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摘 要：停车位已经成为房地产开发的一个基本配套设施，但关于停车位权属的判定问题仍有许多不明之处，停车位产权纠纷时有发生。各个地方对于停车位是否可以分割独立登记产权并进行处置的问题也有不同的做法。从财务角度而言，停车位的权属判定，影响到房地产项目的成本分摊，即是否需要保留停车位成本。而保留或者不保留停车位成本，则会影响到房地产开发企业税负，尤其是土地增值税和企业所得税。本文在参考了《物权法》及相关税务法规的基础上，通过对停车位的权属进行判定，提出对应的成本分摊方式，并说明不同成本分摊方式对企业税负的影响，再结合具体的例子展示其影响。
关键词：停车位；地下车库；权属；成本分摊；土地增值税；企业所得税
引言
停车位的权属问题，历来多有争议。在2007年《物权法》正式实施之前，关于停车位的权属判定并没有明确的法律依据，只是从其他相關法律条文及原则来对停车位的法律性质和权属问题进行判定。因此，不同的利益方可能对停车位的权属判定得出不同的结论。《物权法》的实施，为停车位的权属判定建立了初步的法理基础，使得不同类别的停车位的权属判定有了相对明确的原则。本文以《物权法》为法律基础，并结合土地增值税和企业所得税相关法规，将停车位分为四类，即单独建造的停车位、占用业主共有场地的停车位、利用地下人防设施形成的停车位和建筑区划内规划的停车位，然后对不同类别的停车位的权属依据统一的原则进行权属判定，最后就其判定结果提出相应的成本分摊方式并探讨对企业税负的影响。
一、停车位的分类及其权属的判断
《物权法》第七十四条规定，建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定；占用业务共有道路或者其他场地用于停放汽车的车位，属于业主共有。同时，《物权法》也规定，规划用于停放汽车的车位、车库应当首先满足业主的需要。从此法规来看，法律是优先保护了业主权益，并就车位的功能进行了明确，即建筑区划内的停车位其首要功能是满足业主停放汽车的需要。另外，根据《物业管理条例》第二十七条规定，业主依法享有的物业共用部位、共用设施设备，建设单位不得擅自处分。结合两个法律法规文件来看，属于业主共有的停车位属于业主共用设施设备，是随着房地产项目销售一并转让的公共配套设施。因此，在判断停车位的权属时，应把握一个总体的原则：明确属于业主共有的停车位，其所有权、收益权、管理权归全体业主所有，其他类别的停车位权属则归开发企业所有，或者开发企业拥有其管理、收益权。鉴于此，将停车位分为四类。
（一）单独建造的停车位
开发企业单独建造的停车位，其权属毫无疑问属于开发企业。目前，许多地区如深圳还无法对停车位进行产权登记，但是不影响开发企业对停车位享有原始所有权。从“谁投资，谁受益”的经济活动原则来看，开发企业也应该拥有这些停车位的使用权和收益权。
（二）占用业主共有场地的停车位
《物权法》明确规定，占用业主共有的道路或其他场地形成的停车位，属于业主共有，其使用、收益、处置应由全体业主决定，开发单位不得擅自处分。因此，此类停车位归全体业务所有。
（三）利用地下人防设施形成的停车位
根据《人民防空法》规定，城市新建民用建筑，必须按照有关规定修建人防地下室，而人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。由此可见，地下人防设施是房地产项目开发必要的公共配套设施，国家也鼓励开发企业利用人防设施进行投资、使用，虽然地下人防设施权属归国家所有，但其国有权属属性与设施“谁投资、收益”的经济属性并无冲突。开发企业作为人防设施的投资者，自然享有相应的使用权和收益权。
（四）建筑区划内的停车位
