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摘 要:近年来，国际会计准则理事会和美国等一些市场经济发达国家越来越多地将公允价值引入其会计准则体系中，甚至作为某些会计准则的首选计量属性。我国财政部于2006年2月发布的企业会计准则体系也审慎地引入了这一计量属性。我国对公允价值的应用是新准则的亮点和创新。公允价值引入的背景、理论依据以及在新会计准则中的运用体现在哪些地方，其与历史成本模式相比具有哪些优势和仍需解决的问题。文章着重从这几个方面进行了阐述。
关键词:新会计准则公允价值 决策有用
中图分类号:F230
文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2008)01-176-02
一、前言
财政部于2006年2月15日出台《新会计准则》。会计准则是进行会计监督的主要手段之一，其主要目的在于向会计信息使用者提供企业的公允财务状况和经营成果以利于他们做出决策，它同时也是衡量会计信息质量的标准。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。相对国际会计准则来说，主要的区别就在于公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上仍然有一定的保留。
二、我国会计准则引入公允价值模式的背景和理论依据
1.引入公允价值模式的背景。2007年初我国新颁布的会计准则体系，是我国会计发展史上的一次制度创新。其中最主要的变化是公允价值的引入，另外在许多的具体准则中也都能看到不同程度的变化。如长期股权投资准则中对子公司股权投资收益确认的改变、所得税会计方法的改革、债务重组中以公允价值计量并允许债务人确认重组收益、非货币性交易中以公允价值确认换入资产并确认置换收益等，与原会计实务都是革命性的变化。这次会计准则改革的方向是适应“市场化”与“国际化”的要求。“市场化”是中国市场经济发展的客观要求，资本市场是最重要的要素市场之一，目前中国资本市场的市场化进程在加快，股权分置改革计划将在近年完成，未来中国的股票市场是全流通的完全市场，这有利于实现配置资源和调整结构的作用。投资体制改革也是为了实现市场化，国有企业通过现代产权制度改革引入战略投资者，鼓励外资和民营企业进入国有企业，实现投资主体多元化。产权制度改革的目的是从根本上解决国有企业的运行机制、自我生存和发展问题。要把竞争性行业推向市场，政府不再直接干预市场主体的活动，而是将重点放在市场监管、创造环境、制定规则宏观调控、培育市场等方面。在此背景下改革会计准则，是适应市场化改革的需要。“国际化”是加入WTO后的要求，经济和企业的发展要求会计标准在内容和形式上与主要市场经济国家趋同。在全球经济一体化的浪潮下，一大批中国企业到境外上市融资，大量的国外企业也到中国进行投资，经济的国际化呼唤会计语言的国际化。中国的会计准则需要由过去的“方言化”转向国际化，从而有效地节约经济活动的交易成本，有利于公众利益。这次会计准则的改革，本质上正是中国的会计准则与国际会计准则的趋同。
2.引入公允价值模式的理论依据。
会计目标的变化，会计目标一直是当今会计理论和实践中关注的焦点问题，其研究的核心问题是向谁提供信息和提供什么信息。对这两个问题的不同回答，美国会计界在20世纪 70、80年代形成了两个代表性的流派，即受托责任学派和决策有用学派。“受托责任观”认为:财务会计的主要目标是管理当局向投资者、债权人等报告资源的运用情况，即评价受托经济责任。“决策有用观”认为，财务会计的目标就是向会计信息使用者提供对其决策有用的信息。即会计应当为现时的和潜在的投资者、信贷者和其他信息使用者提供有利于其投资和信贷决策及其他决策的信息。决策有用观产生的背景是资本市场的不断发达，委托代理关系变得不再清晰、明确。决策有用观依存的是发达的资本市场，资源的委托和受托关系是通过资本市场建立起来的。这样，资源的委托方和受托方的委托责任和受托责任关系因资本市场的中介而变得模糊起来。决策有用观认为，资源的所有权与经营权分离，在资本市场介入的情况下，会使资源所有者对受托资源的管理淡化，转而更关注资本市场的平均风险与报酬水平以及所投资企业在资本市场上的风险与报酬。而受托方的管理重心也从有效管理受托资源转向在资本市场上使报酬与风险的比例最优。因而，会计目标应是为信息使用者(包括现在的和潜在的)提供有助于其做出合理决策的信息。因此，它更关注有关企业未来现金流动金额、时间分布及其不确定性的信息，并引入公允价值等多种计量属性，提供大量的相关信息。