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摘 要：当前，新形势对审计取证提出了新要求，新技术给审计取证带来新挑战，资源共享为审计取证带来性可能，为了做好审计取证工作，本文细分审计取证的类型和形式，提出自主、联合和共享的取证策略以及不同证据类型的取证方法。
关键词：内部审计取证
一、研究背景
（一）新形势对审计取证提出新要求
十九大以来，审计工作得到党和国家的高度重视，党中央要求改革审计管理体制，将审计监督纳入党和国家监督体系重要组成部分。2018年1月，审计署公布了新修订的《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署第11号令），进一步明确了内部审计工作方向、拓展了职责范围，同时也要求内部审计必须在职责履行、工作内容、工作质量和整改责任等方面承担更加艰巨的任务，发挥更加重要的作用。
新形势下，内部审计切实履行职责的基础，在于更深入的发现和揭露问题。随着管理水平不断提升，以及持续监督效力的有效发挥，违规行为变得更加隐蔽，违规手段更加复杂，加上被审计单位在常年接受外部检查和审计的过程中也积累丰富的迎审经验，审计发现问题的难度日益增大；与此同时，内部审计取证手段受到诸多约束，如审计边界、审计时间等，且由于缺少处罚手段，审计证据的严肃性尚有欠缺。因此，有必要研究取证方法，提高审计证据的充分性、适当性、合法性、合规性。
（二）新技术给审计取证带来新挑战
一方面，信息技术、大数据、云计算和区块链等新技术因素，改变了审计证据的内容。审计证据形式更为多样，突破了传统纸质审计证据的局限，任何事、物、人都可以成为审计证据的一部分，且电子化程度非常高。在审计实践中，审计证据数量巨大、种类繁多、来源广泛，但内在逻辑的统一性尚有欠缺，难以保证审计证据链的完整性和系统性，内部审计需要对现有以及或有的审计证据类型进行分析归类，以便于更好的管理和利用。
另一方面，随着智能手机、移动办公、物联网和自媒体等普及，审计证据取证手段更为多样，储存、传输、分析更为便利，内部审计在不断适应大数据时代审计方式的同时，也意识到，新技术、新手段带来的新风险，如内部审计证据的合法性与合规性问题、内部审计证据获取策略与方法的恰当性問题等。由于对取证过程缺少制度性、程序性的规定，审计人员大多根据主观判断采取行动，存在一定的随意性，影响了审计的严肃性。
（三）资源共享为审计取证带来新可能
纪检监察、内部审计同时作为企业的第三道防线，都肩负着监督检查、维护国有资产安全、促进国有资产增值的责任，虽然各有侧重、各有优势，但从企业整体目标来看，终究是殊途同归，业务联合成为的新趋势。随着内部审计“政治属性”的增加，可以和监察部门更大程度的信息交流和资源共享，提高双方的工作的效率。同时，审计也可以借鉴监察的取证方式，进一步丰富证据来源，提高审计质量。
二、内部审计证据分类与形式
证据是指可以用于证明事实的材料。审计证据是指审计人员获取的、能够为审计结论提供合理基础的全部事实，包括审计人员调查了解被审计单位及其相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据（《国家审计准则》）。审计证据是审计部门出具审计意见和审计报告的基础，是审计质量的主要保证。因此，明确审计证据的内容、分类、效力等内容，是确保审计质量的关键。
根据证据与事件之间的紧密程度，可以将审计证据分为直接证据和间接证据。根据证据内容和表现形式的不同，可以将审计证据分为言词证据和实物证据。根据证据出处或信息来源的不同，对证据是否与事件中的行为或活动有关进行区分，可以将审计证据划分为原始证据和传来证据。根据证据是否来自承担举证责任的当事人，可以审计证据分为本证和反证。
内部审计证据根据其自身特征，呈现出不同的形式，不仅仅局限于主要包括书面证据、实物证据、电子证据和口头证据。在审计实践中，我们认为还有过程证据、环境证据。过程证据指进行符合性测试、穿行测试时，对被审计单位内部控制、内部管理的有效性进行全过程检查，形成的综合性检查结果。环境证据指软性的证据，是给审计人员带来的一种感受，如被审计单位管理人员的素质，管理环境，舆论情况等。