此类停车位是指按照《建设工程规划许可证》中规划应建设的停车位。规划内的停车位既可以是地上停车位，也可以是地下停车位。开发企业对此类停车位拥有原始所有权，其归属由开发企业通过出售、附赠或者出租等方式约定。开发企业应在销售合同中对此类停车位做出明确的约定，以明确其权属。
二、不同权属停车位开发成本的分摊
停车位的建造需要进行一定的投资，尤其是地下车库的建造，其成本一般由直接成本和间接成本构成。通过对停车位权属的判定，如果其权属归开发企业所有，则应将其作为一个单独核算对象进行核算，将其直接成本和间接成本进行归集；如果其权属归全体业主所有，则应将其作为公共配套设施，其成本一并在房地产项目成本中核算，随项目销售的实现结转其成本。
根据国税发[2009]31号文，《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》，企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。根据国税发〔2006〕187号文，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，对于停车场（库），建成后产权归属于全体业主的，其成本、费用可以扣除，即在进行项目土地增值税清算时，停车场的成本可以计入扣除项目。从税务法规来看，对于停车位的成本问题的处理是比较简单的，产权归属于全体业主，则不应保留成本，否则应当保留成本。结合前文对于停车位的分类，这里就四种停车位类型提出相应的成本分摊方式。
（一）单独建造的停车位应单独核算其成本
单独建造的停车位，其成本由直接成本和间接成本构成。直接成本在发生时即计入停车位成本对象，间接成本可以先进行归集，再按照合理的标准分配至停车位成本对象。待停车位建造完工后，根据实际处置的方式——出售、自用或者出租，企业应相应地将停车位成本结转至开发产品、固定资产或投资性房地产。
（二）占用业主共有场地的停车位不应保留成本
此类停车位应当作为公共配套设施进行核算，不设置单独的成本核算对象，不单独保留成本。其成本通过“开发成本”下的“公共配套设施”会计科目进行归集，待项目竣工后，企业应将其归集的成本按照合理的方式分摊至地上建筑。其成本随着项目的结转、销售转移。 （三）利用地下人防设施形成的停车位
此类停车位的成本核算，按照其面积是否公摊到地上建筑面积可以细分为两类。一类是停车位面积已经公摊到地上建筑面积的，其成本也应一并分摊到地上建筑成本，随着房地产开发产品的处置转移，或者作为存货的一部分，或者作为投资性房地产的一部分，或者作为固定资产的一部分。由于车位的所有权归属于国家，开发企业可在销售合同中约定拥有其管理权、收益权。另一类是停车位面积没有公摊到地上建筑面积的，其成本应当单独保留，作为固定资产或者投资性房地产核算。开发企业同样只对其拥有管理权和收益权。在会计上，开发企业对于此类资产应正常计提折旧。
（四）建筑区划内规划的停车位
通常，建筑区划内规划的停车位所占建筑面积不公摊到地上建筑面积的，开发企业应对其单独保留成本。这类停车位的权属问题由开发商与业主进行约定，可用于出售、附赠或者出租。其成本由直接成本和间接成本构成，视开发企业处置的方式来决定作为开发产品或者投资性房地产核算。
三、ABC房地产项目地下车库权属的判定及成本分摊对税负的影响
下面以ABC房地产项目为例，对其地下车库的权属判定、成本分摊及税务影响做一分析。ABC房地产项目建成后全部用于销售。根据其竣工测绘报告，有两层地下车库，建筑面积为9，000m2；根据其规划，地下停车位数量为220个，无地上停车位数量，地下车库建筑面积均不公摊到地上建筑面积，因此地下车库面积为不计容积率建筑面积。该项目人防工程建设在地下室，占用建筑面积为2，800m2。一般而言，地下车库作为不计容积率建筑面积，是不需要缴纳土地价款的，在后文中对其成本进行分摊时仅分摊建造成本，其成本单价与整个项目成本单价有较大的差异。
