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摘要：配合输配电价改革，政府通过会计管制核定成本，2018年1月19日，财会〔2018〕2号下发了《国家电网输配电企业成本核算制度》。配合“管住中间、放开两头”的政策要求，政府通过会计管制对电力市场实行监管，通过规范成本核算、严格电网企业成本监审、核定输配电价。文章借鉴输配电成本核算管制的国际经验，介绍我国输配电行业会计管制的变迁，结合我国电网企业改革背景，分析成本核算制度实施的现实困难，提出电网企业应对成本核算制度实施的策略。
关键词：会计管制;输配电价;成本核算
一、电网企业会计管制的起源与发展
（一）会计管制的起源与发展
会计管制始于美国1906年的铁路管制，一战后放任;经济大危机后重建，上世纪六十年代到九十年代受市场有效性影响放松管制，财务丑闻爆发;世纪之交，公司舞弊事件和资本市场危机助推了会计管制改革，改进管制方式，提高管制效率。就管制内容而言，会计管制主要是对资本市场会计信息的校正和改善，财务危机事件是其产生和发展驱动力。
随着市场和经济环境的变化，会计管制成为政府干预市场的重要形式，政府通过会计制度设计与废除与市场利益相关者博弈，出台与落实管制制度，提高社会福利，促进社会公平，会计管制也不断变迁。
（二）输配电企业会计管制的国际经验
自然垄断的输配电企业，向社会提供公共服务产品，容易竞争失灵。政府站在监管的角度，制定特定行业的成本会计核算制度进行，监督垄断行业提高经营效率，确保服务质量;核定产品价格，维护社会公平，保护社会公众利益，符合会计管制公共利益论与利益集团理论，使社会福利最大化。国际上也通过制定监管会计制度，对电力行业进行监管。
1.美国。美国于1937年，颁布《公用电业统一会计制度》，对输配电企业资产严格区分，对管制管制业务的成本费用项目严格规定。20世纪70年代厂网分离，1982年FAS（财务会计准则）第 71 号公告，对受管制行业的会计核算作出具体规定。
目前，美國的输配电环节受到联邦政府和州政府管制，对电价核定和调整有着严格的监管程序和标准。其中重要的监管是依据成本加成的方法计算电力产品价格或者收费标准。
计算公式见：
电力产品成本计算公式
成本=经营费用+折旧+税收+rA×资产基数
其中：rA代表合理的资产报酬率
资产基数等于资产原值减累计折旧减客户投资的资产。
（1）电价核定的程序。监管部门对电力公司提供的资费表，依据统一会计制度进行审查，资费表符合公共利益，成本数据真实、合理，作为监管部门对电力价格监管的依据，也是输配电部门与客户买卖合同的基础。
（2）电价调整的程序。调整电价，应向专门监管机构提交调价申请，监管机构成立审查小组，对按要求提供的申请材料审查，并向用户和利益相关方征求意见或举行听证，决定调价申请是否通过。
2.英国。20世纪90年代，英国实现发、输、配电分离，由油气与电力市场办公室（OFGEM）实现对电力监管，依据《监管会计指南》规范财务信息的披露;负责制定电力批发、输配电价格。OFGEM主要对电网运营成本、固定资产投资和监管资产价值进行监管，监管机构对成本项目细化，实现对实际监督资产的保值增值、约束电网盲目投资和无效投资。
合理反映电力产品服务成本（Service cost）、保证交易的透明性（Guarantee the transparency of the transaction）、防止资本化政策滥用，监管部门对电力企业的成本费用分摊（Allocation of overheads）、 内部转移支付（Internal recharges）和资本化政策（Capitalisation polices）这三个方面进行了重点说明。
3.日本。20世纪90年代，日本电力改革，形成多家电力公司区域垄断，发、输、配一体化管理。2003年市场化改革，对电价、电力投资、会计核算进行监管，需按规定提交电力企业财务会计信息。
会计监管重点：固定资产划分为公用事业类和非公用事业类，规定固定资产折旧或减值准备的计提方法;收入和费用区分为电力行业和非电力行业两类，重点监管费用与支出项目;为了防止发供电交叉补贴，严查发、输、配电环节成本。