由于财务会计目标是财务会计概念结构的中心和起点，因此不同的财务会计目标对会计信息的质量特征、会计要素的确认、计量和报告都产生了根本的影响。在会计确认标准和计量基础的取舍方面，都形成了很大差异。从时间上看，“受托责任观”主要是面向过去和现在的，而“决策有用观”则是面向未来的。西方各国和国际会计准则委员会都认可决策有用观。如国际会计准则委员会称:“要集中注意力是为了提供对经济决策有用的信息。”由此可见，基于决策有用观，人们对公允价值计量的偏爱主要来自于它能提高会计信息的相关性。由于公允价值是以市场定价为基础的，所以其决策价值要明显优于历史成本。
三、公允价值芳踪面面观
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。因此，公允价值并不等同于市价，其可以是重置价值、市场价值或可变现净值等。公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。新准则中，公允价值的“芳踪”表现在以下几方面:
1.金融工具。 公允价值是金融工具最相关的计量，而且是衍生工具唯一相关的计量。这是因为很多金融工具的交易或事项并未实际发生，不符合传统会计的计量标准，而采用公允价值计量可解决这一问题。现代金融的复杂性和会计准则的严密与复杂使得金融企业会计准则与其他会计准则相比，显得更加复杂。采用公允价值计量方法，能够更好地反映市场因素、时间因素，从而更准确地计量各类金融资产和负债。具体见:《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23 号——金融资产转移》、《企业会计准则第24 号——套期保值》、《企业会计准则第37 号——金融工具列报》。
2.投资性房地产。 新准则规定:在会计报表中须单列“投资性房地产”项目，会计处理可以采用成本模式或公允价值模式，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式。具体见:《企业会计准则第3号——投资性房地产》。
3.非共同控制下的企业合并。 非同一控制下的企业合并，包括吸收合并和控股合并。可能存在双方认可的公允价值，可采用公允价值计量。从实证看，被并企业的总资产在评估后均有较大幅度的增减，而权益结合法在账面上不体现这些增减，没有计算合并产生的商誉等无形资产。具体见:《企业会计准则第20 号——企业合并》
4. 债务重组 。修订后的债务重组准则改变现行的“一刀切”，将由于债权人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，将债务重组收益计入营业外收入(但规定限制条件)，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。如果抵债物资没有活跃的交易市场，可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。具体见:《企业会计准则第12号——债务重组》
5.非货币性交易。 修订后的非货币性交易准则改变按照交易的账面价值入账的方法，引入公允价值和评估作价作为入账基础，如没有活跃市场，则非关联的交易双方在无第三方干预的情况下协商作价，也可视为公允价值。具体见:《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。
除了上述几个典型的具体准则涉及公允价值这个计量属性外，还有下列具体准则使用了公允价值:《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第4号——固定资产》 、《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第9号——职工薪酬》、《企业会计准则第10号——企业年金基金》、《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第16 号——政府补助》、《企业会计准则第19 号——外币折算》、《企业会计准则第21 号——租赁》、《企业会计准则第27 号——石油天然气开采》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第31 号——现金流量表》、《企业会计准则第38 号——首次执行企业会计准则》。
四、历史成本计量模式与公允价值计量模式对比