综合前文及该例子的具体情况，地下车库建筑面积大于人防工程占用建筑面积，可以判断，ABC房地产项目地下车库包含两类停车位，一类是利用地下人防设施形成的，一类是建筑区划内的，并且从其地下车库面积公摊情况来看，其成本应当保留。ABC房地产项目的面积及成本概况如下表：
上表中地下车库面积并没有按照测绘报告面积计算，而是按照一般每个车位实用面积进行成本分摊。按照实用面积计算，每个车位可按15m2或者35m2计算，车位数量为220个。项目总开发成本是固定的，随着分摊到地下车库的成本增多，分摊到地上建筑的成本就随之减少。
上表中包含了ABC房地产项目销售的数据假定，假定该项目是营改增前开发、营改增后销售的，开发企业对该项目做了简易征收备案，其增值税税率为5%。土地增值税按照清算口径测算，企业所得税税率为25%。
根据前文，ABC房地产项目地下车库虽然包括两种类别，但其成本均应保留，因此在成本分摊上可采用统一的方式。由表二可以看到，若不保留地下车库成本，则需要交纳的土地增值税较低，因为更多的成本可以在土地增值税清算时计入扣除项目，但其对应的销售利润更低。
总体而言，不保留地下车库成本的方式，税负最低，税负率为18%，随着地下车库成本保留地越多，房地产项目销售需要交纳的税费就越多。因此，在必须保留地下车库成本以确认其权属和管理收益权的情况下，成本保留尽可能少，对开发企业而言更有利。开发企业在会计上可将地下车库作为投资性物业核算，在经营上可以通过出租、收取停车费获得收益。随着地下车库越来越成为一种基础设施，地下车库的价值会越来越高，未来效益也会逐步提高。
四、结束语
尽管目前各地对于停车位，特别是地下车库的明确权属处理不一样，在《物权法》层面，也仅仅做了原则性的规定，在很多实际操作中会遇到许多不明确的地方，但是开发企业仍然可以按照上述的判定方法对项目开发中建设的停车位进行权属判定，进而在会计上做相应的处理。这样对于后期停车位的管理、经营都会很有好处，能够减少很多不必要的纠纷。以笔者所在的深圳地区为例，深圳市规土委曾在2014年发布了“关于《深圳市房地产项目停车位建设及处分管理办法（征求意见稿）》公开征求意见的通告”，尝试将停车位的概念和分类做出明晰的界定，并解决其产权登记问题，对停车位的权属、转让、使用等行为进行规范。但该办法目前还没有正式发布，可见停车位问题或许还牵涉到许多历史问题，特别对于物权法正式实施前后建成的停车位的处理。
对于停车位权属的判定，应把握一个总体的原则：明确属于业主共有的停车位，其所有权、收益权、管理权归全体业主所有，其他类别的停车位权属则归开发企业所有，或者开发企业拥有其管理、收益权。开发企业可根据具体开发情况，将停车位分类，一旦做好分类，则其权属关系自然明了。在停车位成本分摊上，开发企业应在充分考虑企业所得税、土地增值税，并在做好停车位未来经营收益测算分析的基础上，选定合理、有效的成本分摊方式，以达到税负、收益最优的目的。
在停车位的会计处理上，开发企业要综合考虑各方面的因素，对停车位权属和类别做出准确的判斷，进而根据企业经营需要，在符合会计准则和税务法规的基础上，选择最合适的处理方式。
参考文献：
[1]梁天宁.地下车库权属的法律问题研究[J].河南师范大学学报（哲学社会科学版），2007.
[2]高富平，刘竞元.公建配套地下车库的法律性质 及其权属认定的变化[J].河北法学，2012.
[3]黄有丽.小区地下车库权属的法律认定[J].法制与社会，2009.
[4]洪国安，陈康康.法律评论|浅议住宅小区配套设施权属[EB/OL].http：//www.sohu.com/a/191304412_672137，2017-09-11.
[5]邓桂馨.论房地产企业开发成本分摊[J].中国外资，2012.
