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摘 要：“一带一路”战略实施以来，中国企业加大了“走出去”的力度，主要参与模式从单纯的“国际工程承包”发展成为“以投资带动工程承包”或“工程承包与境外投资并重”的模式。本文笔者长期参与“一带一路”沿线国家的工程建设与投资活动，以丰富的实践经验，对相关税务风险及其应对措施进行系统梳理，旨在为其提供税务管理的思路与解决方案。
关键词：“一带一路”；国际工程承包；税务管理
一、国际工程承包的工作范围及其税务特点
国际工程总承包合同，即常说的境外EPC（Engineering Procurement Construction）合同，是指中国公司接受业主委托，按照合同约定对境外工程建设项目的设计（Engineering）、采购（Procurement）、施工（Construction）及试运行等实行全过程或若干阶段总承包的合同。
从国际EPC合同工作范围来看，应该至少包括以下三个税务特点：
从工作性质来看，执行国际EPC合同属于混合销售行为。其既包括了销售货物，又包括了销售设计服务和建筑服务等内容。不同性质的销售行为，可能面临不同的税务风险。
从合同执行的地点来看，部分合同在项目国内执行，部分合同在项目国外执行。因属地的不同，对收入来源的性质判定和涉及税收的种类与范围也不尽相同。
合同主体的复杂性。围绕国际EPC合同，除了合同直接签署方的业主和总包方之外，还涉及到合同专业分包主体，项目国（当地注册的）的分包方和国外（未在当地注册）分包方，会因国别不同而产生较大差异。
二、国际工程承包各阶段的税务管理
作者根据实践工作经验和境外工程项目特点，对其税务风险管理分成三个阶段进行，分别是：项目招投标阶段、项目商业谈判阶段和项目实施阶段。
（一）项目招投标阶段税务管理
1.了解项目国税制，消除信息不对称导致的税务风险。首先是所得税（CIT），需要了解常设机构的形成条件、征税方法、计税基础、成本费用扣除项等相关内容；其次是流转税，包括增值税（VAT）、商品服务税（GST）、消费税（Excise Duties）等；再次是海关税（Customs Duties）及相关费用；以及分包商涉及的各税项等。
所得税：应该重点分析征税方法。需要明确项目国是按照项目实际利润征税还是按照合同总额核定征税，或者两者结合。按照实际利润征税，通常要求项目执行主体具有完善的会计核算体系，并得到稅务当局的认可，接受严格的审计；按照合同总额核定征税，通常是在业主支付价款时，按照合同总额的一定比例预扣所得税（Withholding Tax），之后不再清算，对会计核算要求不高；或二者结合，先按合同总额核定征税一部分，后按实际利润征收差额。
增值税：应该重点分析进项税的抵扣机制、留抵税额是否允许退税及其程序、税收优惠政策是否能够覆盖所有环节。
2.了解中国的相关税务规定。所得税方面，中国企业从事境外工程项目承包，取得收入需要缴纳中国所得税，但可以在一定限额内抵免境外已经缴纳的所得税。这要以取得境外缴税凭证为前提，否则无法抵免，导致税务风险。企业应该在合同中约定业主需在扣税后及时提供税务局认可缴税证明，降低税务抵免风险。此外，根据“财税[2016]36号”文，境外建筑业务劳务可免增值税、设计劳务可享受出口退税、出口货物与设备可申请出口退税。
（二）项目商业谈判阶段税务管理
1.合同范围拆分的涉税风险管理
在国际工程税务实践中，总包方通常与业主协商，将总包EPC合同，根据合同执行地点差异，拆分成在项目国境内执行的在岸合同（Onshore：含建筑C部分）和在项目国境外执行的离岸合同（Offshore：含设计E和采购P），旨在避免离岸合同在项目国缴纳所得税。合同拆分受业主意见、融资机构意见和当地政府的政策以及总包方资质等多因素影响。现阶段，“一带一路”沿线国家的相关监管措施越来越严格，合同拆分留下的空间越来越小。多数承包商选择使用“伞型协议”的模式，即总包方与业主签订离岸的Offshore合同、非关联第三方与业主签订在岸的Onshore合同，三方再签订“伞型协议”，约定总包方对“在岸与离岸”合同的责任与义务。这种模式在一定程度上达到了合同拆分的目的。
