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摘 要：本文首先介绍了国外增值税改革方面的实践成果，再针对我国增值税运行过程中存在的征税范围偏窄、税率设置不合理等问题，提出了完善我国增值税制的对策建议，即结合国际经验推进两个“扩围”的顺利进行、科学设置增值税税率档次等。
关键词：增值税 征税范围 税率
增值税自1954年法国开征以来，以其独特的功能，使之在短短50余年间风靡全球，目前已有140多个国家和地区实行了增值税。中国于1979年引进增值税，经过三十多年的实践和探索，取得了明显的成效。然而，中国现行的增值税与西方发达国家的增值税相比，尚存在着许多缺点与不足。如何借鉴西方发达国家的成功经验和可行办法，进一步改革和完善现行增值税制，是后转型时期我国理论界和实务界面临的重大课题。
一、国外增值税发展的实践成果
增值税是以商品或劳务的增值额为课税对象，有利于公平税负并保证财政收入稳定增长而征收的一种税。其具有的税基广、保持税收中性和促进经济发展等优点越来越受到世界各国的重视，迄今为止，全球已有140多个国家和地区开征了增值税。尤其是法国、德国等发达国家非常重视这一税种的作用，在增值税的税制要素设计、征收管理等方面都进行了渐进式的改革，为增值税的完善积累了宝贵经验，并取得了一定成效。
（一）法国增值税实施概况
法国于1954年最早开征增值税，经过50多年的发展，其税制也相对健全。法国增值税是由1917年的营业税逐步发展而来的，几经改革之后，1954年，法国政府正式提出了增值税的概念，用“增值税”取代了原来的营业税，并把扣除范围扩大到固定资产所含的进项税额，征税范围涉及工业生产和商品批发环节。时至今日，法国增值税的征税范围涵盖农业、制造业采矿业、建筑业、能源、交通运输、银行业、商业、旅游业、餐饮业等，征税范围非常广，建立起了比较完善的消费型增值税制度。
法国现行增值税的税率有四个档次，分别为19.6%（基本税率）、5.5%（低税率）、2.1%（低税率）、零税率和免税。法国增值税的免税包括两种。一是彻底免税，即适用零税率，主要包括出口商品及进口商品复出口的商品。此类商品不仅免去出口环节的增值税，而且其耗用原材料也可进行抵扣，所以称其为彻底免税，相当于我国的“免抵退税”。二是一般免税项目，主要包括部分农产品、特定货物的销售，有价证券的交易，报纸及定期刊物的出售，保险业者的交易等。此类项目只免征本环节的增值税，以前环节缴纳的增值税不得进行抵扣，相当于我国的“免税”。
（二）德国增值税实施概况
1.征收范围
德国于1968年正式开征增值税，比较广，既包括传统的工业制造、货物批发、货物零售环节、进口环节，也包括服务业环节。因此，与中国的消费型增值税不同，德国的增值税是一种全面型的增值税，这种类型的增值税彻底排除了重复征税的缺点，是一种比较完善的增值税。以取代原来的“阶梯式”的销售税。其增值税征税范围
2.税率及税收优惠
从2007年起，德国增值税的基本税率调整为19%，适用于一般的商品或劳务提供行为；低税率为7%，适用于粮食、饲料、化肥、农林业产品、图书、报纸、部分医疗用品、艺术品等商品的销售或提供公共文化设施服务、公共团体服务等劳务。德国增值税免税范围是：根据目的国征税原则对欧盟境内的货物出口以及从欧盟出口至第三国给与免税；部分银行和保险业务；已经缴纳了其他特别流转税种，如土地购置税、保险税的商业交易行为；不动产租赁行为；社会保险机构以及医院的服务行为等。
二、目前我国增值税存在的问题
（一）征收范围比较狭窄
1.影响了增值税抵扣链条的完整，不利于其税收中性作用的发挥
纵观西方发达国家的增值税征收范围，涵盖了农业、工业、批发、零售、服务业等各行各业，有利于消除重复征税问题，保持增值税的税收中性。我国的增值税征收范围仅包括农业、制造业、商业、进口货物和加工、修理修配劳务等，而交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产等经营活动并未纳入增值税征收范围，造成增值税抵扣链条的中断，重复征税问题严重。就拿建筑业来说，其外购钢材、水泥等原材料所涉及的增值税进项税额不得进行抵扣，缴纳营业税时又是以全部收入（包含原材料价款）为计税依据，相当于外购的那部分原材料被课征了两道税收，增值税的税收中性效应大打折扣。