[6]张泽洋.房地产企业土地成本分摊方法解析[J].财经界（学术版），2015.
[7]邓欢.房地产行业会计核算中的成本分摊与所得税处理[J].中外企业家，2017.
[8]张勇.住宅小区地下停车位权利归属研究[D].广东财经大学，2017.
作者简介：
练伟胜（1967-），学历：大学本科，研究方向：会计学。
关键词：停车位；地下车库；权属；成本分摊；土地增值税；企业所得税
引言
停车位的权属问题，历来多有争议。在2007年《物权法》正式实施之前，关于停车位的权属判定并没有明确的法律依据，只是从其他相關法律条文及原则来对停车位的法律性质和权属问题进行判定。因此，不同的利益方可能对停车位的权属判定得出不同的结论。《物权法》的实施，为停车位的权属判定建立了初步的法理基础，使得不同类别的停车位的权属判定有了相对明确的原则。本文以《物权法》为法律基础，并结合土地增值税和企业所得税相关法规，将停车位分为四类，即单独建造的停车位、占用业主共有场地的停车位、利用地下人防设施形成的停车位和建筑区划内规划的停车位，然后对不同类别的停车位的权属依据统一的原则进行权属判定，最后就其判定结果提出相应的成本分摊方式并探讨对企业税负的影响。
一、停车位的分类及其权属的判断
《物权法》第七十四条规定，建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定；占用业务共有道路或者其他场地用于停放汽车的车位，属于业主共有。同时，《物权法》也规定，规划用于停放汽车的车位、车库应当首先满足业主的需要。从此法规来看，法律是优先保护了业主权益，并就车位的功能进行了明确，即建筑区划内的停车位其首要功能是满足业主停放汽车的需要。另外，根据《物业管理条例》第二十七条规定，业主依法享有的物业共用部位、共用设施设备，建设单位不得擅自处分。结合两个法律法规文件来看，属于业主共有的停车位属于业主共用设施设备，是随着房地产项目销售一并转让的公共配套设施。因此，在判断停车位的权属时，应把握一个总体的原则：明确属于业主共有的停车位，其所有权、收益权、管理权归全体业主所有，其他类别的停车位权属则归开发企业所有，或者开发企业拥有其管理、收益权。鉴于此，将停车位分为四类。
（一）单独建造的停车位
开发企业单独建造的停车位，其权属毫无疑问属于开发企业。目前，许多地区如深圳还无法对停车位进行产权登记，但是不影响开发企业对停车位享有原始所有权。从“谁投资，谁受益”的经济活动原则来看，开发企业也应该拥有这些停车位的使用权和收益权。
（二）占用业主共有场地的停车位
《物权法》明确规定，占用业主共有的道路或其他场地形成的停车位，属于业主共有，其使用、收益、处置应由全体业主决定，开发单位不得擅自处分。因此，此类停车位归全体业务所有。
（三）利用地下人防设施形成的停车位
根据《人民防空法》规定，城市新建民用建筑，必须按照有关规定修建人防地下室，而人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。由此可见，地下人防设施是房地产项目开发必要的公共配套设施，国家也鼓励开发企业利用人防设施进行投资、使用，虽然地下人防设施权属归国家所有，但其国有权属属性与设施“谁投资、收益”的经济属性并无冲突。开发企业作为人防设施的投资者，自然享有相应的使用权和收益权。
（四）建筑区划内的停车位
此类停车位是指按照《建设工程规划许可证》中规划应建设的停车位。规划内的停车位既可以是地上停车位，也可以是地下停车位。开发企业对此类停车位拥有原始所有权，其归属由开发企业通过出售、附赠或者出租等方式约定。开发企业应在销售合同中对此类停车位做出明确的约定，以明确其权属。
二、不同权属停车位开发成本的分摊