三、内部审计证据获取策略
（一）自主取得策略
自主取得策略指内部审计在权限范围内，根据审计目的和要求，积极向被审计单位索要资料。但是，审计活动是审计人员与被审计单位之间的一种博弈行为，通过自主取得策略，审计人员很难获得大量的、全面的资料，充分性欠佳，因此需要通过联合获取策略和共享获取策略加以辅助。
（二）联合获取策略
内部审计证据的联合获取策略是指两个或两个以上的部门相互联合，相互借势，使企业部门与部门之间、上级和下级之间、内部和外部的各种资源能够得到有效整合，从而使监督活动的开展更高效、更高质的一种策略。联合获取策略主要适用于重要性水平高的内部审计事项及其取证。实行联合获取策略的双方是相对独立的主体，最终目的可能并不完全一致，在联合取证的过程中可能会发生矛盾和利益冲突，影响联合工作的效率。因此，主要针对重要性水平较高的事项采用联合取证策略，避免频繁的联合工作，达到成本与效益之间的均衡。
（三）共享获取策略
信息资源共享是指某一参与方可通过文化、管理和技术等行为利用另一参与方拥有或创设的信息。信息资源共享能够减少重复性工作、增加信息量，提高信息使用部门的工作质量和效率。由于各个部门据以开展业务的事实基础是一致的，收集、整理事实基础信息就成为每个部门必不可少的工作。信息资源共享可以将避免重复性的信息收集过程，提高各个部门的工作效率。就内部审计证据获取来看，共享获取策略主要包括纪检共享、审计共享、专业共享。
四、内部审计证据获取方法
（一）内部审计证据的获得渠道
内部审计证据是证明业务活动的资料，其获得渠道与业务活动本身息息相关。业务活动的参与者、留存记录、发生痕迹等，都可以作为内部审计获取审计证据的渠道，主要包括文档、系统、网站、实物存放地、相关人员等。书面证据主要通过文档渠道获得；实物证据通过实物存放地渠道获得；电子证据通过系统、网站等渠道获得；口头证据可以通过询问、访谈相关人员如经办人、供应商、客户等渠道获得。 （二）内部审计获取审计证据的技术方式
从技术手段上来看，随着科技的不断进步，内部审计在获取审计证据时，所能采用的技术方式逐渐丰富起来。除了传统的复印、口述、函证等，现代化内部审计的取证技术方式还应当包括拍照、截图、视频、音频等。
（三）电子证据的获取方式
电子数据即电子证据，本质属于一种电子信息，其感知只能依靠电子计算机及其他电子设备进行播放、检索或显示。这种证据易于保存，形式稳定，可以实现精确复制，也可以在虚拟空间里无限快速传播。
审计人员可以通过打印、拷贝、拍照、摄像、笔录、鉴定、查封或扣押以及公证等方法来获取各种类型的电子证据。
（四）实物证据的获取方式
实物证据是指以其存在的形状、质量、规格、特征等来证明事实的证据。這种证据通过自身的外部特征和自身所体现的属性来证明真实情况，不受人们主观因素的影响和制约，具备较强的真实性。一般来说，收集物证时应当收集原物。除非因物证的自身属性或其他客观情况，收集原物确有困难，才可以收集复制品或照片。这时，复制品和照片只是固定和保存原物的方法，作为物证的仍是原来的物品和痕迹，而不是复制品或照片本身。
审计人员在获取实物证据时，在获取的方式上面可以尽可能多样化，来提高获取证据的数量，也可以提高获取证据的可靠性，采用如观察法、外调法、盘存法等方法。
（五）书面证据的获取方式
因为书面证据内容广泛，涉及范围广，只用一种或两种方法是不够的。书面证据搜集的重点是会计资料和经济活动资料，所以要多用不同的方式来收集证据，如全查法、抽查法、顺查法、逆查法、现场检查法、调账检查法、比较分析法、控制计算法、审阅法及核对法等等。
（六）口头证据的获取方式
可以采用询问法进行搜集口头证据，询问中要明确询问的内容、对象、问题、结果等。口头询问结果可以用磁带或书面形式保存。除了询问外，还可以通过证人证言、当事人陈述等方式来获取口头证据。
五、内部审计证据获取注意问题
