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摘 要：上市公司频繁出现的财务舞弊事件导致我国市场诚信受损，严重影响了我国市场经济的有效运行。尽管我国证券监督管理机构对此几经改革，但是，舞弊行为并未在总量上呈现递减趋势。相反，上市公司的财务舞弊行为日趋隐蔽、手段日趋复杂、技术水平日趋提升。为此，本文从理论出发来探讨上市公司的财务舞弊动因、舞弊手段，进而提出相应的舞弊治理措施，以期帮助识别财务舞弊行为、规范我国资本市场，为治理财务舞弊提供一定的借鉴。
关键词：财务舞弊 舞弊动因 舞弊手段 公司治理
一、财务舞弊的定义
我国2006年2月发布的《中国注册会计师审计具体准则第1141号—财务报表审计中对舞弊的考虑》对“舞弊”的定义是指被审计单位的治理层、管理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为，主要包括：1.对财务信息做出虚假报告导致的错报；2.侵占资产导致的错报。
二、财务舞弊的动因
1.财务舞弊动因的相关理论。国外对财务舞弊成因的研究有着非常丰富的成果，也形成了很多理论，目前主流的理论主要有冰山理论、舞弊三角理论、GONE理论和舞弊风险因子理论。冰山理论是Bologna和Lindquist提出的，该理论说明一个公司是否可能发生财务舞弊，不仅取决于其内部控制制度的健全性和严密性，更重要的是取决于该公司是否存在财务压力，是否有潜在的败德的可能性。舞弊三角理论是Albrecht（1995）提出的，他认为企业舞弊的产生是由压力、机会和自我合理化三要素组成，这三个因素是两两相互作用的，缺少任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊行为。GONE理论，又称四因素理论，是Bologna在1993年提出的。该理论认为：企业会计舞弊由贪婪、机会、需要、暴露4个因子组成。该理论认为发现和揭露这种行为的可能性越大，被发现后受到的惩罚越重，舞弊者就越不愿意实施财务舞弊行为。舞弊风险因子理论是Bologna等人提在GONE理论的基础上提出的，该理论把舞弊风险因子分为个别风险因子与一般风险因子。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起，并且被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。
2.上市公司财务舞弊的动因。
2.1上市公司财务舞弊的内在动因。（1）融资动机。为了赢得市场利益相关者满意的发行价格，拥有最大程度上的可用资金，满足配股或增发资格，企业会通过会计造假粉饰其经营业绩，获得资金来满足业务需求。结合目前很多企业实际的发展现状，可知其中的财务舞弊动因与企业的想要获得更多的资金来源有着直接的关系。只有采取融资的方式，上市公司的经营规模才能不断地扩大，整体的市场竞争力才能得到持续地增强。而这些工作的有效开展，为财务舞弊现象的发生创造了有利的条件，加大了财务舞弊现象发生的几率。融资过程中财务舞弊行为的发生，不但影响着企业未来发展的稳定性，也会对我国良好的市场经济秩序的运行造成较大的影响。如何规避上市公司融资过程中财务舞弊现象的发生，逐渐成为了许多研究者重点关注的课题。（2）操纵股价动机。利好的财务信息会促使股票价格上涨，企业价值增加，从而给持有大量本公司股票的相关人员带来巨大的好处。这样，一些上市公司受利益的驱使，便会进行财务舞弊以期获得更高的会计利润，提供虚假财务报表，从而产生信息不对称来操纵股价。这种违法的操作方式不仅影响了广大投资者的切身利益，也对我国良好的市场投资环境带来了潜在的威胁，加大了财务舞弊现象出现的几率。上市公司的相关工作人员采取操作股价的方式增加自身的经济效益，是财务舞弊现象发生的重要动因，在一定的时间内虽然会获得客观的利润，但在长远的发展过程中容易丧失众多投资者的投资热情，进而降低自身各种业务的市场占有率。因此，操纵股价而致使财务舞弊现象的发生，对于我国上市公司的长远发展是极其不利的。而严厉打击这种违法活动，也是未来我国相关金融管理部门战略部署中的工作重点。（3）经济利益动机。