2.加大税收征管难度，不利于税企关系的和谐
增值税和营业税并行征收的模式造成了税收征管实践中的一些困境，兼营和混合销售行为的征税问题一直困扰税企双方多年，纳税人核算难和税务机关征管难问题长期并存。在现实生活中，商品和劳务的界限越来越模糊，形式越来越复杂，一项经济业务既涉及到增值税应税货物又涉及到营业税应税劳务的情况越来越多，这给税务机关的征管能力带来了极大的挑战。这样的政策客观上给税企双方带来了核算和判定的困难，国、地税机关之间也很难协调，还容易造成税款流失等问题。
（二）税率设置不合理
从理论上说，作为一个中性化的税种，增值税应该采用单一税率才比较合理。然而，由于各国的国情不同，政府的宏观调控目标不同，各国使用的税率各有差异。但是，通过比较分析可以发现，它们都有许多相似之处：基本税率一般都在10%-20%之间，适用于一般商品或劳务；低税率一般都在10%以下，适用于保障人们基本生活需求、提升人们文化素质的商品或服务；零税率或免税一般适用于货物或劳务的出口。
我国现行增值税税率分为：基本税率17%（适用于一般货物或劳务）；低税率13%；征收率3%（适用于小规模纳税人）、零税率（适用于出口货物）。但西方发达国家，大部分实行的都是10%以下的低税率，我国13%的增值税低税率显然是偏高的。1994年分税制改革以来，一直沿用13%这个增值税低税率，在当时看来，实行这一税率为国家筹集了大量财政收入，促进了经济的快速发展。但是，在收入分配差距不断扩大的今天，继续沿用这一税率对低收入阶层将造成严重的税收负担，据有关数据显示，我国的基尼系数已经超过国际警戒线，把增值税低税率降到10%以下应该是明智之举。
另外，就是小规模纳税人实行3%的征收率，不能抵扣外购货物或劳务的进项税额，导致增值税抵扣链条中断，重复征税问题不可避免。再加上小规模纳税人不能使用和开具增值税专用发票，一般纳税人不愿意在小规模纳税人处购买商品和劳务，这使得小规模纳税人在市场竞争中处于不利地位。据有关部门测算，在增值税转型前，一般纳税人的实际税负为3.92%，而小规模纳税人税负为5.66%，高于一般纳税人1.74个百分点。增值税转型改革，对一般纳税人来说，可以抵扣外购固定资产所含进项税额；对小规模纳税人而言，征收率由6%或4%降为3%。由此看来，转型使得双方税负均有所下降，小规模纳税人实际税负高于一般纳税人的局面应该不会有太大变化。还有，就运输业运费问题而言，对方企业可凭运输企业开具的运费发票金额抵扣7%的进项税额，而运输企业只需就运费发票金额缴纳3%的营业税，“低征高扣”问题显而易见，国家损失了近4%的税收。
三、促进我国增值税改革的建议
（一）借鉴国际经验，推进两个“扩围”的顺利进行
从增值税制度的理论角度和国际先进经验看，逐步拓宽增值税的征税范围是完善我国增值税制的大势所趋，目前上海已经在进行这方面的试点。第一阶段，宜将交通运输业纳入增值税范围，因为该行业涉及到增值税和营业税的交叉，兼营和混合销售行为大量存在，况且运输业发票已纳入增值税进行管理。待条件成熟后再将建筑业纳入增值税征收范围，因为建筑业改征增值税后，其抵扣范围涉及工业、商业和进出口等，对地方财政收入的影响较大。建筑业是房地产业的配套产业，房地产业涉及的税收又是地方财政收入的重要来源，因此将建筑业纳入增值税范畴需慎之又慎，但这必将是一个趋势，关键是要解决好中央和地方的税权划分问题。第二阶段，应将增值税征收范围扩大到邮电通信、代理、仓储、租赁和广告等大部分服务领域。最后一个阶段，将增值税征收范围覆盖所有行业，取消营业税，真正实现全面型的增值税。就目前来看，营业税是地方税收的主体税种，取消营业税将使地方税陷入群龙无首的处境。根据国际经验来看，可考虑在房地产保有环节征收房地产税、改革资源税、社会保障税、遗产税与赠与税等，扩大地方税税源。