（三）我国输配电行业会计管制的变迁
改革开放后，随着市场体系的建立，市场对会计信息的规范和资源配置是有限的，需要会计管制，我国建立了内审、外审、政府监督的多样化会计管制机制，会计管制方式不断创新与完善，而被广泛认同。
2002年，“厂网分开”，形成多元化的发电和输配电力市场格局。十八大后，中央进一步助推电力市场体制改革。从2014年至2018年，国务院、国家发改委、财政部相继发布了一系列文件，确立了“管住中间、放开两头”的电力监管模式，公益性销售电价和输配电价由政府核定，其余则有序放开。2018年1月19日，财会〔2018〕2号《企业产品成本核算制度——电网经营行业》印发，就是政府运用会计管制规范电网企业成本核算，核定和监审输配电定价。
依据经济权利观，输配电网公司和政府能源监管部门是会计管制的主体，管制既要保护电网利益相关者所拥有的利益（产权），又要优化资源配置、保护社会公众的合法利益;同时，在管制过程中，政府享有职能配置所拥有的政治权利，导致管制又不是单纯的经济问题，管制能否最大程度地发挥效用，关键是“度”的把握，就需要会计管制和会计核算两者有效协调。
二、输配电企业成本核算制度实施的现实困难
输配电网企业成本核算采用完全成本法，厂网分开前，分发电、购电、供电、输电四个环节，由省网汇总，计算售电产品成本。设置“生产成本”科目，按成本核算对象设置明细科目。厂网分开后，输配电网企业的成本分“购电成本”和“输配电成本”两大类，按费用要素进行核算和归集。 新的成本核算制度及输配电定价相关规定，输配电服务成本按管理层级设成本中心，按电压等级和用户用电特性，分电压等级设立成本核算对象。对各电压等级的资产、费用、供输售电量、负荷、用户报装容量、线变损率等实行单独计量，直接成本直接计入、间接成本进行合理归集、按合理的方法分配计入成本对象;输配电成本与其他业务成本分开核算，并按要求报送政府价格主管部门。新制度自2019年1月1日起施行，那么，实施新的成本核算制度面临的困难又如何？
（一）生产成本（直接成本、间接成本）和期间费用难以明确区分
电力产品产销同时，不能明确区分成本和费用。管理费用、销售费用计入输配电成本，导致成本信息不真实，也不符合会计的配比原则和准则要求。
（二）实现与电压等级完全匹配的核算难
1.资产折旧成本核算难以与电压等级完全匹配。输、变、配三大类资产有电压等级、技术电压等级、变电所电压等级，部分房屋建筑物随变电所有电压等级标示，折旧费可以按电压等级核算。但大部分房屋建筑物及其他类资产未标识电压等级，需要按一定方法将折旧成本分配给各电压等级。
2.间接费用（检修运维费用）核算完全与电压等级匹配难。一是共用网络和专项服务网络的输配电资产可以区分，从而折旧费用、专项维修费和财产保险费可分开核算，但除此以外的运行维护费用要区分并归集到对应网络成本难。二是输配电资产种类复杂，数量繁多，有几十万到几百万种，除输配电线路及设备是按电压等级划分的，其他均是电压等级确定标准不统一、无电压等级标识和标识与实际不一致，导致运维费用核算无法与电压等级相一致。
3.其他运营费用混杂核算与电压等级配比困难。完全成本法核算体系，只有很少量的业务费、供电服务费、中介费可直接归属到销售费用、管理费用，与电压等级匹配难，甚至输配电成本与其他业务成本也难以区分。
（三）不同类别用户的成本区分难
电网企业虽然产品单一，但资本密集、资产庞大、数量多又广，电厂发出来的电经过输配电设施输配给所有用户，过程复杂，将输配电设施完全对应到不同的用户类别，严格按用户类别区分与归集成本难。
（四）收入与成本配比难
尽管电网收入可以按不同电压等级核算，但输配电成本不能完全按电压等级、服务对象分类核算，于是收入与成本核算对象完全配比难。
三、成本核算制度实施对输配电网企业的影响与协调策略
（一）产生的潜在影响
1.对输配电网企业投资的影响
以弥补与输配电有关的有效资产成本及准许的收益确定收入，核定电价。也就是说只有政府监管的有效资产投资才可以准许成本的形式回收，同时明确定价折旧率的确定方法，以及新增投资的折旧计算，政府通过会计管制以定价的方式，控制输配电资产投资，减少输配电资产的无效投入。因此，对电网投资会比以往更加谨慎，否则，投入的资产成本无法回收。