2.合同主体选择的涉税风险管理
总包合同主体的选择对项目税收成本至关重要。传统模式是，国内公司总部作为国际EPC合同的签约主体，再分包给各专业分包商。然而随着中国企业“走出去”的深入发展，国外工程与直接投资的机会越来越多，这要求中国公司以更加快捷决策、充裕的资金，参与到国际竞争中去。
3.合同条款的“免税”风险
在国际EPC总承包合同中，合同双方通常会约定一些“免税”条款，例如：合同价款不包含各类税金、各项税金由业主承担、业主应当补偿承包商支付的税金、业主协助承包商申请豁免各项税金等等，却没有约定具体的实施方式，这给合同执行带来了较大的税务风险。表现为：没有“饶让”条款及证明文件的落实，境外“免税”收入通常还需要在中国全额补交所得税，“免税”条款通常会因为文件依据不足而无法实现，免税范围有限而与预期不符，需要定期更新免税文件等等。合同虽规定价格不含税或业主承担，但无法改变总包方的法定纳税义务，因此，必须约定清楚业主补偿税金的机制。
三、项目实施阶段税务管理
（一）项目执行主体的性质
项目执行主体的性质，一是取决于项目国法律规定，部分国家规定了执行工程项目主体的性质，通常包括子公司、分公司和项目部等；二是出于节约税务成本考虑，通常子公司作为当地法人主体，满足条件的情况下，可以享受税收优惠政策，但部分国家对设立子公司有着严格限制，例如对其经营范围、执业资质、投资金额、持股比例等等有明确规定，总包方难以立即达到相关要求。分公司作为总包方的分支机构，不具有独立法人资格，公司总部为其承担连带法律责任，无形中扩大了相关风险。 （二）特殊目的的境外子公司
在“一带一路”沿线国家承包工程和直接投资的中国企业，一般都是大中型企业，具有一定的实力，因此，其往往在多个国家或地区同时承建工程或开展投资活动。这就要求，企业需要统筹全球业务，以实现企业合并利润最大化。为实现上述目的，越来越多的中国企业选择在世界各地建立：工程总承包中心、资金管理中心、采购中心、租赁中心等，而这些“中心”所在国家或地区往往具有整体税负低、融资成本低、外汇出入自由、股息及利息汇出免（低）预扣税等特点。
（三）分包商的税务管理
分包商的稅务成本往往是直接转嫁给总包方的，因此，如何有效的协助分包商管控税务风险，有利于实现项目利润最大化。分包商参与境外工程项目执行通常以两种方式进行。一是以总包方的名义在项目国施工，不体现为独立的分包施工方，其分包款项在中国境内结算支付；二是分包商在项目国依法注册项目执行机构，以分包商名义独立开展分包施工业务。
如果项目国对工程项目总包方及其分包方采用按照合同金额和固定比例核定征收所得税，则分包层级越多，税负越重。这种情况采用第一种分包方式较划算，分包商不涉及境外税收，同时根据“财税[2016]36号”，境外建筑服务属于免增值税业务，分包商只需要缴纳中国企业所得税。
如果项目国按照项目实际利润征收所得税，则选择第二种分包方式较为合理。分包商作为项目国纳税主体，为自己的一切行为承担法律责任。
（四）劳务用工的税务风险管理
承接境外工程项目需要重点关注项目国的劳工政策。主要包括：工作签证政策、本地员工与外籍员工比例限制、外籍人员最低工作标准、外籍人员个人所得税标准、外籍员工社会保险制度。通过合理安排工资结构与发放地点、有效利用税前可扣除费用标准、掌握社会保险的操作流程或受益方式，都可以为企业在境外节约大额的税务成本。
总之，企业应该在遵守相关法规的前提下，实施税务管理方案。
参考文献：
[1]李铮.海外项目税务管理与筹划.国际工程与劳务.2015，（06）：64-67.
