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摘 要：本文通过对交易性金融负债在现行会计准则下的会计处理进行分析，结合具体案例指出不合理之处，并在会计核算上提出合理的改进建议。
关键词：交易性金融负债 投资收益 财务费用
一、交易性金融负债界定
CAS22中，“金融负债”可以简单表述为需要交付金融资产、以一项新的金融负债或者以自身权益工具进行结算或清偿的合同义务。对交易性金融负债的会计处理主要从三大面进行规范：①发生时借记“银行存款”“投资收益”（为相关费用），贷方科目为 “交易性金融资产-本金”。②资产负债表日，按照票面利率计算的利息借 “投资收益”，贷 “应付利息”。此外其公允价值变动的差额计入“公允价值变动损益”，相应的利得和损失对应调增或调减“交易性金融资产-公允价值变动”。③处置时，借 “交易性金融负债”，明细科目为本金和公允价值变动，贷 “银行存款”等，差额计入“投资收益”。并且对于该金融负债之前的公允价值变动损益进行转出至投资收益科目。
二、交易性金融负债会计处理存在问题
1.完全站在交易性金融资产对立面，缺乏稳妥性。首先初始确认时，无论是对相关交易费用的处理还是成本的确定上，交易性金融负债和交易性金融资产都相互对应；其次资产负债表日，介于二者性质不同，前者在确认利息时冲减当期的投资收益，而后者在确认股利或利息收入时产生投资收益，同时由于公允价值计量属性二者一般都需要进行纳税调整；其次，处置交易性金融负债时，二者都将处置实付款与账面价值的差额计入当期投资收益，形成反向对比关系。作为融投资工具，其会计核算的双方（投资方和融资方）在处理中具有反向对应的联系，但从会计主体的视角来看，本着实质重于形式的原则或者投资收益的定义来考虑，交易性金融负债的会计处理就值得商榷了，具体在会计处理的分析中探讨。
2.相关会计处理不合理。现行会计准则对交易性金融负债的会计处理分析结合以下案例进行说明：A企业将发行的每张面值100元共200万元、可上市交易的债券确认为交易性金融负债，打算在近期内从市场回购。企业为发行债券支付了2万元的交易费用，则该企业在2014年7月1日取得发行债券的价款时，进行以下账务处理：
2.1 2014年7月1日，借：银行存款 1980000，投资收益 20000；贷：交易性金融负债-成本 2000000。
2.2 2014年12月31日，按债券3%的利率确认利息费用。借：投资收益 30000；贷：应付利息30000（2000000x3%x6/12）。此时市场价格101元每张，则借：公允价值变动损益 10000（1x20000）；贷：交易性金融负债-公允价值变动 10000。
2.3 2015年6月30日，借：投资收益 30000；贷：应付利息30000。以104.5元每张从市场回购。借：交易性金融负债-成本2000000，公允价值变动10000，应付利息 60000；贷：银行存款 2090000，投資收益 20000，同时借：投资收益10000；贷：公允价值变动损益10000。上述A企业会计处理中主要存在以下三处不合理：一是发行时，以发生的交易费用20000元抵减当期投资收益；二是计提的票面利息抵减投资收益；三是处置时账面价值出让价差额20000元计入投资收益。交易性金融负债作为企业的一种负债行为，是通过短期获利的方式来进行筹资，虽然与投资行为相类似，但其本质仍为短期筹资方式，融资方为筹集资金所发生的各种必要的交易费用理应按实际用途要么计入财务费用要么记入相关资产成本，考虑到交易性金融负债这种筹资方式下所能筹集到的金额数字不大，期限相对较短，而且资金一般被运用于生产经营活动之中，稳健来说将该费用即交易费用作为当期财务费用处理更合适。按照上面的道理对于按照交易性金融负债的票面利率计算计提的利息，是筹集资金一方为了借用资金而必须要承担的支出，因此不应去抵减投资收益，而是计入财务费用更恰当。确认投资收益必须满足：一是企业必须对外投资，二是来源于被投资方而取得的股利、利润或者债券利息等收入。而从本质上来说，交易性金融负债只是企业自身所举借的短期债务，目的是为了筹集短期资金，其作为短期融资的渠道之一，不符合投资收益确认条件，回归其本质，必然要承担交易费用和利息费用，将其计入财务费用才合理。处置时，无论偿还负债实际支付的资金大于还是小于负债的账面价值，都应视为调整融资费用，即对财务费用进行调增或调减。
三、交易性金融负债会计处理的改进