第二个“扩围”，即适当降低一般纳税人门槛，扩大一般纳税人范围。尽管2009年的增值税转型改革中对一般纳税人的认定标准做了较大幅度的降低，但小规模纳税人仍占有相当大的比重。现行增值税凭票抵扣的征税模式，实际上把小规模纳税人排除在了增值税抵扣链条之外，重复征税现象仍然存在，在这一点上其与营业税实无本质上的差别。所以，税务机关应该敦促小规模纳税人建证建账，准确核算增值税销项税额和进项税额，并适当降低一般纳税人标准，使增值税链条逐步趋于完整，保持其税收中性。
（二）结合国内外实际情况，科学设计增值税税率
我国增值税税率与法国相比档次较少，这从理论上讲更能体现增值税的中性原则。但从国际上通行的做法来看，许多国家往往将一档税率改为多档税率，这虽然降低了效率，却更加凸显了公平，值得我们借鉴和研究。
增值税属于间接税，其税负最终由消费者承担，调减税率有可能使物价水平降低，从而抑制通货膨胀，也符合我国当前稳健的财政政策的要求。再结合国外的实践经验来看，大多数国家往往把增值税低税率设置为5%-8%这个水平。鉴于我国发展的实际情况和阶段不同，笔者认为，应把13%的低税率降为10%左右。另外，要把目前营业税的征税项目改征增值税，必须合理设置税率档次。因为现行营业税的税率档次较多，各税目的税率水平差距较大，其税负也不尽相同，因此，比较科学的做法是再新增一档税率。税率水平如何确定需结合相关行业的税负水平、增值税抵扣和税收征管情况等因素进行详细测算，以减少改革的阻力。
从目前来看，增值税制比较完善的法国设置的是一档基本税率、两档低税率、零税率和免税，我们可以结合我国的国情，学习其先进的做法，建立有利于经济、社会可持续发展的增值税税率体系。
参考文献：
[1] 陈柏华，张慕颜.国内外增值税比较研究（Ⅰ）——典型国家或地区增值税[J].化学工业，2010（4）.
[2] 陈柏华，张慕颜.国内外增值税比较研究（Ⅱ）——中国增值税[J].化学工业，2010（5）.
[3] 安体富，刘翔.促进现代服务业发展的税收政策研究：国际比较与借鉴[J].学习与实践，2011（2）.
[4] 龚辉文.关于增值税、营业税合并问题的思考[J].税务研究，2010（5）.
[5] 郑备军，夏海舟.增值税的国际比较与借鉴[J].中央财经大学学报，2000（9）.
关键词：增值税 征税范围 税率
增值税自1954年法国开征以来，以其独特的功能，使之在短短50余年间风靡全球，目前已有140多个国家和地区实行了增值税。中国于1979年引进增值税，经过三十多年的实践和探索，取得了明显的成效。然而，中国现行的增值税与西方发达国家的增值税相比，尚存在着许多缺点与不足。如何借鉴西方发达国家的成功经验和可行办法，进一步改革和完善现行增值税制，是后转型时期我国理论界和实务界面临的重大课题。
一、国外增值税发展的实践成果
增值税是以商品或劳务的增值额为课税对象，有利于公平税负并保证财政收入稳定增长而征收的一种税。其具有的税基广、保持税收中性和促进经济发展等优点越来越受到世界各国的重视，迄今为止，全球已有140多个国家和地区开征了增值税。尤其是法国、德国等发达国家非常重视这一税种的作用，在增值税的税制要素设计、征收管理等方面都进行了渐进式的改革，为增值税的完善积累了宝贵经验，并取得了一定成效。
（一）法国增值税实施概况
法国于1954年最早开征增值税，经过50多年的发展，其税制也相对健全。法国增值税是由1917年的营业税逐步发展而来的，几经改革之后，1954年，法国政府正式提出了增值税的概念，用“增值税”取代了原来的营业税，并把扣除范围扩大到固定资产所含的进项税额，征税范围涉及工业生产和商品批发环节。时至今日，法国增值税的征税范围涵盖农业、制造业采矿业、建筑业、能源、交通运输、银行业、商业、旅游业、餐饮业等，征税范围非常广，建立起了比较完善的消费型增值税制度。
法国现行增值税的税率有四个档次，分别为19.6%（基本税率）、5.5%（低税率）、2.1%（低税率）、零税率和免税。法国增值税的免税包括两种。一是彻底免税，即适用零税率，主要包括出口商品及进口商品复出口的商品。此类商品不仅免去出口环节的增值税，而且其耗用原材料也可进行抵扣，所以称其为彻底免税，相当于我国的“免抵退税”。二是一般免税项目，主要包括部分农产品、特定货物的销售，有价证券的交易，报纸及定期刊物的出售，保险业者的交易等。此类项目只免征本环节的增值税，以前环节缴纳的增值税不得进行抵扣，相当于我国的“免税”。
