部门审核后，经国家税务总局审批即可参与合并纳税。
（三）解决税收与税源背离的问题
要解决合并纳税制度中最突出、最具争议的税收与税源背离问题，关键是要建立企业所得税地区间的横向分配机制。正是因为财政体制在税收分配环节的介入，导致上述问题的出现并不断恶化，合并纳税制度才一直为人所诟病。本文建议将合并纳税的计算方法由“三因素法”改为“单因素法”，即将现行“经营收入”、“职工工资”、“资产总额”改为按照各子公司应纳税所得额作为划分依据。这一来逐步使得税收与税源趋向一致，有利于解决两者相背离的问题；二来可以简化计算，并避免因企业类型、行业差异等多种因素引起的计算误差及不公平；三来可以切实给规模较大的企业集团减轻一定的负担，同时鼓励其向中西部欠发达地区转移以及向企业经营的薄弱环节和新兴产业发展。
（四）明确各成员企业纳税责任
为了明确各成员企业间的纳税责任，在合并纳税制度下，母公司应作为企业集团有关合并纳税事项的代理人，税务机关的相关政策法规等直接送达母公司，这就相当于送达到了成员企业。另外，母公司因合并纳税事项涉及的诉讼应由成员企业独立承担责任。同时，要对企业集团内合并纳税成员与非合并纳税成员之间的内部交易进行税收规制。由于现行制度尚未对企业集团内合并纳税成员与非合并纳税成员之间的内部交易进行明确的界定，也未在税收上制定应对国有企业集团母公司和中国境内外子公司、分支机构之间的内部交易问题的具体方案，由此产生的税收流失和国有资产流失问题不容忽视。因此，在制度的具体设计上也应该对集团内合并纳税成员与非合并纳税成员之间的内部交易进行必要的规制。
参考文献：
[1] 袁根根：《企业集团合并纳税：比较及启示》，《税务与经济》2008年第4期
[2] 张玉忠：《对我国合并纳税制度设计的思考》，《税务研究》2007年第11期
[3] 安毅：《我国中长期税制改革研究》，《税务研究》2010年第10期
[4] 刘虎林：《合并纳税制度的国际比较及对中国的启示》，《税务与经济》2007年第3期
注释：
①《财政部 国家税务总局关于试点企业集团缴纳企业所得税有关问题的通知》(财税[2008]119号)
②《国家税务总局<关于大型企业集团征收所得税问题的通知>（国税发[1994]27 号）》