内部审计人员在取证过程中，应当注意证据的合法性和合规性、证据的充分性、证据的可靠性、证据的经济性、取证时限、举证责任和举证失权等问题。
1.证据合法、合规性，指证据的形式、收集的方法要符合法律、法规及企业相关规定的要求，证据材料转化为证据须按照规定的权限和程序。
2.证据充分性，是就内部审计证据的数据和内容而言。没有足够的证据材料，就不能全面、系统地证明内部审计事项，因而对内部审计事项的真实性、合法性和效益性也就很难判断。光有足够的数量而没有足够说明问题的内容，证据也就没有说服力。
3.证据可靠性，是指有用的内部审计证据并不等于就是可靠的内部审计证据。要使有用的证据变为可靠的证据，还要进行分析鉴定。
4.证据经济性，是指取证过程中，一定要考虑取证费用因素，要避免为取证而取证的做法。坚持经济原则的公式是：内部审计证据的效用>取证费用。内部审计证据的效用是个综合性指标，既有定性因素，又有定量因素。一般说来，重要的、金额大的、性质严重的证据材料，其效用系数就大。
5.取证时限，任何一项内部审计工作，大到行业内审调查，小到查证一个情况，均有较强的时间要求，这就要求内审人员在一定的时限内，完成一定量的内审取证任务，并要预见各种不测的内审证据力的影响因素。由于内审工作一般不存在重复取证情况，所以，确保证据时间性，不仅能保证内审工作质量，而且能节省内部审计工作经费，节省人员。
6.举证责任包括当事人举证责任和审计组举证责任。当事人举证责任是指与审计事项相关的主要负责人对自己提出的主张，有责任提供证据。审计组举证责任是指审计人员在审定审计事项过程中，应当采取相应的方法调查收集审计证据。
7.举证失效是指审计事项的主要负责人或者其他的相关人员未能按照约定或者规定的时间向审计组人员提交审计证据，视为放弃举证权利，其提交的证据不再予以组织质证，也不能作为认定审计事实的依据。
参考文献：
[1]吕丽.内部会计控制的现状和对策[J].中国乡镇企业会计，2007，（06）
[2]李旭杰.关于内部审计质量影响因素的研究[J].商业会计，2012，（2）
[3]孙永军，丁莉娜.审计质量评价研究：基于我国100强事务所的数据分析[J].审计研究，2009，（6）
关键词：内部审计取证
一、研究背景
（一）新形势对审计取证提出新要求
十九大以来，审计工作得到党和国家的高度重视，党中央要求改革审计管理体制，将审计监督纳入党和国家监督体系重要组成部分。2018年1月，审计署公布了新修订的《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署第11号令），进一步明确了内部审计工作方向、拓展了职责范围，同时也要求内部审计必须在职责履行、工作内容、工作质量和整改责任等方面承担更加艰巨的任务，发挥更加重要的作用。
新形势下，内部审计切实履行职责的基础，在于更深入的发现和揭露问题。随着管理水平不断提升，以及持续监督效力的有效发挥，违规行为变得更加隐蔽，违规手段更加复杂，加上被审计单位在常年接受外部检查和审计的过程中也积累丰富的迎审经验，审计发现问题的难度日益增大；与此同时，内部审计取证手段受到诸多约束，如审计边界、审计时间等，且由于缺少处罚手段，审计证据的严肃性尚有欠缺。因此，有必要研究取证方法，提高审计证据的充分性、适当性、合法性、合规性。
（二）新技术给审计取证带来新挑战
一方面，信息技术、大数据、云计算和区块链等新技术因素，改变了审计证据的内容。审计证据形式更为多样，突破了传统纸质审计证据的局限，任何事、物、人都可以成为审计证据的一部分，且电子化程度非常高。在审计实践中，审计证据数量巨大、种类繁多、来源广泛，但内在逻辑的统一性尚有欠缺，难以保证审计证据链的完整性和系统性，内部审计需要对现有以及或有的审计证据类型进行分析归类，以便于更好的管理和利用。
