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摘 要：随着科学技术的迅速发展，现代企业面临的竞争环境发生了很大的变化，制造费用的大比例上升，使传统的以单一的成本动因分配制造费用的成本管理方法不能提供准确成本信息，作业成本管理应运而生。政府作为从事社会公共事务管理、提供公共服务的组织，由于其政治职能和所具有的公共性、非盈利性的特征，成本问题一直未受到应有的重视。近年来，由于政府成本一直居高不下和“廉价政府”理念的引入，政府成本问题开始成为热门话题。本文主要探讨了作业成本法的理论及应用问题。首先介绍了作业成本法的基本概念；之后将作业管理法与作业成本法进行了比较分析，探讨其各自的优缺点；最后研究公共部门是否适用作业成本法的问题。
关键词：作业成本法 作业管理法 公共部门 成本核算
一、作业成本法
1.概念。作业成本法是一种新的成本计算方法，这种方法比传统成本计算方法更为精细，它是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客的一种成本计算方法。它是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本法所提供的成本信息能够使企业管理人员重新设计价值链上的作业活动以节约资源。
2.作业成本法的核心思想——成本动因。成本动因是指引起成本发生和变动的因素，或者说是决定成本额与作业量的内在数量关系的根本原因。它可以是一个事项、一项活动或作业。作业和成本动因的区别在于作业是为达到组织的目的和组织内部各部门的目标所需的种种行为；而成本动因是导致成本升降的因素。
二、作业管理法
1.作业管理的概念。作业管理是以"作业"作为企业管理的起点和核心，比传统的以"产品"作为企业管理的起点和核心，在层次上大大地深化了，可视为企业管理上一个重大的变革和突破。作业管理的有效实施，有赖于作业成本计算提供信息支持。
三、作业管理法与作业成本法比较分析
1.作业管理法的优点：
1.1企业管理的权力结构，从原来纵向的专制独裁式的集权化管理转变为横向的分权化的民主管理。
1.2以基层作为管理权力的基点，坚持员工本位的原则，以员工满意作为顾客满意的基础和条件。
2.作业管理法的缺点：并不是所有的作业都可以增加转移给顾客的价值，顾客价值指顾客通过购买商品所得到的收益和顾客花费的代价（购买成本和购后成本）的差额。需要严格区分，减少作业的资源损耗。
3.作业成本法的优点：
3.1扩展了成本习性的概念。作业成本法用成本动因解释成本习性，把管理的重心深入到作业层。
3.2使企业产品成本计算更正确。成本分配标准更多、更具体，使得许多传统的不可控的间接成本成为了可控的直接成本，进而为成本控制提供更准确的信息。
3.3优化了产品组合，提高了企业战略决策水平。产品组合决策，是利用整个企业的“生产价值”来决定产品获利能力及优先生产次序。在作业成本法中，管理人员可以很容易地计算出直接归属产品的成本。
4.作业成本法的缺点：
4.1成本管理的内向型局限。作业成本管理虽然深入到企业的作业层次，并提出作业链和价值链的概念，但它仍着重于企业内部生产领域的改善与控制，属于内向型的管理，未能将成本控制扩大到企业的外部领域，也没能从长期的、产品全生命周期角度进行成本控制。
4.2工作量大，实施成本高。作业成本管理的工作量大，企业作业过程复杂，作业中心多，成本动因基础数据收集的工作量很大，相对应的计量成本也高。
四、作业成本法的应用与公共部门
1.公共部门的理解。公共部门是指被国家授予公共权力，并以社会的公共利益为组织目标，管理各项社会公共事务，向全体社会成员提供法定服务的政府组织。公共部门主要包括政府、公共企业、非营利性组织和国际组织。政府是公共经济部门的最主要成员。
2.作业成本法在公共部门的应用分析。伴随我国教育体制和医疗体制改革的不断深化，我国的一些医院、高校已经在其成本核算中逐步引入了作业成本法，以科学准确的反映实际成本信息，并证明作业成本法在这些单位的成本核算中具有可行性和比较优势。
2.1为政府、公众提供准确的政府行政运行成本信息。通过提供准确成本信息，政府在合理开支范围内有效运作，同时将政府工作成本信息公布于众，能解决公众诉求，维护公正民主。
2.2比传统的成本计算方法更准确的计算其成本。根据财政部发布的《企业会计制度》的规定，我国企业应采用制造成本法核算产品成本，但地方政府行政运行成本的计算却不适应这种方法。但是作业成本法重新定义了期间费用的概念，能更好地核算成本。