2.对输配电网企业财务管理影响
新制度实行后，按核定价格收取过网费，电网企业收入或现金流会受到影响，所以电网企业一方面会规范投资和加强投资成本管理，另一方面会加强对市场交易业务的管理，加强对客户管理，完善市场交易功能。
电网企业一直重视生产运营管理和费用控制，受成本监审的影响，会更加加强费用的精细化管理和过程控制;受利润的影响，会降低或减少没名目的开支。但过于集中的管理模式，应考虑如何调动基层单位成本管理的积极性，而不只是标准的被动执行者。
（二）电网企业协调策略
从本质而言，成本核算制度的实施是监管机构对电网实行会计管制的一种手段，监管机构通过管制要求电网企业向所有与输配电价利益相关者提供定价相关的会计信息。面对管制，电网企业该采取怎样的协调策略？
1.完全成本法与输配电定价核算并行
输配电网企业向政府能源监管部门提供资产、成本和收益资料，由政府部门定价决策，再向其他利益相关者报告与披露信息，由此，从会计管制的角度看，电网企业只是电价管制的内部核算组织，监管机构是对外报告的主体。所以在制度实施初期，鉴于要分电压等级、分用户归集输配电成本难度较大，可以采用两种方法并行。
在按原来的完全成本法核算的同时，对实际的输配电成本中心的成本动因进行分析，对照成本核算与成本监审相关制度对准許收入的计算、准许成本包括的范围、准许收益的计提、定价成本构成和归集及核定方法、共用成本的分摊等相关规定，进行科学测算，逐步实现分电压等级、分用户的定价核算。
2.严格界定定价核算资产
准许成本是管制的重点，主要包括有效资产的折旧费。即政府价格主管部门核准的有效资产原值和定价折旧率为基础核定。所以定价核算的重点之一，是按电压等级和不同用户区分受政府价格主管部门管制的输配电有效资产原值，再按定价折旧率确定折旧费。
输配电线路和设备是分了电压等级的，关键是要将其余计量设备、自动化设备、工具器具、办公设施等分摊到不同的电压等级。与电网运行直接相关的，专业人员可以区分的，由专业人员逐一区分并标明;不能区分的，再按合理方法分配，比如已标明电压等级的资产数量比例分配。
按电压等级区分资产后，再分配到用户。由于我国80%的用户是工商用户，而且覆盖了所有电压等级，加上居民用电和农业用电电价标准一直都低于其实际用电成本，享受国家补贴，所以现阶段将各电压等级核定的成本分配到用户，可以只重点考虑工商用户。
3.作业成本法核算输配电服务成本
依据输配电定价政策，按管理层级设成本中心，按电压等级和用户的用电特性，按电压等级设立成本核算对象。发生的成本费用，能直接明确电压等级的直接计入;不能直接明确电压等级先在有关账户归集，再按合理的方法分配计入成本受益对象，进行核算。将资产按电压等级界定后，与资产直接相关的料工费可以直接归集到各电压等级;无法直接区分的成本费用可以按资产比例或其他合理方法进行分摊后分配到各电压等级。但是适应输配电定价成本监审要求和成本核算制度的实施，成本精细化管理要求会更高，应严格区分输配电服务成本和其他业务成本核算，作业成本法可以提供更精准的间接成本和辅助成本信息。 按五级管理层级，资源共用很难将销售与管理费用区分并与电压等级和不同用户对应。按照作业成本法的原理，“产品消耗作业，作业资源消耗”。按照用户和用电电压等级追溯用电成本形成的成本动因，来归集、分配、结转成本，那么某一电压等级的成本实质上是电力到达顾客手中需要的全部作业所耗费的全部资源的综合。对共耗费用的分配选择多个分配基数，而不是简单地均按同一个数量基数（比如电压等级的资产比例）分配。
每一个作业中心的资源消耗就是一个成本库。比如维修作业引发维修成本，维修量的多少决定资源的耗用（维修成本库），但它与用户对应电压等级的成本没有直接关系;用户对应电压等级维修成本按消耗维修作业量（比如维修次数）来分配。因此按作业成本法分配成本，考虑的是“成本发生的因果性”;而不是“成本分配的因果性”，即产生的成本，不是被动地按一定的数量基数分配给受益对象。因此，它提供的成本信息更接近实际，相对而言更准确（Accuracy），输配电网以它为基础核算的成本，核定电价更为恰当;同时新制度实施面临的许多成本费用难以与电压等级匹配的现实困难也容易解决了。