另一方面，随着智能手机、移动办公、物联网和自媒体等普及，审计证据取证手段更为多样，储存、传输、分析更为便利，内部审计在不断适应大数据时代审计方式的同时，也意识到，新技术、新手段带来的新风险，如内部审计证据的合法性与合规性问题、内部审计证据获取策略与方法的恰当性問题等。由于对取证过程缺少制度性、程序性的规定，审计人员大多根据主观判断采取行动，存在一定的随意性，影响了审计的严肃性。
（三）资源共享为审计取证带来新可能
纪检监察、内部审计同时作为企业的第三道防线，都肩负着监督检查、维护国有资产安全、促进国有资产增值的责任，虽然各有侧重、各有优势，但从企业整体目标来看，终究是殊途同归，业务联合成为的新趋势。随着内部审计“政治属性”的增加，可以和监察部门更大程度的信息交流和资源共享，提高双方的工作的效率。同时，审计也可以借鉴监察的取证方式，进一步丰富证据来源，提高审计质量。
二、内部审计证据分类与形式
证据是指可以用于证明事实的材料。审计证据是指审计人员获取的、能够为审计结论提供合理基础的全部事实，包括审计人员调查了解被审计单位及其相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据（《国家审计准则》）。审计证据是审计部门出具审计意见和审计报告的基础，是审计质量的主要保证。因此，明确审计证据的内容、分类、效力等内容，是确保审计质量的关键。
根据证据与事件之间的紧密程度，可以将审计证据分为直接证据和间接证据。根据证据内容和表现形式的不同，可以将审计证据分为言词证据和实物证据。根据证据出处或信息来源的不同，对证据是否与事件中的行为或活动有关进行区分，可以将审计证据划分为原始证据和传来证据。根据证据是否来自承担举证责任的当事人，可以审计证据分为本证和反证。
内部审计证据根据其自身特征，呈现出不同的形式，不仅仅局限于主要包括书面证据、实物证据、电子证据和口头证据。在审计实践中，我们认为还有过程证据、环境证据。过程证据指进行符合性测试、穿行测试时，对被审计单位内部控制、内部管理的有效性进行全过程检查，形成的综合性检查结果。环境证据指软性的证据，是给审计人员带来的一种感受，如被审计单位管理人员的素质，管理环境，舆论情况等。
三、内部审计证据获取策略
（一）自主取得策略
自主取得策略指内部审计在权限范围内，根据审计目的和要求，积极向被审计单位索要资料。但是，审计活动是审计人员与被审计单位之间的一种博弈行为，通过自主取得策略，审计人员很难获得大量的、全面的资料，充分性欠佳，因此需要通过联合获取策略和共享获取策略加以辅助。
（二）联合获取策略
内部审计证据的联合获取策略是指两个或两个以上的部门相互联合，相互借势，使企业部门与部门之间、上级和下级之间、内部和外部的各种资源能够得到有效整合，从而使监督活动的开展更高效、更高质的一种策略。联合获取策略主要适用于重要性水平高的内部审计事项及其取证。实行联合获取策略的双方是相对独立的主体，最终目的可能并不完全一致，在联合取证的过程中可能会发生矛盾和利益冲突，影响联合工作的效率。因此，主要针对重要性水平较高的事项采用联合取证策略，避免频繁的联合工作，达到成本与效益之间的均衡。
（三）共享获取策略
信息资源共享是指某一参与方可通过文化、管理和技术等行为利用另一参与方拥有或创设的信息。信息资源共享能够减少重复性工作、增加信息量，提高信息使用部门的工作质量和效率。由于各个部门据以开展业务的事实基础是一致的，收集、整理事实基础信息就成为每个部门必不可少的工作。信息资源共享可以将避免重复性的信息收集过程，提高各个部门的工作效率。就内部审计证据获取来看，共享获取策略主要包括纪检共享、审计共享、专业共享。
四、内部审计证据获取方法
（一）内部审计证据的获得渠道
内部审计证据是证明业务活动的资料，其获得渠道与业务活动本身息息相关。业务活动的参与者、留存记录、发生痕迹等，都可以作为内部审计获取审计证据的渠道，主要包括文档、系统、网站、实物存放地、相关人员等。书面证据主要通过文档渠道获得；实物证据通过实物存放地渠道获得；电子证据通过系统、网站等渠道获得；口头证据可以通过询问、访谈相关人员如经办人、供应商、客户等渠道获得。 （二）内部审计获取审计证据的技术方式