交易性金融负债完全站在交易性金融资产对立面，相关会计科目也与其对称，存在不合理处，按实质重于形式，建议会计处理上，一是发行交易性金融负债时产生的交易费用，直接增加当期的财务费用；二是交易性金融负债在期末按票面利率计提利息， 记入财务费用；三是处置时，将交易性金融负债账面价值与实付款差额记入财务费用。以下为具体举例： 2014年10月1日A公司经人民银行批准，在银行之间的债券市场按照每张面值100元发行短期融资券，共计100亿元人民币，票面年利率8%，期限一年，到期之后一次性还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营活动所需的原材料及配套件等。A公司直接将此短期融资券指定作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。发行付给发行机构相关的手续费共1000万元。在2014年12月31日，该短期融资券的市场价格（不含利息）为每张108元；2015年3月31日，该短期融资券市场价格每张105元；2015年6月30日，该短期融资券市场价格每张103元；2015年9月30日，该短期融资券到期兑付完成，以下单位为万元。（1）2014/10/01，发行短期融资券时。借：银行存款 999000，财务费用1000；贷：交易性金融负债--成本1000000。（2）2014/12/31，即资产负债表日确认相关利息费用和公允价值变动。借：财务费用20000（1000000×8%×3/12）；贷：应付利息 20000。借：公允价值变动损益80000（1000000/100×8），贷：交易性金融负债-公允价值变动 80000。（3）2015/03/31，一季度末确认利息费用及公允价值变动。借：财务费用20000；贷：应付利息20000。借：交易性金融负债—公允价值变动30000；贷：公允价值变动损益 30000。（4）2015/06/30，半年末确认时，借：财务费用20000；贷：应付利息20000。借：交易性金融负债—公允价值变动20000；贷：公允价值变动损益 20000。（5）在2015/09/30，三季度末短期融资券到期还本付息。借：财务费用20000；贷：应付利息 20000。借：交易性金融负债—成本1000000，交易性金融负债—公允价值变动 30000（80000-30000-20000），应付利息 80000；贷：银行存款1080000，财务费用 30000。借：财务费用30000；贷：公允价值变动损益30000。
参考文献：
[1]财政部.《企业会计准则2006》.经济科学出版社. 2006.
[2]付金霞. 论交易性金融资产与金融负债的对称性[J]. 企业经济， 2009， （10）：159-161.
关键词：交易性金融负债 投资收益 财务费用
一、交易性金融负债界定
CAS22中，“金融负债”可以简单表述为需要交付金融资产、以一项新的金融负债或者以自身权益工具进行结算或清偿的合同义务。对交易性金融负债的会计处理主要从三大面进行规范：①发生时借记“银行存款”“投资收益”（为相关费用），贷方科目为 “交易性金融资产-本金”。②资产负债表日，按照票面利率计算的利息借 “投资收益”，贷 “应付利息”。此外其公允价值变动的差额计入“公允价值变动损益”，相应的利得和损失对应调增或调减“交易性金融资产-公允价值变动”。③处置时，借 “交易性金融负债”，明细科目为本金和公允价值变动，贷 “银行存款”等，差额计入“投资收益”。并且对于该金融负债之前的公允价值变动损益进行转出至投资收益科目。
二、交易性金融负债会计处理存在问题
1.完全站在交易性金融资产对立面，缺乏稳妥性。首先初始确认时，无论是对相关交易费用的处理还是成本的确定上，交易性金融负债和交易性金融资产都相互对应；其次资产负债表日，介于二者性质不同，前者在确认利息时冲减当期的投资收益，而后者在确认股利或利息收入时产生投资收益，同时由于公允价值计量属性二者一般都需要进行纳税调整；其次，处置交易性金融负债时，二者都将处置实付款与账面价值的差额计入当期投资收益，形成反向对比关系。作为融投资工具，其会计核算的双方（投资方和融资方）在处理中具有反向对应的联系，但从会计主体的视角来看，本着实质重于形式的原则或者投资收益的定义来考虑，交易性金融负债的会计处理就值得商榷了，具体在会计处理的分析中探讨。
2.相关会计处理不合理。现行会计准则对交易性金融负债的会计处理分析结合以下案例进行说明：A企业将发行的每张面值100元共200万元、可上市交易的债券确认为交易性金融负债，打算在近期内从市场回购。企业为发行债券支付了2万元的交易费用，则该企业在2014年7月1日取得发行债券的价款时，进行以下账务处理：
2.1 2014年7月1日，借：银行存款 1980000，投资收益 20000；贷：交易性金融负债-成本 2000000。