作业成本法的关键是要区分输配电作业动因，因此会计核算人员必须深入基层，和运营部门专业人员深入了解业务流程，确立科学合理的作业中心，从而更科学合理确定输配电直接成本、更加准确区分输配电间接成本和非输配电成本，更加合理分配。
4.兼顾成本效益性原则
按用户分电压等级核算成本，就是遵循费用分配的“受益性原则”;同时，按受益的程度决定共耗费用分担多少。费用分配越精确，对企业的管理，比如预测和决策、编制计划和预算，提高企业成本管理等更为有利，对于电网企业而言，对电价的核定也更为准确。
电网企业产供销一体、资产庞大、共网跨区等特点，给共耗费用的分摊确实带来了难度，这就要求在成本分配时，除了分配时考虑受益精准，更要注意“度”。這个“度”，就是成本效益比，它虽然不好量化，但在成本分配时，不宜将大量人力物力花在一些意义不大的数据收集和分配上，同时也要考虑成本分配所带来的收益。当然，基于电网企业的特殊性，这种收益不仅仅是经济收益，还包含社会效益。因此，如果采用作业成本法，那么作业的区分也要适度，既不能太粗略，也不能太细化。
参考文献：
[1]财政部：《企业产品成本核算制度——电网经营行业》财会〔2018〕2号2018，（01）.
[2]徐帅，孙媛媛，叶泽，柳宇燕：《管制会计制度设计与应用探讨 —— 以输配电价改革为例》，《会计之友》.2017，（19）.
[3]《中共中央国务院关于进一步深化电力体制改革的若干意见》（中发〔2015〕9号）.
[4]财政部：《企业产品成本核算制度——电网经营行业》财会〔2018〕2号.
[5]田冠初：《基于输配电价改革的电网企业分电压等级成本核算研究》《中国总会计师》.2017，（02）.
[6]发改委：《省级电网输配电价定价办法（试行）》发改价格〔2016〕2711号2016，（12）.
[7]发改委：《输配电定价成本监审办法（试行）》发改价格（2015）1347号 2015，（06）.
[8]李英，孙素苗：《基于输配电价改革的电网企业成本核算》《Finance & Accounting财务与会计》2017，（12）.
作者简介：李旻旸，戴月娥，长沙理工大学经济与管理学院。
关键词：会计管制;输配电价;成本核算
一、电网企业会计管制的起源与发展
（一）会计管制的起源与发展
会计管制始于美国1906年的铁路管制，一战后放任;经济大危机后重建，上世纪六十年代到九十年代受市场有效性影响放松管制，财务丑闻爆发;世纪之交，公司舞弊事件和资本市场危机助推了会计管制改革，改进管制方式，提高管制效率。就管制内容而言，会计管制主要是对资本市场会计信息的校正和改善，财务危机事件是其产生和发展驱动力。
随着市场和经济环境的变化，会计管制成为政府干预市场的重要形式，政府通过会计制度设计与废除与市场利益相关者博弈，出台与落实管制制度，提高社会福利，促进社会公平，会计管制也不断变迁。
（二）输配电企业会计管制的国际经验
自然垄断的输配电企业，向社会提供公共服务产品，容易竞争失灵。政府站在监管的角度，制定特定行业的成本会计核算制度进行，监督垄断行业提高经营效率，确保服务质量;核定产品价格，维护社会公平，保护社会公众利益，符合会计管制公共利益论与利益集团理论，使社会福利最大化。国际上也通过制定监管会计制度，对电力行业进行监管。
1.美国。美国于1937年，颁布《公用电业统一会计制度》，对输配电企业资产严格区分，对管制管制业务的成本费用项目严格规定。20世纪70年代厂网分离，1982年FAS（财务会计准则）第 71 号公告，对受管制行业的会计核算作出具体规定。
目前，美國的输配电环节受到联邦政府和州政府管制，对电价核定和调整有着严格的监管程序和标准。其中重要的监管是依据成本加成的方法计算电力产品价格或者收费标准。
计算公式见：
电力产品成本计算公式
成本=经营费用+折旧+税收+rA×资产基数
其中：rA代表合理的资产报酬率