从技术手段上来看，随着科技的不断进步，内部审计在获取审计证据时，所能采用的技术方式逐渐丰富起来。除了传统的复印、口述、函证等，现代化内部审计的取证技术方式还应当包括拍照、截图、视频、音频等。
（三）电子证据的获取方式
电子数据即电子证据，本质属于一种电子信息，其感知只能依靠电子计算机及其他电子设备进行播放、检索或显示。这种证据易于保存，形式稳定，可以实现精确复制，也可以在虚拟空间里无限快速传播。
审计人员可以通过打印、拷贝、拍照、摄像、笔录、鉴定、查封或扣押以及公证等方法来获取各种类型的电子证据。
（四）实物证据的获取方式
实物证据是指以其存在的形状、质量、规格、特征等来证明事实的证据。這种证据通过自身的外部特征和自身所体现的属性来证明真实情况，不受人们主观因素的影响和制约，具备较强的真实性。一般来说，收集物证时应当收集原物。除非因物证的自身属性或其他客观情况，收集原物确有困难，才可以收集复制品或照片。这时，复制品和照片只是固定和保存原物的方法，作为物证的仍是原来的物品和痕迹，而不是复制品或照片本身。
审计人员在获取实物证据时，在获取的方式上面可以尽可能多样化，来提高获取证据的数量，也可以提高获取证据的可靠性，采用如观察法、外调法、盘存法等方法。
（五）书面证据的获取方式
因为书面证据内容广泛，涉及范围广，只用一种或两种方法是不够的。书面证据搜集的重点是会计资料和经济活动资料，所以要多用不同的方式来收集证据，如全查法、抽查法、顺查法、逆查法、现场检查法、调账检查法、比较分析法、控制计算法、审阅法及核对法等等。
（六）口头证据的获取方式
可以采用询问法进行搜集口头证据，询问中要明确询问的内容、对象、问题、结果等。口头询问结果可以用磁带或书面形式保存。除了询问外，还可以通过证人证言、当事人陈述等方式来获取口头证据。
五、内部审计证据获取注意问题
内部审计人员在取证过程中，应当注意证据的合法性和合规性、证据的充分性、证据的可靠性、证据的经济性、取证时限、举证责任和举证失权等问题。
1.证据合法、合规性，指证据的形式、收集的方法要符合法律、法规及企业相关规定的要求，证据材料转化为证据须按照规定的权限和程序。
2.证据充分性，是就内部审计证据的数据和内容而言。没有足够的证据材料，就不能全面、系统地证明内部审计事项，因而对内部审计事项的真实性、合法性和效益性也就很难判断。光有足够的数量而没有足够说明问题的内容，证据也就没有说服力。
3.证据可靠性，是指有用的内部审计证据并不等于就是可靠的内部审计证据。要使有用的证据变为可靠的证据，还要进行分析鉴定。
4.证据经济性，是指取证过程中，一定要考虑取证费用因素，要避免为取证而取证的做法。坚持经济原则的公式是：内部审计证据的效用>取证费用。内部审计证据的效用是个综合性指标，既有定性因素，又有定量因素。一般说来，重要的、金额大的、性质严重的证据材料，其效用系数就大。
5.取证时限，任何一项内部审计工作，大到行业内审调查，小到查证一个情况，均有较强的时间要求，这就要求内审人员在一定的时限内，完成一定量的内审取证任务，并要预见各种不测的内审证据力的影响因素。由于内审工作一般不存在重复取证情况，所以，确保证据时间性，不仅能保证内审工作质量，而且能节省内部审计工作经费，节省人员。
6.举证责任包括当事人举证责任和审计组举证责任。当事人举证责任是指与审计事项相关的主要负责人对自己提出的主张，有责任提供证据。审计组举证责任是指审计人员在审定审计事项过程中，应当采取相应的方法调查收集审计证据。
7.举证失效是指审计事项的主要负责人或者其他的相关人员未能按照约定或者规定的时间向审计组人员提交审计证据，视为放弃举证权利，其提交的证据不再予以组织质证，也不能作为认定审计事实的依据。
参考文献：
[1]吕丽.内部会计控制的现状和对策[J].中国乡镇企业会计，2007，（06）
[2]李旭杰.关于内部审计质量影响因素的研究[J].商业会计，2012，（2）
[3]孙永军，丁莉娜.审计质量评价研究：基于我国100强事务所的数据分析[J].审计研究，2009，（6）