[2]易文雄.国际工程承包企业税务风险与筹划.企业改革与管理.2016，（12）：156-158.
作者简介：杨登伟，华西能源工业股份有限公司。
关键词：“一带一路”；国际工程承包；税务管理
一、国际工程承包的工作范围及其税务特点
国际工程总承包合同，即常说的境外EPC（Engineering Procurement Construction）合同，是指中国公司接受业主委托，按照合同约定对境外工程建设项目的设计（Engineering）、采购（Procurement）、施工（Construction）及试运行等实行全过程或若干阶段总承包的合同。
从国际EPC合同工作范围来看，应该至少包括以下三个税务特点：
从工作性质来看，执行国际EPC合同属于混合销售行为。其既包括了销售货物，又包括了销售设计服务和建筑服务等内容。不同性质的销售行为，可能面临不同的税务风险。
从合同执行的地点来看，部分合同在项目国内执行，部分合同在项目国外执行。因属地的不同，对收入来源的性质判定和涉及税收的种类与范围也不尽相同。
合同主体的复杂性。围绕国际EPC合同，除了合同直接签署方的业主和总包方之外，还涉及到合同专业分包主体，项目国（当地注册的）的分包方和国外（未在当地注册）分包方，会因国别不同而产生较大差异。
二、国际工程承包各阶段的税务管理
作者根据实践工作经验和境外工程项目特点，对其税务风险管理分成三个阶段进行，分别是：项目招投标阶段、项目商业谈判阶段和项目实施阶段。
（一）项目招投标阶段税务管理
1.了解项目国税制，消除信息不对称导致的税务风险。首先是所得税（CIT），需要了解常设机构的形成条件、征税方法、计税基础、成本费用扣除项等相关内容；其次是流转税，包括增值税（VAT）、商品服务税（GST）、消费税（Excise Duties）等；再次是海关税（Customs Duties）及相关费用；以及分包商涉及的各税项等。
所得税：应该重点分析征税方法。需要明确项目国是按照项目实际利润征税还是按照合同总额核定征税，或者两者结合。按照实际利润征税，通常要求项目执行主体具有完善的会计核算体系，并得到稅务当局的认可，接受严格的审计；按照合同总额核定征税，通常是在业主支付价款时，按照合同总额的一定比例预扣所得税（Withholding Tax），之后不再清算，对会计核算要求不高；或二者结合，先按合同总额核定征税一部分，后按实际利润征收差额。
增值税：应该重点分析进项税的抵扣机制、留抵税额是否允许退税及其程序、税收优惠政策是否能够覆盖所有环节。
2.了解中国的相关税务规定。所得税方面，中国企业从事境外工程项目承包，取得收入需要缴纳中国所得税，但可以在一定限额内抵免境外已经缴纳的所得税。这要以取得境外缴税凭证为前提，否则无法抵免，导致税务风险。企业应该在合同中约定业主需在扣税后及时提供税务局认可缴税证明，降低税务抵免风险。此外，根据“财税[2016]36号”文，境外建筑业务劳务可免增值税、设计劳务可享受出口退税、出口货物与设备可申请出口退税。
（二）项目商业谈判阶段税务管理
1.合同范围拆分的涉税风险管理
在国际工程税务实践中，总包方通常与业主协商，将总包EPC合同，根据合同执行地点差异，拆分成在项目国境内执行的在岸合同（Onshore：含建筑C部分）和在项目国境外执行的离岸合同（Offshore：含设计E和采购P），旨在避免离岸合同在项目国缴纳所得税。合同拆分受业主意见、融资机构意见和当地政府的政策以及总包方资质等多因素影响。现阶段，“一带一路”沿线国家的相关监管措施越来越严格，合同拆分留下的空间越来越小。多数承包商选择使用“伞型协议”的模式，即总包方与业主签订离岸的Offshore合同、非关联第三方与业主签订在岸的Onshore合同，三方再签订“伞型协议”，约定总包方对“在岸与离岸”合同的责任与义务。这种模式在一定程度上达到了合同拆分的目的。