资产基数等于资产原值减累计折旧减客户投资的资产。
（1）电价核定的程序。监管部门对电力公司提供的资费表，依据统一会计制度进行审查，资费表符合公共利益，成本数据真实、合理，作为监管部门对电力价格监管的依据，也是输配电部门与客户买卖合同的基础。
（2）电价调整的程序。调整电价，应向专门监管机构提交调价申请，监管机构成立审查小组，对按要求提供的申请材料审查，并向用户和利益相关方征求意见或举行听证，决定调价申请是否通过。
2.英国。20世纪90年代，英国实现发、输、配电分离，由油气与电力市场办公室（OFGEM）实现对电力监管，依据《监管会计指南》规范财务信息的披露;负责制定电力批发、输配电价格。OFGEM主要对电网运营成本、固定资产投资和监管资产价值进行监管，监管机构对成本项目细化，实现对实际监督资产的保值增值、约束电网盲目投资和无效投资。
合理反映电力产品服务成本（Service cost）、保证交易的透明性（Guarantee the transparency of the transaction）、防止资本化政策滥用，监管部门对电力企业的成本费用分摊（Allocation of overheads）、 内部转移支付（Internal recharges）和资本化政策（Capitalisation polices）这三个方面进行了重点说明。
3.日本。20世纪90年代，日本电力改革，形成多家电力公司区域垄断，发、输、配一体化管理。2003年市场化改革，对电价、电力投资、会计核算进行监管，需按规定提交电力企业财务会计信息。
会计监管重点：固定资产划分为公用事业类和非公用事业类，规定固定资产折旧或减值准备的计提方法;收入和费用区分为电力行业和非电力行业两类，重点监管费用与支出项目;为了防止发供电交叉补贴，严查发、输、配电环节成本。
（三）我国输配电行业会计管制的变迁
改革开放后，随着市场体系的建立，市场对会计信息的规范和资源配置是有限的，需要会计管制，我国建立了内审、外审、政府监督的多样化会计管制机制，会计管制方式不断创新与完善，而被广泛认同。
2002年，“厂网分开”，形成多元化的发电和输配电力市场格局。十八大后，中央进一步助推电力市场体制改革。从2014年至2018年，国务院、国家发改委、财政部相继发布了一系列文件，确立了“管住中间、放开两头”的电力监管模式，公益性销售电价和输配电价由政府核定，其余则有序放开。2018年1月19日，财会〔2018〕2号《企业产品成本核算制度——电网经营行业》印发，就是政府运用会计管制规范电网企业成本核算，核定和监审输配电定价。
依据经济权利观，输配电网公司和政府能源监管部门是会计管制的主体，管制既要保护电网利益相关者所拥有的利益（产权），又要优化资源配置、保护社会公众的合法利益;同时，在管制过程中，政府享有职能配置所拥有的政治权利，导致管制又不是单纯的经济问题，管制能否最大程度地发挥效用，关键是“度”的把握，就需要会计管制和会计核算两者有效协调。
二、输配电企业成本核算制度实施的现实困难
输配电网企业成本核算采用完全成本法，厂网分开前，分发电、购电、供电、输电四个环节，由省网汇总，计算售电产品成本。设置“生产成本”科目，按成本核算对象设置明细科目。厂网分开后，输配电网企业的成本分“购电成本”和“输配电成本”两大类，按费用要素进行核算和归集。 新的成本核算制度及输配电定价相关规定，输配电服务成本按管理层级设成本中心，按电压等级和用户用电特性，分电压等级设立成本核算对象。对各电压等级的资产、费用、供输售电量、负荷、用户报装容量、线变损率等实行单独计量，直接成本直接计入、间接成本进行合理归集、按合理的方法分配计入成本对象;输配电成本与其他业务成本分开核算，并按要求报送政府价格主管部门。新制度自2019年1月1日起施行，那么，实施新的成本核算制度面临的困难又如何？
（一）生产成本（直接成本、间接成本）和期间费用难以明确区分
电力产品产销同时，不能明确区分成本和费用。管理费用、销售费用计入输配电成本，导致成本信息不真实，也不符合会计的配比原则和准则要求。
（二）实现与电压等级完全匹配的核算难