每个人都是自私的利益驱动者，利益会成为人们进行财务舞弊的驱动力。他们可能会通过各种手段来提高可获得的经济利益。而财务舞弊就是這些手段中比较容易实现的手段之一。财务舞弊仅仅只需要改变会计报表上所提供的某些数据，通过一定的会计处理就可增加企业的利益。很多的上市公司为了获得更多的经济利益，采取投机取巧的方式随意地篡改财务报表数据，导致财务舞弊现象的频繁出现。影响了金融市场的稳定性，减缓了我国和谐社会的建设步伐。这些利益驱动者只顾个人的利益而忽略了财务舞弊行为可能造成的重大后果，应该受到相关法律的制裁。同时，我国的金融市场管理部门应该加大对上市公司某些经济利益驱动者的打击力度，从根本上避免这些行为可能带来的财务舞弊现象的出现，为我国经济社会的稳定发展提供可靠地保障。
2.2上市公司财务舞弊的外在动因。
2.2.1制度设计缺陷。事实表明，我国现行的会计制度存在着很多缺陷，给许多的利益相关者带来了巨大的损失。尽管我国现有的会计制度经过了很多次的修订，但是仍然存在着很多致命的缺陷，如相关的概念模糊、处罚不严、可以钻的空隙较多，这使得人们越来越不重视会计制度。当某些上市公司制度设计上存在较大的缺陷时，其中的部分工作人员将会利用这些缺陷谋取经济利益，对我国金融市场的经济秩序造成了较大的影响，容易给相关企业的投资活动开展造成加大的经济损失。这些方面的基本内容，客观地说明了我国制度存在缺陷所造成的重要影响，也在一定程度上法反映了传统的会计制度实际应用中的局限性。
2.2.2监管不利。我国的财务监管主要依赖于审计部门和会计事务所。但是，这两者的存在却不是完全独立的。审计部门是企业的一部分，并没有与企业完全脱离；我国会计师事务所起步较晚，它们盈利与否受制于企业是否聘用，而且审计费用与企业的资产挂钩，不是按照审计时间计算，因此，它们不能对企业进行有力的监管。由此看来，我国财务舞弊当前的存在是不可避免的。
2.2.3违规处罚不严。上市公司进行财务舞弊的最主要原因是增加企业的利益。因此，在进行财务舞弊之前，公司会评估这一行为是否可以使得他们得到最多的利益。加之舞弊行为的监管不严而难以被发现，即便被发现了也不会收到严重的处罚，所以处罚方式不严，处罚力度不够使得他们铤而走险。 2.2.4职业道德缺失。在我国财政部会计信息质量抽查中，有资料证实国内80%以上企业会计信息存在不同程度的失真。产生这些现象的根本原因是职业道德缺失，由之产生许多企业会计人员及注册会计师为获取个人或集团巨额经济利益，违背会计职业道德，置会计法规于不顾，配合企业管理者或审计客户实施财务舞弊行为，提供舞弊性财务报告。由此可见，财务舞弊产生的最根本原因还在于职业道德的缺失。
三、财务舞弊的手段
上市公司的财务舞弊手段主要有以下几种常见的类型。
1.虚增公司收入。提前确认或者大幅虚构公司的主营业务收入、营业外收入以及各类投资收益；大量虚增不存在的非经常性损益；被退回的销售不如实披露。作为上市公司财务舞弊常见的手段，虚增公司收入容易给相关的投资者带来误导信息，进而使他们未来的投资效益无法达到预期的效果，影响了投资者的投资热情。
2.成本费用被少计。少计公司营业成本以及各种营业外支出；少计运营过程中发生的各类费用；虚减短期借款、长期借款以及大量应付账款；年末将管理费用调入递延资产等。当成本费用被少计时，将会使某些上市公司表面上的年利润非常客观，从而获得更多的合作机会，无形之中加大了其它企业的投资风险，影响着金融市场的稳定安全性。
3.复杂的关联方交易。对其关联方关系不进行如实披露；隐瞒与关联方的交易行为及关联方对于资金的占用情况；隐瞒大股东侵占权益的相关事项等。各种复杂的关联方式具有很强的隐蔽性，将会对股东的切身利益造成较大的影响，客观地说明这种财务舞弊方式带来的危害性。
4.上市公司相關的重大事项未按规定进行披露于该公司相关的各种重大事项。 对会计政策变化、会计估计变动不及时披露；对股权的转让不及时披露；对下属公司的关停、新设等重大情势变更不及时进行披露等。
5.募集资金的用途未能得到有效披露。公司管理层擅自改变所募集到资本的使用途径；所披露募集资金项目的投资规模是虚假的。
四、财务舞弊的治理措施
1.财务舞弊的内部治理。