1.历史成本。历史成本原则是传统会计理论的一大基石，其具有可靠性，客观性;数据比较容易取得，简便易行;具有可验证性，所提供的会计报表有凭有据，便于考核和验证等优点。随着会计环境不断变迁和人们对会计资料的不同需求，历史成本原则也面临重大挑战:(1)物价变动的现实。按历史成本原则编制企业会计报表，势必影响会计报表的相关性、客观性、真实性。(2)衍生金融工具的冲击。衍生金融工具风险和报酬的不确定性带来了何时确认、确认什么、如何计量以及怎样披露等一系列问题。(3)知识经济的冲击。历史成本计量模式下企业取得的资产以其购进的原始成本计价，企业内部自创的专有技术、人力资源和商誉等无形资产缺乏较为客观和公允的评估价值。
2.公允价值。在现代会计环境下会计观念也在彻底变革，公允价值更能体现相关性和实质重于形式的原则，其优越性体现在:(1)符合会计的相关性、真实性、可比性、实质重于形式等会计原则要求。(2)向会计信息使用者提供企业的公允财务状况和经营成果以利于其做出决策。(3)适应我国经济形势的发展。当今国内高新技术产业、市场创新、金融创新发展极快，公允价值更能顺应时代潮流。
尽管在新会计准则中，公允价值是亮点，但其实施仍有一定局限性。首先，公允价值具有主观随意性，可靠性难以保证。其次，公允价值计量的实际操作难度大，有许多会计要素在市场上很难找到可供参考的价格，未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的。第三，在公允价值计量模式下，经济风险状况的变化以及企业自身信用的变化，都会引起企业财务报表的波动，甚至可能误导报表使用者。最后，“公允价值”极有可能成为调节利润的工具，使“公允价值”难达公允。目前，保证公允价值确定的合理性尚存较大难度，可靠性也有待提高。相信，随着经济形势的发展和经济环境逐渐完善，随着法制建设和社会信用体系建设的推进，通过不断的探索和实践，公允价值的准确把握和可靠性将逐步提高，历史成本将逐步向公允价值过渡，公允价值计量必将得到普遍推广。
参考文献:
1.黄学敏.公允价值: 理论内涵与准则运用[J].会计研究，2004(6)
2.于永生.公允价值理论比较研究[J].会计论坛，2005(6)
3.葛家澍.关于会计计量的新属性——公允价值.上海会计[J]，2001(1)
4.谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究[M].湖南人民出版社，2004
(作者简介:张文香，河南鹤壁高中财务主管，经济师;邵翠丽，河南高等商业专科学校讲师)
(责编:贾伟)
关键词:新会计准则公允价值 决策有用
中图分类号:F230
文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2008)01-176-02
一、前言
财政部于2006年2月15日出台《新会计准则》。会计准则是进行会计监督的主要手段之一，其主要目的在于向会计信息使用者提供企业的公允财务状况和经营成果以利于他们做出决策，它同时也是衡量会计信息质量的标准。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。相对国际会计准则来说，主要的区别就在于公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上仍然有一定的保留。
二、我国会计准则引入公允价值模式的背景和理论依据
1.引入公允价值模式的背景。2007年初我国新颁布的会计准则体系，是我国会计发展史上的一次制度创新。其中最主要的变化是公允价值的引入，另外在许多的具体准则中也都能看到不同程度的变化。如长期股权投资准则中对子公司股权投资收益确认的改变、所得税会计方法的改革、债务重组中以公允价值计量并允许债务人确认重组收益、非货币性交易中以公允价值确认换入资产并确认置换收益等，与原会计实务都是革命性的变化。这次会计准则改革的方向是适应“市场化”与“国际化”的要求。“市场化”是中国市场经济发展的客观要求，资本市场是最重要的要素市场之一，目前中国资本市场的市场化进程在加快，股权分置改革计划将在近年完成，未来中国的股票市场是全流通的完全市场，这有利于实现配置资源和调整结构的作用。投资体制改革也是为了实现市场化，国有企业通过现代产权制度改革引入战略投资者，鼓励外资和民营企业进入国有企业，实现投资主体多元化。产权制度改革的目的是从根本上解决国有企业的运行机制、自我生存和发展问题。要把竞争性行业推向市场，政府不再直接干预市场主体的活动，而是将重点放在市场监管、创造环境、制定规则宏观调控、培育市场等方面。在此背景下改革会计准则，是适应市场化改革的需要。“国际化”是加入WTO后的要求，经济和企业的发展要求会计标准在内容和形式上与主要市场经济国家趋同。在全球经济一体化的浪潮下，一大批中国企业到境外上市融资，大量的国外企业也到中国进行投资，经济的国际化呼唤会计语言的国际化。中国的会计准则需要由过去的“方言化”转向国际化，从而有效地节约经济活动的交易成本，有利于公众利益。这次会计准则的改革，本质上正是中国的会计准则与国际会计准则的趋同。