1.资产折旧成本核算难以与电压等级完全匹配。输、变、配三大类资产有电压等级、技术电压等级、变电所电压等级，部分房屋建筑物随变电所有电压等级标示，折旧费可以按电压等级核算。但大部分房屋建筑物及其他类资产未标识电压等级，需要按一定方法将折旧成本分配给各电压等级。
2.间接费用（检修运维费用）核算完全与电压等级匹配难。一是共用网络和专项服务网络的输配电资产可以区分，从而折旧费用、专项维修费和财产保险费可分开核算，但除此以外的运行维护费用要区分并归集到对应网络成本难。二是输配电资产种类复杂，数量繁多，有几十万到几百万种，除输配电线路及设备是按电压等级划分的，其他均是电压等级确定标准不统一、无电压等级标识和标识与实际不一致，导致运维费用核算无法与电压等级相一致。
3.其他运营费用混杂核算与电压等级配比困难。完全成本法核算体系，只有很少量的业务费、供电服务费、中介费可直接归属到销售费用、管理费用，与电压等级匹配难，甚至输配电成本与其他业务成本也难以区分。
（三）不同类别用户的成本区分难
电网企业虽然产品单一，但资本密集、资产庞大、数量多又广，电厂发出来的电经过输配电设施输配给所有用户，过程复杂，将输配电设施完全对应到不同的用户类别，严格按用户类别区分与归集成本难。
（四）收入与成本配比难
尽管电网收入可以按不同电压等级核算，但输配电成本不能完全按电压等级、服务对象分类核算，于是收入与成本核算对象完全配比难。
三、成本核算制度实施对输配电网企业的影响与协调策略
（一）产生的潜在影响
1.对输配电网企业投资的影响
以弥补与输配电有关的有效资产成本及准许的收益确定收入，核定电价。也就是说只有政府监管的有效资产投资才可以准许成本的形式回收，同时明确定价折旧率的确定方法，以及新增投资的折旧计算，政府通过会计管制以定价的方式，控制输配电资产投资，减少输配电资产的无效投入。因此，对电网投资会比以往更加谨慎，否则，投入的资产成本无法回收。
2.对输配电网企业财务管理影响
新制度实行后，按核定价格收取过网费，电网企业收入或现金流会受到影响，所以电网企业一方面会规范投资和加强投资成本管理，另一方面会加强对市场交易业务的管理，加强对客户管理，完善市场交易功能。
电网企业一直重视生产运营管理和费用控制，受成本监审的影响，会更加加强费用的精细化管理和过程控制;受利润的影响，会降低或减少没名目的开支。但过于集中的管理模式，应考虑如何调动基层单位成本管理的积极性，而不只是标准的被动执行者。
（二）电网企业协调策略
从本质而言，成本核算制度的实施是监管机构对电网实行会计管制的一种手段，监管机构通过管制要求电网企业向所有与输配电价利益相关者提供定价相关的会计信息。面对管制，电网企业该采取怎样的协调策略？
1.完全成本法与输配电定价核算并行
输配电网企业向政府能源监管部门提供资产、成本和收益资料，由政府部门定价决策，再向其他利益相关者报告与披露信息，由此，从会计管制的角度看，电网企业只是电价管制的内部核算组织，监管机构是对外报告的主体。所以在制度实施初期，鉴于要分电压等级、分用户归集输配电成本难度较大，可以采用两种方法并行。
在按原来的完全成本法核算的同时，对实际的输配电成本中心的成本动因进行分析，对照成本核算与成本监审相关制度对准許收入的计算、准许成本包括的范围、准许收益的计提、定价成本构成和归集及核定方法、共用成本的分摊等相关规定，进行科学测算，逐步实现分电压等级、分用户的定价核算。
2.严格界定定价核算资产
准许成本是管制的重点，主要包括有效资产的折旧费。即政府价格主管部门核准的有效资产原值和定价折旧率为基础核定。所以定价核算的重点之一，是按电压等级和不同用户区分受政府价格主管部门管制的输配电有效资产原值，再按定价折旧率确定折旧费。
输配电线路和设备是分了电压等级的，关键是要将其余计量设备、自动化设备、工具器具、办公设施等分摊到不同的电压等级。与电网运行直接相关的，专业人员可以区分的，由专业人员逐一区分并标明;不能区分的，再按合理方法分配，比如已标明电压等级的资产数量比例分配。