1.1完善公司内部监督。监事会负责公司的内部监督，但是它的行动却在公司管理层的掌控之下，使得监事会不能很好地实施监督职能。而监事会还会在另一层面上充当企业进行财务舞弊时的保护伞。所以，只有保证监事会完全脱离企业内部相关人员的控制，保障其具有完全的独立性才能有效的监督管理层。
1.2完善审计委员会制度。大量经验证据显示，独立的审计委员会确实有助于提高外部审计的独立性和财务报告质量。上市公司应成立审计委员会，使其作为独立的第三方在注册会计师与公司管理者之间形成隔离带，并保证其成员要至少包括一位财务专家，以提高上市公司的会计信息质量，减少财务舞弊行为。
1.3完善业绩评价指标体系。一个好的业绩评价指标体系能很好地阻止财务舞弊在企业中的蔓延。另外，对于反映这些效率的数字要及时更新，及时上报，保证财务报表客观公正。同时，良好的内部控制和治理结构有助于实行业绩评价体系。
2.财务舞弊的外部治理。
2.1建立健全法制制度。我国应借鉴萨班斯法案，当发生会计舞弊法案时，追究上市公司管理层对他们所提供的财务报表负责，并对此类行为处以重罚，而对于情节严重的人员还可以追究刑事责任。
2.2强化社会监督体系。近年来我国和外国所发生的财务舞弊案大都是因为企业与注册会计师勾结。因此，我国应该加强对会计师事务所的监管。首先要改变之前的形式化监管，建议成立特定部门进行专门管理。其次，应加大对会计事务所的经济处罚力度。
2.3改进违规处理方式。很多公司会在查出财务舞弊后通过多种方法来减少惩罚。所以，我们要采取有效的措施来根治这一现象，金钱的处罚将会是一个有效的方法。另外，对屡教不改的公司，建议证监会否决或者延迟他们再次融资的要求。
2.4加大诚信教育，树立职业道德。除了各种法律规范存在缺陷外，个人道德缺失也是财务舞弊产生的原因。所以，为减少财务舞弊的发生，我国需要加强诚信教育，加强管理机构和社会舆论的监督，加强会计人员继续教育，从而提高会计人员的整体素质和业务素质。
参考文献：
[1]陈天.上市公司财务报表舞弊的审计对策研究[J].商场现代化，2015.
[2]刘萌，袁建华.基于舞弊三角理论的公司财务报告舞弊防范对策研究[J].新会计，2013.
[3]刘晓波，王玥.云南绿大地公司财务舞弊案例研究[J].会计之友，2013.
[4]伍丹，陈芳.会计舞弊研究文献综述及分析[J].财会通讯，2013.
[5]叶淑林.上市公司财务舞弊及治理对策研究[J].中国注册会计师，2011.
[6]阮芬芬.上市公司会计舞弊动因及治理对策[J]. 合作经济与科技，2016.
关键词：财务舞弊 舞弊动因 舞弊手段 公司治理
一、财务舞弊的定义
我国2006年2月发布的《中国注册会计师审计具体准则第1141号—财务报表审计中对舞弊的考虑》对“舞弊”的定义是指被审计单位的治理层、管理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为，主要包括：1.对财务信息做出虚假报告导致的错报；2.侵占资产导致的错报。
二、财务舞弊的动因
1.财务舞弊动因的相关理论。国外对财务舞弊成因的研究有着非常丰富的成果，也形成了很多理论，目前主流的理论主要有冰山理论、舞弊三角理论、GONE理论和舞弊风险因子理论。冰山理论是Bologna和Lindquist提出的，该理论说明一个公司是否可能发生财务舞弊，不仅取决于其内部控制制度的健全性和严密性，更重要的是取决于该公司是否存在财务压力，是否有潜在的败德的可能性。舞弊三角理论是Albrecht（1995）提出的，他认为企业舞弊的产生是由压力、机会和自我合理化三要素组成，这三个因素是两两相互作用的，缺少任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊行为。GONE理论，又称四因素理论，是Bologna在1993年提出的。该理论认为：企业会计舞弊由贪婪、机会、需要、暴露4个因子组成。该理论认为发现和揭露这种行为的可能性越大，被发现后受到的惩罚越重，舞弊者就越不愿意实施财务舞弊行为。舞弊风险因子理论是Bologna等人提在GONE理论的基础上提出的，该理论把舞弊风险因子分为个别风险因子与一般风险因子。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起，并且被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。