停车位的建造需要进行一定的投资，尤其是地下车库的建造，其成本一般由直接成本和间接成本构成。通过对停车位权属的判定，如果其权属归开发企业所有，则应将其作为一个单独核算对象进行核算，将其直接成本和间接成本进行归集；如果其权属归全体业主所有，则应将其作为公共配套设施，其成本一并在房地产项目成本中核算，随项目销售的实现结转其成本。
根据国税发[2009]31号文，《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》，企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。根据国税发〔2006〕187号文，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，对于停车场（库），建成后产权归属于全体业主的，其成本、费用可以扣除，即在进行项目土地增值税清算时，停车场的成本可以计入扣除项目。从税务法规来看，对于停车位的成本问题的处理是比较简单的，产权归属于全体业主，则不应保留成本，否则应当保留成本。结合前文对于停车位的分类，这里就四种停车位类型提出相应的成本分摊方式。
（一）单独建造的停车位应单独核算其成本
单独建造的停车位，其成本由直接成本和间接成本构成。直接成本在发生时即计入停车位成本对象，间接成本可以先进行归集，再按照合理的标准分配至停车位成本对象。待停车位建造完工后，根据实际处置的方式——出售、自用或者出租，企业应相应地将停车位成本结转至开发产品、固定资产或投资性房地产。
（二）占用业主共有场地的停车位不应保留成本
此类停车位应当作为公共配套设施进行核算，不设置单独的成本核算对象，不单独保留成本。其成本通过“开发成本”下的“公共配套设施”会计科目进行归集，待项目竣工后，企业应将其归集的成本按照合理的方式分摊至地上建筑。其成本随着项目的结转、销售转移。 （三）利用地下人防设施形成的停车位
此类停车位的成本核算，按照其面积是否公摊到地上建筑面积可以细分为两类。一类是停车位面积已经公摊到地上建筑面积的，其成本也应一并分摊到地上建筑成本，随着房地产开发产品的处置转移，或者作为存货的一部分，或者作为投资性房地产的一部分，或者作为固定资产的一部分。由于车位的所有权归属于国家，开发企业可在销售合同中约定拥有其管理权、收益权。另一类是停车位面积没有公摊到地上建筑面积的，其成本应当单独保留，作为固定资产或者投资性房地产核算。开发企业同样只对其拥有管理权和收益权。在会计上，开发企业对于此类资产应正常计提折旧。
（四）建筑区划内规划的停车位
通常，建筑区划内规划的停车位所占建筑面积不公摊到地上建筑面积的，开发企业应对其单独保留成本。这类停车位的权属问题由开发商与业主进行约定，可用于出售、附赠或者出租。其成本由直接成本和间接成本构成，视开发企业处置的方式来决定作为开发产品或者投资性房地产核算。
三、ABC房地产项目地下车库权属的判定及成本分摊对税负的影响
下面以ABC房地产项目为例，对其地下车库的权属判定、成本分摊及税务影响做一分析。ABC房地产项目建成后全部用于销售。根据其竣工测绘报告，有两层地下车库，建筑面积为9，000m2；根据其规划，地下停车位数量为220个，无地上停车位数量，地下车库建筑面积均不公摊到地上建筑面积，因此地下车库面积为不计容积率建筑面积。该项目人防工程建设在地下室，占用建筑面积为2，800m2。一般而言，地下车库作为不计容积率建筑面积，是不需要缴纳土地价款的，在后文中对其成本进行分摊时仅分摊建造成本，其成本单价与整个项目成本单价有较大的差异。
综合前文及该例子的具体情况，地下车库建筑面积大于人防工程占用建筑面积，可以判断，ABC房地产项目地下车库包含两类停车位，一类是利用地下人防设施形成的，一类是建筑区划内的，并且从其地下车库面积公摊情况来看，其成本应当保留。ABC房地产项目的面积及成本概况如下表：