（二）德国增值税实施概况
1.征收范围
德国于1968年正式开征增值税，比较广，既包括传统的工业制造、货物批发、货物零售环节、进口环节，也包括服务业环节。因此，与中国的消费型增值税不同，德国的增值税是一种全面型的增值税，这种类型的增值税彻底排除了重复征税的缺点，是一种比较完善的增值税。以取代原来的“阶梯式”的销售税。其增值税征税范围
2.税率及税收优惠
从2007年起，德国增值税的基本税率调整为19%，适用于一般的商品或劳务提供行为；低税率为7%，适用于粮食、饲料、化肥、农林业产品、图书、报纸、部分医疗用品、艺术品等商品的销售或提供公共文化设施服务、公共团体服务等劳务。德国增值税免税范围是：根据目的国征税原则对欧盟境内的货物出口以及从欧盟出口至第三国给与免税；部分银行和保险业务；已经缴纳了其他特别流转税种，如土地购置税、保险税的商业交易行为；不动产租赁行为；社会保险机构以及医院的服务行为等。
二、目前我国增值税存在的问题
（一）征收范围比较狭窄
1.影响了增值税抵扣链条的完整，不利于其税收中性作用的发挥
纵观西方发达国家的增值税征收范围，涵盖了农业、工业、批发、零售、服务业等各行各业，有利于消除重复征税问题，保持增值税的税收中性。我国的增值税征收范围仅包括农业、制造业、商业、进口货物和加工、修理修配劳务等，而交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产等经营活动并未纳入增值税征收范围，造成增值税抵扣链条的中断，重复征税问题严重。就拿建筑业来说，其外购钢材、水泥等原材料所涉及的增值税进项税额不得进行抵扣，缴纳营业税时又是以全部收入（包含原材料价款）为计税依据，相当于外购的那部分原材料被课征了两道税收，增值税的税收中性效应大打折扣。
2.加大税收征管难度，不利于税企关系的和谐
增值税和营业税并行征收的模式造成了税收征管实践中的一些困境，兼营和混合销售行为的征税问题一直困扰税企双方多年，纳税人核算难和税务机关征管难问题长期并存。在现实生活中，商品和劳务的界限越来越模糊，形式越来越复杂，一项经济业务既涉及到增值税应税货物又涉及到营业税应税劳务的情况越来越多，这给税务机关的征管能力带来了极大的挑战。这样的政策客观上给税企双方带来了核算和判定的困难，国、地税机关之间也很难协调，还容易造成税款流失等问题。
（二）税率设置不合理
从理论上说，作为一个中性化的税种，增值税应该采用单一税率才比较合理。然而，由于各国的国情不同，政府的宏观调控目标不同，各国使用的税率各有差异。但是，通过比较分析可以发现，它们都有许多相似之处：基本税率一般都在10%-20%之间，适用于一般商品或劳务；低税率一般都在10%以下，适用于保障人们基本生活需求、提升人们文化素质的商品或服务；零税率或免税一般适用于货物或劳务的出口。
我国现行增值税税率分为：基本税率17%（适用于一般货物或劳务）；低税率13%；征收率3%（适用于小规模纳税人）、零税率（适用于出口货物）。但西方发达国家，大部分实行的都是10%以下的低税率，我国13%的增值税低税率显然是偏高的。1994年分税制改革以来，一直沿用13%这个增值税低税率，在当时看来，实行这一税率为国家筹集了大量财政收入，促进了经济的快速发展。但是，在收入分配差距不断扩大的今天，继续沿用这一税率对低收入阶层将造成严重的税收负担，据有关数据显示，我国的基尼系数已经超过国际警戒线，把增值税低税率降到10%以下应该是明智之举。