2.上市公司财务舞弊的动因。
2.1上市公司财务舞弊的内在动因。（1）融资动机。为了赢得市场利益相关者满意的发行价格，拥有最大程度上的可用资金，满足配股或增发资格，企业会通过会计造假粉饰其经营业绩，获得资金来满足业务需求。结合目前很多企业实际的发展现状，可知其中的财务舞弊动因与企业的想要获得更多的资金来源有着直接的关系。只有采取融资的方式，上市公司的经营规模才能不断地扩大，整体的市场竞争力才能得到持续地增强。而这些工作的有效开展，为财务舞弊现象的发生创造了有利的条件，加大了财务舞弊现象发生的几率。融资过程中财务舞弊行为的发生，不但影响着企业未来发展的稳定性，也会对我国良好的市场经济秩序的运行造成较大的影响。如何规避上市公司融资过程中财务舞弊现象的发生，逐渐成为了许多研究者重点关注的课题。（2）操纵股价动机。利好的财务信息会促使股票价格上涨，企业价值增加，从而给持有大量本公司股票的相关人员带来巨大的好处。这样，一些上市公司受利益的驱使，便会进行财务舞弊以期获得更高的会计利润，提供虚假财务报表，从而产生信息不对称来操纵股价。这种违法的操作方式不仅影响了广大投资者的切身利益，也对我国良好的市场投资环境带来了潜在的威胁，加大了财务舞弊现象出现的几率。上市公司的相关工作人员采取操作股价的方式增加自身的经济效益，是财务舞弊现象发生的重要动因，在一定的时间内虽然会获得客观的利润，但在长远的发展过程中容易丧失众多投资者的投资热情，进而降低自身各种业务的市场占有率。因此，操纵股价而致使财务舞弊现象的发生，对于我国上市公司的长远发展是极其不利的。而严厉打击这种违法活动，也是未来我国相关金融管理部门战略部署中的工作重点。（3）经济利益动机。每个人都是自私的利益驱动者，利益会成为人们进行财务舞弊的驱动力。他们可能会通过各种手段来提高可获得的经济利益。而财务舞弊就是這些手段中比较容易实现的手段之一。财务舞弊仅仅只需要改变会计报表上所提供的某些数据，通过一定的会计处理就可增加企业的利益。很多的上市公司为了获得更多的经济利益，采取投机取巧的方式随意地篡改财务报表数据，导致财务舞弊现象的频繁出现。影响了金融市场的稳定性，减缓了我国和谐社会的建设步伐。这些利益驱动者只顾个人的利益而忽略了财务舞弊行为可能造成的重大后果，应该受到相关法律的制裁。同时，我国的金融市场管理部门应该加大对上市公司某些经济利益驱动者的打击力度，从根本上避免这些行为可能带来的财务舞弊现象的出现，为我国经济社会的稳定发展提供可靠地保障。
2.2上市公司财务舞弊的外在动因。
2.2.1制度设计缺陷。事实表明，我国现行的会计制度存在着很多缺陷，给许多的利益相关者带来了巨大的损失。尽管我国现有的会计制度经过了很多次的修订，但是仍然存在着很多致命的缺陷，如相关的概念模糊、处罚不严、可以钻的空隙较多，这使得人们越来越不重视会计制度。当某些上市公司制度设计上存在较大的缺陷时，其中的部分工作人员将会利用这些缺陷谋取经济利益，对我国金融市场的经济秩序造成了较大的影响，容易给相关企业的投资活动开展造成加大的经济损失。这些方面的基本内容，客观地说明了我国制度存在缺陷所造成的重要影响，也在一定程度上法反映了传统的会计制度实际应用中的局限性。
2.2.2监管不利。我国的财务监管主要依赖于审计部门和会计事务所。但是，这两者的存在却不是完全独立的。审计部门是企业的一部分，并没有与企业完全脱离；我国会计师事务所起步较晚，它们盈利与否受制于企业是否聘用，而且审计费用与企业的资产挂钩，不是按照审计时间计算，因此，它们不能对企业进行有力的监管。由此看来，我国财务舞弊当前的存在是不可避免的。
2.2.3违规处罚不严。上市公司进行财务舞弊的最主要原因是增加企业的利益。因此，在进行财务舞弊之前，公司会评估这一行为是否可以使得他们得到最多的利益。加之舞弊行为的监管不严而难以被发现，即便被发现了也不会收到严重的处罚，所以处罚方式不严，处罚力度不够使得他们铤而走险。 2.2.4职业道德缺失。在我国财政部会计信息质量抽查中，有资料证实国内80%以上企业会计信息存在不同程度的失真。产生这些现象的根本原因是职业道德缺失，由之产生许多企业会计人员及注册会计师为获取个人或集团巨额经济利益，违背会计职业道德，置会计法规于不顾，配合企业管理者或审计客户实施财务舞弊行为，提供舞弊性财务报告。由此可见，财务舞弊产生的最根本原因还在于职业道德的缺失。