2.合同主体选择的涉税风险管理
总包合同主体的选择对项目税收成本至关重要。传统模式是，国内公司总部作为国际EPC合同的签约主体，再分包给各专业分包商。然而随着中国企业“走出去”的深入发展，国外工程与直接投资的机会越来越多，这要求中国公司以更加快捷决策、充裕的资金，参与到国际竞争中去。
3.合同条款的“免税”风险
在国际EPC总承包合同中，合同双方通常会约定一些“免税”条款，例如：合同价款不包含各类税金、各项税金由业主承担、业主应当补偿承包商支付的税金、业主协助承包商申请豁免各项税金等等，却没有约定具体的实施方式，这给合同执行带来了较大的税务风险。表现为：没有“饶让”条款及证明文件的落实，境外“免税”收入通常还需要在中国全额补交所得税，“免税”条款通常会因为文件依据不足而无法实现，免税范围有限而与预期不符，需要定期更新免税文件等等。合同虽规定价格不含税或业主承担，但无法改变总包方的法定纳税义务，因此，必须约定清楚业主补偿税金的机制。
三、项目实施阶段税务管理
（一）项目执行主体的性质
项目执行主体的性质，一是取决于项目国法律规定，部分国家规定了执行工程项目主体的性质，通常包括子公司、分公司和项目部等；二是出于节约税务成本考虑，通常子公司作为当地法人主体，满足条件的情况下，可以享受税收优惠政策，但部分国家对设立子公司有着严格限制，例如对其经营范围、执业资质、投资金额、持股比例等等有明确规定，总包方难以立即达到相关要求。分公司作为总包方的分支机构，不具有独立法人资格，公司总部为其承担连带法律责任，无形中扩大了相关风险。 （二）特殊目的的境外子公司
在“一带一路”沿线国家承包工程和直接投资的中国企业，一般都是大中型企业，具有一定的实力，因此，其往往在多个国家或地区同时承建工程或开展投资活动。这就要求，企业需要统筹全球业务，以实现企业合并利润最大化。为实现上述目的，越来越多的中国企业选择在世界各地建立：工程总承包中心、资金管理中心、采购中心、租赁中心等，而这些“中心”所在国家或地区往往具有整体税负低、融资成本低、外汇出入自由、股息及利息汇出免（低）预扣税等特点。
（三）分包商的税务管理
分包商的稅务成本往往是直接转嫁给总包方的，因此，如何有效的协助分包商管控税务风险，有利于实现项目利润最大化。分包商参与境外工程项目执行通常以两种方式进行。一是以总包方的名义在项目国施工，不体现为独立的分包施工方，其分包款项在中国境内结算支付；二是分包商在项目国依法注册项目执行机构，以分包商名义独立开展分包施工业务。
如果项目国对工程项目总包方及其分包方采用按照合同金额和固定比例核定征收所得税，则分包层级越多，税负越重。这种情况采用第一种分包方式较划算，分包商不涉及境外税收，同时根据“财税[2016]36号”，境外建筑服务属于免增值税业务，分包商只需要缴纳中国企业所得税。
如果项目国按照项目实际利润征收所得税，则选择第二种分包方式较为合理。分包商作为项目国纳税主体，为自己的一切行为承担法律责任。
（四）劳务用工的税务风险管理
承接境外工程项目需要重点关注项目国的劳工政策。主要包括：工作签证政策、本地员工与外籍员工比例限制、外籍人员最低工作标准、外籍人员个人所得税标准、外籍员工社会保险制度。通过合理安排工资结构与发放地点、有效利用税前可扣除费用标准、掌握社会保险的操作流程或受益方式，都可以为企业在境外节约大额的税务成本。
总之，企业应该在遵守相关法规的前提下，实施税务管理方案。
参考文献：
[1]李铮.海外项目税务管理与筹划.国际工程与劳务.2015，（06）：64-67.
[2]易文雄.国际工程承包企业税务风险与筹划.企业改革与管理.2016，（12）：156-158.
作者简介：杨登伟，华西能源工业股份有限公司。