2.引入公允价值模式的理论依据。
会计目标的变化，会计目标一直是当今会计理论和实践中关注的焦点问题，其研究的核心问题是向谁提供信息和提供什么信息。对这两个问题的不同回答，美国会计界在20世纪 70、80年代形成了两个代表性的流派，即受托责任学派和决策有用学派。“受托责任观”认为:财务会计的主要目标是管理当局向投资者、债权人等报告资源的运用情况，即评价受托经济责任。“决策有用观”认为，财务会计的目标就是向会计信息使用者提供对其决策有用的信息。即会计应当为现时的和潜在的投资者、信贷者和其他信息使用者提供有利于其投资和信贷决策及其他决策的信息。决策有用观产生的背景是资本市场的不断发达，委托代理关系变得不再清晰、明确。决策有用观依存的是发达的资本市场，资源的委托和受托关系是通过资本市场建立起来的。这样，资源的委托方和受托方的委托责任和受托责任关系因资本市场的中介而变得模糊起来。决策有用观认为，资源的所有权与经营权分离，在资本市场介入的情况下，会使资源所有者对受托资源的管理淡化，转而更关注资本市场的平均风险与报酬水平以及所投资企业在资本市场上的风险与报酬。而受托方的管理重心也从有效管理受托资源转向在资本市场上使报酬与风险的比例最优。因而，会计目标应是为信息使用者(包括现在的和潜在的)提供有助于其做出合理决策的信息。因此，它更关注有关企业未来现金流动金额、时间分布及其不确定性的信息，并引入公允价值等多种计量属性，提供大量的相关信息。由于财务会计目标是财务会计概念结构的中心和起点，因此不同的财务会计目标对会计信息的质量特征、会计要素的确认、计量和报告都产生了根本的影响。在会计确认标准和计量基础的取舍方面，都形成了很大差异。从时间上看，“受托责任观”主要是面向过去和现在的，而“决策有用观”则是面向未来的。西方各国和国际会计准则委员会都认可决策有用观。如国际会计准则委员会称:“要集中注意力是为了提供对经济决策有用的信息。”由此可见，基于决策有用观，人们对公允价值计量的偏爱主要来自于它能提高会计信息的相关性。由于公允价值是以市场定价为基础的，所以其决策价值要明显优于历史成本。
三、公允价值芳踪面面观
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。因此，公允价值并不等同于市价，其可以是重置价值、市场价值或可变现净值等。公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。新准则中，公允价值的“芳踪”表现在以下几方面:
1.金融工具。 公允价值是金融工具最相关的计量，而且是衍生工具唯一相关的计量。这是因为很多金融工具的交易或事项并未实际发生，不符合传统会计的计量标准，而采用公允价值计量可解决这一问题。现代金融的复杂性和会计准则的严密与复杂使得金融企业会计准则与其他会计准则相比，显得更加复杂。采用公允价值计量方法，能够更好地反映市场因素、时间因素，从而更准确地计量各类金融资产和负债。具体见:《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23 号——金融资产转移》、《企业会计准则第24 号——套期保值》、《企业会计准则第37 号——金融工具列报》。
2.投资性房地产。 新准则规定:在会计报表中须单列“投资性房地产”项目，会计处理可以采用成本模式或公允价值模式，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式。具体见:《企业会计准则第3号——投资性房地产》。
3.非共同控制下的企业合并。 非同一控制下的企业合并，包括吸收合并和控股合并。可能存在双方认可的公允价值，可采用公允价值计量。从实证看，被并企业的总资产在评估后均有较大幅度的增减，而权益结合法在账面上不体现这些增减，没有计算合并产生的商誉等无形资产。具体见:《企业会计准则第20 号——企业合并》