2.2 2014年12月31日，按债券3%的利率确认利息费用。借：投资收益 30000；贷：应付利息30000（2000000x3%x6/12）。此时市场价格101元每张，则借：公允价值变动损益 10000（1x20000）；贷：交易性金融负债-公允价值变动 10000。
2.3 2015年6月30日，借：投资收益 30000；贷：应付利息30000。以104.5元每张从市场回购。借：交易性金融负债-成本2000000，公允价值变动10000，应付利息 60000；贷：银行存款 2090000，投資收益 20000，同时借：投资收益10000；贷：公允价值变动损益10000。上述A企业会计处理中主要存在以下三处不合理：一是发行时，以发生的交易费用20000元抵减当期投资收益；二是计提的票面利息抵减投资收益；三是处置时账面价值出让价差额20000元计入投资收益。交易性金融负债作为企业的一种负债行为，是通过短期获利的方式来进行筹资，虽然与投资行为相类似，但其本质仍为短期筹资方式，融资方为筹集资金所发生的各种必要的交易费用理应按实际用途要么计入财务费用要么记入相关资产成本，考虑到交易性金融负债这种筹资方式下所能筹集到的金额数字不大，期限相对较短，而且资金一般被运用于生产经营活动之中，稳健来说将该费用即交易费用作为当期财务费用处理更合适。按照上面的道理对于按照交易性金融负债的票面利率计算计提的利息，是筹集资金一方为了借用资金而必须要承担的支出，因此不应去抵减投资收益，而是计入财务费用更恰当。确认投资收益必须满足：一是企业必须对外投资，二是来源于被投资方而取得的股利、利润或者债券利息等收入。而从本质上来说，交易性金融负债只是企业自身所举借的短期债务，目的是为了筹集短期资金，其作为短期融资的渠道之一，不符合投资收益确认条件，回归其本质，必然要承担交易费用和利息费用，将其计入财务费用才合理。处置时，无论偿还负债实际支付的资金大于还是小于负债的账面价值，都应视为调整融资费用，即对财务费用进行调增或调减。
三、交易性金融负债会计处理的改进
交易性金融负债完全站在交易性金融资产对立面，相关会计科目也与其对称，存在不合理处，按实质重于形式，建议会计处理上，一是发行交易性金融负债时产生的交易费用，直接增加当期的财务费用；二是交易性金融负债在期末按票面利率计提利息， 记入财务费用；三是处置时，将交易性金融负债账面价值与实付款差额记入财务费用。以下为具体举例： 2014年10月1日A公司经人民银行批准，在银行之间的债券市场按照每张面值100元发行短期融资券，共计100亿元人民币，票面年利率8%，期限一年，到期之后一次性还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营活动所需的原材料及配套件等。A公司直接将此短期融资券指定作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。发行付给发行机构相关的手续费共1000万元。在2014年12月31日，该短期融资券的市场价格（不含利息）为每张108元；2015年3月31日，该短期融资券市场价格每张105元；2015年6月30日，该短期融资券市场价格每张103元；2015年9月30日，该短期融资券到期兑付完成，以下单位为万元。（1）2014/10/01，发行短期融资券时。借：银行存款 999000，财务费用1000；贷：交易性金融负债--成本1000000。（2）2014/12/31，即资产负债表日确认相关利息费用和公允价值变动。借：财务费用20000（1000000×8%×3/12）；贷：应付利息 20000。借：公允价值变动损益80000（1000000/100×8），贷：交易性金融负债-公允价值变动 80000。（3）2015/03/31，一季度末确认利息费用及公允价值变动。借：财务费用20000；贷：应付利息20000。借：交易性金融负债—公允价值变动30000；贷：公允价值变动损益 30000。（4）2015/06/30，半年末确认时，借：财务费用20000；贷：应付利息20000。借：交易性金融负债—公允价值变动20000；贷：公允价值变动损益 20000。（5）在2015/09/30，三季度末短期融资券到期还本付息。借：财务费用20000；贷：应付利息 20000。借：交易性金融负债—成本1000000，交易性金融负债—公允价值变动 30000（80000-30000-20000），应付利息 80000；贷：银行存款1080000，财务费用 30000。借：财务费用30000；贷：公允价值变动损益30000。
参考文献：
[1]财政部.《企业会计准则2006》.经济科学出版社. 2006.
[2]付金霞. 论交易性金融资产与金融负债的对称性[J]. 企业经济， 2009， （10）：159-161.