三、财务舞弊的手段
上市公司的财务舞弊手段主要有以下几种常见的类型。
1.虚增公司收入。提前确认或者大幅虚构公司的主营业务收入、营业外收入以及各类投资收益；大量虚增不存在的非经常性损益；被退回的销售不如实披露。作为上市公司财务舞弊常见的手段，虚增公司收入容易给相关的投资者带来误导信息，进而使他们未来的投资效益无法达到预期的效果，影响了投资者的投资热情。
2.成本费用被少计。少计公司营业成本以及各种营业外支出；少计运营过程中发生的各类费用；虚减短期借款、长期借款以及大量应付账款；年末将管理费用调入递延资产等。当成本费用被少计时，将会使某些上市公司表面上的年利润非常客观，从而获得更多的合作机会，无形之中加大了其它企业的投资风险，影响着金融市场的稳定安全性。
3.复杂的关联方交易。对其关联方关系不进行如实披露；隐瞒与关联方的交易行为及关联方对于资金的占用情况；隐瞒大股东侵占权益的相关事项等。各种复杂的关联方式具有很强的隐蔽性，将会对股东的切身利益造成较大的影响，客观地说明这种财务舞弊方式带来的危害性。
4.上市公司相關的重大事项未按规定进行披露于该公司相关的各种重大事项。 对会计政策变化、会计估计变动不及时披露；对股权的转让不及时披露；对下属公司的关停、新设等重大情势变更不及时进行披露等。
5.募集资金的用途未能得到有效披露。公司管理层擅自改变所募集到资本的使用途径；所披露募集资金项目的投资规模是虚假的。
四、财务舞弊的治理措施
1.财务舞弊的内部治理。
1.1完善公司内部监督。监事会负责公司的内部监督，但是它的行动却在公司管理层的掌控之下，使得监事会不能很好地实施监督职能。而监事会还会在另一层面上充当企业进行财务舞弊时的保护伞。所以，只有保证监事会完全脱离企业内部相关人员的控制，保障其具有完全的独立性才能有效的监督管理层。
1.2完善审计委员会制度。大量经验证据显示，独立的审计委员会确实有助于提高外部审计的独立性和财务报告质量。上市公司应成立审计委员会，使其作为独立的第三方在注册会计师与公司管理者之间形成隔离带，并保证其成员要至少包括一位财务专家，以提高上市公司的会计信息质量，减少财务舞弊行为。
1.3完善业绩评价指标体系。一个好的业绩评价指标体系能很好地阻止财务舞弊在企业中的蔓延。另外，对于反映这些效率的数字要及时更新，及时上报，保证财务报表客观公正。同时，良好的内部控制和治理结构有助于实行业绩评价体系。
2.财务舞弊的外部治理。
2.1建立健全法制制度。我国应借鉴萨班斯法案，当发生会计舞弊法案时，追究上市公司管理层对他们所提供的财务报表负责，并对此类行为处以重罚，而对于情节严重的人员还可以追究刑事责任。
2.2强化社会监督体系。近年来我国和外国所发生的财务舞弊案大都是因为企业与注册会计师勾结。因此，我国应该加强对会计师事务所的监管。首先要改变之前的形式化监管，建议成立特定部门进行专门管理。其次，应加大对会计事务所的经济处罚力度。
2.3改进违规处理方式。很多公司会在查出财务舞弊后通过多种方法来减少惩罚。所以，我们要采取有效的措施来根治这一现象，金钱的处罚将会是一个有效的方法。另外，对屡教不改的公司，建议证监会否决或者延迟他们再次融资的要求。
2.4加大诚信教育，树立职业道德。除了各种法律规范存在缺陷外，个人道德缺失也是财务舞弊产生的原因。所以，为减少财务舞弊的发生，我国需要加强诚信教育，加强管理机构和社会舆论的监督，加强会计人员继续教育，从而提高会计人员的整体素质和业务素质。
参考文献：
[1]陈天.上市公司财务报表舞弊的审计对策研究[J].商场现代化，2015.
[2]刘萌，袁建华.基于舞弊三角理论的公司财务报告舞弊防范对策研究[J].新会计，2013.
[3]刘晓波，王玥.云南绿大地公司财务舞弊案例研究[J].会计之友，2013.
[4]伍丹，陈芳.会计舞弊研究文献综述及分析[J].财会通讯，2013.
[5]叶淑林.上市公司财务舞弊及治理对策研究[J].中国注册会计师，2011.
[6]阮芬芬.上市公司会计舞弊动因及治理对策[J]. 合作经济与科技，2016.