4. 债务重组 。修订后的债务重组准则改变现行的“一刀切”，将由于债权人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，将债务重组收益计入营业外收入(但规定限制条件)，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。如果抵债物资没有活跃的交易市场，可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。具体见:《企业会计准则第12号——债务重组》
5.非货币性交易。 修订后的非货币性交易准则改变按照交易的账面价值入账的方法，引入公允价值和评估作价作为入账基础，如没有活跃市场，则非关联的交易双方在无第三方干预的情况下协商作价，也可视为公允价值。具体见:《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。
除了上述几个典型的具体准则涉及公允价值这个计量属性外，还有下列具体准则使用了公允价值:《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第4号——固定资产》 、《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第9号——职工薪酬》、《企业会计准则第10号——企业年金基金》、《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第16 号——政府补助》、《企业会计准则第19 号——外币折算》、《企业会计准则第21 号——租赁》、《企业会计准则第27 号——石油天然气开采》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第31 号——现金流量表》、《企业会计准则第38 号——首次执行企业会计准则》。
四、历史成本计量模式与公允价值计量模式对比
1.历史成本。历史成本原则是传统会计理论的一大基石，其具有可靠性，客观性;数据比较容易取得，简便易行;具有可验证性，所提供的会计报表有凭有据，便于考核和验证等优点。随着会计环境不断变迁和人们对会计资料的不同需求，历史成本原则也面临重大挑战:(1)物价变动的现实。按历史成本原则编制企业会计报表，势必影响会计报表的相关性、客观性、真实性。(2)衍生金融工具的冲击。衍生金融工具风险和报酬的不确定性带来了何时确认、确认什么、如何计量以及怎样披露等一系列问题。(3)知识经济的冲击。历史成本计量模式下企业取得的资产以其购进的原始成本计价，企业内部自创的专有技术、人力资源和商誉等无形资产缺乏较为客观和公允的评估价值。
2.公允价值。在现代会计环境下会计观念也在彻底变革，公允价值更能体现相关性和实质重于形式的原则，其优越性体现在:(1)符合会计的相关性、真实性、可比性、实质重于形式等会计原则要求。(2)向会计信息使用者提供企业的公允财务状况和经营成果以利于其做出决策。(3)适应我国经济形势的发展。当今国内高新技术产业、市场创新、金融创新发展极快，公允价值更能顺应时代潮流。
尽管在新会计准则中，公允价值是亮点，但其实施仍有一定局限性。首先，公允价值具有主观随意性，可靠性难以保证。其次，公允价值计量的实际操作难度大，有许多会计要素在市场上很难找到可供参考的价格，未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的。第三，在公允价值计量模式下，经济风险状况的变化以及企业自身信用的变化，都会引起企业财务报表的波动，甚至可能误导报表使用者。最后，“公允价值”极有可能成为调节利润的工具，使“公允价值”难达公允。目前，保证公允价值确定的合理性尚存较大难度，可靠性也有待提高。相信，随着经济形势的发展和经济环境逐渐完善，随着法制建设和社会信用体系建设的推进，通过不断的探索和实践，公允价值的准确把握和可靠性将逐步提高，历史成本将逐步向公允价值过渡，公允价值计量必将得到普遍推广。
参考文献:
1.黄学敏.公允价值: 理论内涵与准则运用[J].会计研究，2004(6)
2.于永生.公允价值理论比较研究[J].会计论坛，2005(6)
3.葛家澍.关于会计计量的新属性——公允价值.上海会计[J]，2001(1)
4.谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究[M].湖南人民出版社，2004
(作者简介:张文香，河南鹤壁高中财务主管，经济师;邵翠丽，河南高等商业专科学校讲师)
(责编:贾伟)