上表中地下车库面积并没有按照测绘报告面积计算，而是按照一般每个车位实用面积进行成本分摊。按照实用面积计算，每个车位可按15m2或者35m2计算，车位数量为220个。项目总开发成本是固定的，随着分摊到地下车库的成本增多，分摊到地上建筑的成本就随之减少。
上表中包含了ABC房地产项目销售的数据假定，假定该项目是营改增前开发、营改增后销售的，开发企业对该项目做了简易征收备案，其增值税税率为5%。土地增值税按照清算口径测算，企业所得税税率为25%。
根据前文，ABC房地产项目地下车库虽然包括两种类别，但其成本均应保留，因此在成本分摊上可采用统一的方式。由表二可以看到，若不保留地下车库成本，则需要交纳的土地增值税较低，因为更多的成本可以在土地增值税清算时计入扣除项目，但其对应的销售利润更低。
总体而言，不保留地下车库成本的方式，税负最低，税负率为18%，随着地下车库成本保留地越多，房地产项目销售需要交纳的税费就越多。因此，在必须保留地下车库成本以确认其权属和管理收益权的情况下，成本保留尽可能少，对开发企业而言更有利。开发企业在会计上可将地下车库作为投资性物业核算，在经营上可以通过出租、收取停车费获得收益。随着地下车库越来越成为一种基础设施，地下车库的价值会越来越高，未来效益也会逐步提高。
四、结束语
尽管目前各地对于停车位，特别是地下车库的明确权属处理不一样，在《物权法》层面，也仅仅做了原则性的规定，在很多实际操作中会遇到许多不明确的地方，但是开发企业仍然可以按照上述的判定方法对项目开发中建设的停车位进行权属判定，进而在会计上做相应的处理。这样对于后期停车位的管理、经营都会很有好处，能够减少很多不必要的纠纷。以笔者所在的深圳地区为例，深圳市规土委曾在2014年发布了“关于《深圳市房地产项目停车位建设及处分管理办法（征求意见稿）》公开征求意见的通告”，尝试将停车位的概念和分类做出明晰的界定，并解决其产权登记问题，对停车位的权属、转让、使用等行为进行规范。但该办法目前还没有正式发布，可见停车位问题或许还牵涉到许多历史问题，特别对于物权法正式实施前后建成的停车位的处理。
对于停车位权属的判定，应把握一个总体的原则：明确属于业主共有的停车位，其所有权、收益权、管理权归全体业主所有，其他类别的停车位权属则归开发企业所有，或者开发企业拥有其管理、收益权。开发企业可根据具体开发情况，将停车位分类，一旦做好分类，则其权属关系自然明了。在停车位成本分摊上，开发企业应在充分考虑企业所得税、土地增值税，并在做好停车位未来经营收益测算分析的基础上，选定合理、有效的成本分摊方式，以达到税负、收益最优的目的。
在停车位的会计处理上，开发企业要综合考虑各方面的因素，对停车位权属和类别做出准确的判斷，进而根据企业经营需要，在符合会计准则和税务法规的基础上，选择最合适的处理方式。
参考文献：
[1]梁天宁.地下车库权属的法律问题研究[J].河南师范大学学报（哲学社会科学版），2007.
[2]高富平，刘竞元.公建配套地下车库的法律性质 及其权属认定的变化[J].河北法学，2012.
[3]黄有丽.小区地下车库权属的法律认定[J].法制与社会，2009.
[4]洪国安，陈康康.法律评论|浅议住宅小区配套设施权属[EB/OL].http：//www.sohu.com/a/191304412_672137，2017-09-11.
[5]邓桂馨.论房地产企业开发成本分摊[J].中国外资，2012.
[6]张泽洋.房地产企业土地成本分摊方法解析[J].财经界（学术版），2015.
[7]邓欢.房地产行业会计核算中的成本分摊与所得税处理[J].中外企业家，2017.
[8]张勇.住宅小区地下停车位权利归属研究[D].广东财经大学，2017.
作者简介：
练伟胜（1967-），学历：大学本科，研究方向：会计学。