按电压等级区分资产后，再分配到用户。由于我国80%的用户是工商用户，而且覆盖了所有电压等级，加上居民用电和农业用电电价标准一直都低于其实际用电成本，享受国家补贴，所以现阶段将各电压等级核定的成本分配到用户，可以只重点考虑工商用户。
3.作业成本法核算输配电服务成本
依据输配电定价政策，按管理层级设成本中心，按电压等级和用户的用电特性，按电压等级设立成本核算对象。发生的成本费用，能直接明确电压等级的直接计入;不能直接明确电压等级先在有关账户归集，再按合理的方法分配计入成本受益对象，进行核算。将资产按电压等级界定后，与资产直接相关的料工费可以直接归集到各电压等级;无法直接区分的成本费用可以按资产比例或其他合理方法进行分摊后分配到各电压等级。但是适应输配电定价成本监审要求和成本核算制度的实施，成本精细化管理要求会更高，应严格区分输配电服务成本和其他业务成本核算，作业成本法可以提供更精准的间接成本和辅助成本信息。 按五级管理层级，资源共用很难将销售与管理费用区分并与电压等级和不同用户对应。按照作业成本法的原理，“产品消耗作业，作业资源消耗”。按照用户和用电电压等级追溯用电成本形成的成本动因，来归集、分配、结转成本，那么某一电压等级的成本实质上是电力到达顾客手中需要的全部作业所耗费的全部资源的综合。对共耗费用的分配选择多个分配基数，而不是简单地均按同一个数量基数（比如电压等级的资产比例）分配。
每一个作业中心的资源消耗就是一个成本库。比如维修作业引发维修成本，维修量的多少决定资源的耗用（维修成本库），但它与用户对应电压等级的成本没有直接关系;用户对应电压等级维修成本按消耗维修作业量（比如维修次数）来分配。因此按作业成本法分配成本，考虑的是“成本发生的因果性”;而不是“成本分配的因果性”，即产生的成本，不是被动地按一定的数量基数分配给受益对象。因此，它提供的成本信息更接近实际，相对而言更准确（Accuracy），输配电网以它为基础核算的成本，核定电价更为恰当;同时新制度实施面临的许多成本费用难以与电压等级匹配的现实困难也容易解决了。
作业成本法的关键是要区分输配电作业动因，因此会计核算人员必须深入基层，和运营部门专业人员深入了解业务流程，确立科学合理的作业中心，从而更科学合理确定输配电直接成本、更加准确区分输配电间接成本和非输配电成本，更加合理分配。
4.兼顾成本效益性原则
按用户分电压等级核算成本，就是遵循费用分配的“受益性原则”;同时，按受益的程度决定共耗费用分担多少。费用分配越精确，对企业的管理，比如预测和决策、编制计划和预算，提高企业成本管理等更为有利，对于电网企业而言，对电价的核定也更为准确。
电网企业产供销一体、资产庞大、共网跨区等特点，给共耗费用的分摊确实带来了难度，这就要求在成本分配时，除了分配时考虑受益精准，更要注意“度”。這个“度”，就是成本效益比，它虽然不好量化，但在成本分配时，不宜将大量人力物力花在一些意义不大的数据收集和分配上，同时也要考虑成本分配所带来的收益。当然，基于电网企业的特殊性，这种收益不仅仅是经济收益，还包含社会效益。因此，如果采用作业成本法，那么作业的区分也要适度，既不能太粗略，也不能太细化。
参考文献：
[1]财政部：《企业产品成本核算制度——电网经营行业》财会〔2018〕2号2018，（01）.
[2]徐帅，孙媛媛，叶泽，柳宇燕：《管制会计制度设计与应用探讨 —— 以输配电价改革为例》，《会计之友》.2017，（19）.
[3]《中共中央国务院关于进一步深化电力体制改革的若干意见》（中发〔2015〕9号）.
[4]财政部：《企业产品成本核算制度——电网经营行业》财会〔2018〕2号.
[5]田冠初：《基于输配电价改革的电网企业分电压等级成本核算研究》《中国总会计师》.2017，（02）.
[6]发改委：《省级电网输配电价定价办法（试行）》发改价格〔2016〕2711号2016，（12）.
[7]发改委：《输配电定价成本监审办法（试行）》发改价格（2015）1347号 2015，（06）.
[8]李英，孙素苗：《基于输配电价改革的电网企业成本核算》《Finance & Accounting财务与会计》2017，（12）.
作者简介：李旻旸，戴月娥，长沙理工大学经济与管理学院。