另外，就是小规模纳税人实行3%的征收率，不能抵扣外购货物或劳务的进项税额，导致增值税抵扣链条中断，重复征税问题不可避免。再加上小规模纳税人不能使用和开具增值税专用发票，一般纳税人不愿意在小规模纳税人处购买商品和劳务，这使得小规模纳税人在市场竞争中处于不利地位。据有关部门测算，在增值税转型前，一般纳税人的实际税负为3.92%，而小规模纳税人税负为5.66%，高于一般纳税人1.74个百分点。增值税转型改革，对一般纳税人来说，可以抵扣外购固定资产所含进项税额；对小规模纳税人而言，征收率由6%或4%降为3%。由此看来，转型使得双方税负均有所下降，小规模纳税人实际税负高于一般纳税人的局面应该不会有太大变化。还有，就运输业运费问题而言，对方企业可凭运输企业开具的运费发票金额抵扣7%的进项税额，而运输企业只需就运费发票金额缴纳3%的营业税，“低征高扣”问题显而易见，国家损失了近4%的税收。
三、促进我国增值税改革的建议
（一）借鉴国际经验，推进两个“扩围”的顺利进行
从增值税制度的理论角度和国际先进经验看，逐步拓宽增值税的征税范围是完善我国增值税制的大势所趋，目前上海已经在进行这方面的试点。第一阶段，宜将交通运输业纳入增值税范围，因为该行业涉及到增值税和营业税的交叉，兼营和混合销售行为大量存在，况且运输业发票已纳入增值税进行管理。待条件成熟后再将建筑业纳入增值税征收范围，因为建筑业改征增值税后，其抵扣范围涉及工业、商业和进出口等，对地方财政收入的影响较大。建筑业是房地产业的配套产业，房地产业涉及的税收又是地方财政收入的重要来源，因此将建筑业纳入增值税范畴需慎之又慎，但这必将是一个趋势，关键是要解决好中央和地方的税权划分问题。第二阶段，应将增值税征收范围扩大到邮电通信、代理、仓储、租赁和广告等大部分服务领域。最后一个阶段，将增值税征收范围覆盖所有行业，取消营业税，真正实现全面型的增值税。就目前来看，营业税是地方税收的主体税种，取消营业税将使地方税陷入群龙无首的处境。根据国际经验来看，可考虑在房地产保有环节征收房地产税、改革资源税、社会保障税、遗产税与赠与税等，扩大地方税税源。
第二个“扩围”，即适当降低一般纳税人门槛，扩大一般纳税人范围。尽管2009年的增值税转型改革中对一般纳税人的认定标准做了较大幅度的降低，但小规模纳税人仍占有相当大的比重。现行增值税凭票抵扣的征税模式，实际上把小规模纳税人排除在了增值税抵扣链条之外，重复征税现象仍然存在，在这一点上其与营业税实无本质上的差别。所以，税务机关应该敦促小规模纳税人建证建账，准确核算增值税销项税额和进项税额，并适当降低一般纳税人标准，使增值税链条逐步趋于完整，保持其税收中性。
（二）结合国内外实际情况，科学设计增值税税率
我国增值税税率与法国相比档次较少，这从理论上讲更能体现增值税的中性原则。但从国际上通行的做法来看，许多国家往往将一档税率改为多档税率，这虽然降低了效率，却更加凸显了公平，值得我们借鉴和研究。
增值税属于间接税，其税负最终由消费者承担，调减税率有可能使物价水平降低，从而抑制通货膨胀，也符合我国当前稳健的财政政策的要求。再结合国外的实践经验来看，大多数国家往往把增值税低税率设置为5%-8%这个水平。鉴于我国发展的实际情况和阶段不同，笔者认为，应把13%的低税率降为10%左右。另外，要把目前营业税的征税项目改征增值税，必须合理设置税率档次。因为现行营业税的税率档次较多，各税目的税率水平差距较大，其税负也不尽相同，因此，比较科学的做法是再新增一档税率。税率水平如何确定需结合相关行业的税负水平、增值税抵扣和税收征管情况等因素进行详细测算，以减少改革的阻力。
从目前来看，增值税制比较完善的法国设置的是一档基本税率、两档低税率、零税率和免税，我们可以结合我国的国情，学习其先进的做法，建立有利于经济、社会可持续发展的增值税税率体系。
参考文献：
[1] 陈柏华，张慕颜.国内外增值税比较研究（Ⅰ）——典型国家或地区增值税[J].化学工业，2010（4）.
[2] 陈柏华，张慕颜.国内外增值税比较研究（Ⅱ）——中国增值税[J].化学工业，2010（5）.
[3] 安体富，刘翔.促进现代服务业发展的税收政策研究：国际比较与借鉴[J].学习与实践，2011（2）.
[4] 龚辉文.关于增值税、营业税合并问题的思考[J].税务研究，2010（5）.
[5] 郑备军，夏海舟.增值税的国际比较与借鉴[J].中央财经大学学报，2000（9）.