2.3为公共物品确定合理的收费标准。地方政府所提供的“准公共物品”在社会公众实际消费时是需要支付部分费用的，因此需要合理计算成本与定价，避免公众不满等问题发生。
2.4为建立高效、廉洁的新型政府提供保障。行政管理中存在着巨额的隐性行政成本，需要将成本概念引入行政管理和改革中，降低政府成本达到降低财政负担的作用，建立新型政府。
因此，作业成本分析法是一种灵活和先进的成本计算方法，它能够提供真实的成本信息，政府部门根据这些信息，可以更好地制定相关的决策，特别是在社会压力不断增加，预算逐渐削减的情况下，政府部门需要这些信息来满足管理上的需求。
3.作业成本法在公共部门的应用实例。长久以来，我国各级政府为公众提供公共物品与服务的成本都是以各级财政预算拨款作为补偿的，从来不要求以自己获取收入的方式来加以补偿，因此我国传统的政府会计（预算会计）体系中一直没有核算政府的成本，我国行政事业单位的财务收支一直采用“收付實现制”核算基础，即以现金收到或付出为标准，来记录收入的实现和费用的发生。伴随市场经济环境的不断发展变化，各级地方政府也必须学会核算其成本。因此，将通过工商所成本核算的实例来证明作业成本法应用于公共部门的价值。 3.1 J市工商局BS工商所基本概况。J市工商局将经费预算管理从机关各股室延伸到基层工商所，对工商所实行“所账局管”，即：基层工商所为非独立核算单位，全部实行报帐制管理，基层工商所设有专职报帐员，负责工商所经费报帐工作。局机关各股室没设报账员，统一由财务股工作人员对机关经费支出进行汇总编制报表。对于工商所，J市工商局根据的业务量、在职人数、地理位置等实际情况，采取“按需核拨，分类管理”的方式，按标准逐月拨付经费给工商所。但在人员安排上，很大程度上还是按照省局2001年的人员编制规定，人员编制没有相应增加，跟不上实际经济发展。另一方面，近年来虽然上级部门不断强调要“强局大所”，但实际上由于各种原因，骨干力量不断集中在机关部门，而基层工商所的力量不断在削减，理想与实际还是存在不少差距。因此通过作业成本分析法，从成本的角度，以具体数据来体现出这种差距，为机构改革提供信息。
3.2市场监管与行政执法的作业成本分析。工商所市场监管与行政执法的工作主要由巡查中心、立案中心和办案中心完成，综合管理中心提供协助。为计算监管和执法的成本，需要把间接费用分配到这四个中心。间接费用主要指行政管理费用、为维持运营所要支出的各种费用，如局机关的基本支出、项目支出和工商所日常办公经费、水电费、招待费等。对于J市工商局，其产出主要通过工商所的工作成果来体现，因此工商所的经费开支属于直接费用，而局机关的基本支出和项目支出，对工商所来说属于间接费用，用以支持和服务工商所的工作。按照作业成本法的思想，将行政营运费用按实际支出归属追踪到各职能部门（股室），然后再按各股室的作业动因（见表9），分配到工商所的作业成本中心。
资源动因是作业消耗资源的衡量指标，在选取数据时，收集从2008至2010年的统计资料，取其平均值来进行计算，这样会比较合理和容易操作。考虑到实际情况，为了使ABC法更容易被人接受及上手，不宜对现有管理架构进行更改，宜在现有的基础上，在对工商部门内部运作的调查和分析后，通过适当调整把资源消耗归集到各个相同职能的成本库中，而且所选的资源动因要具有代表性和全面性，如表10所示。成本动因是影响作业层次和绩效的诱因，一项作业可能与多个成本动因相关。
3.3分析结果。通过计算作业成本之后发现工商部门存在行政成本过高、成本支出不详细的情况，完全有需要引入成本管理方法来提高管理效能，减少经费开支。应用ABC法对工商部门的作业成本进行计算具有可行性。在现有的客观条件下，因为很多工作业务数据都能直接从业务系统中直接得出，财务数据可通过已建立的财务管理系统、基层工商所报账系统、资产管理信息系统归集到所需的数据，且J市工商局的成本结构特点符合ABC的使用条件，即间接费用比重较高，对于各项工作，都有相应的流程化管理要求，因此比较适合ABC的使用。引入ABC法可以实现控制行政成本和提高工作效能的目的。工商部门要想加强管理，彻底改变财务管理能力偏弱的状况，应该要引入作业成本会计的方法来准确地计算出各项工作的成本，平衡各部门间的资源分配从而达到优化资源配置的目的，保证工作完成的质量，以提高财务管理的效率。成功使用ABC还将会有利于预算的管理，有利于优化工作流程，并为绩效考核提供数据支持。通过查阅文献资料和研究分析，作业成本法相较于其他大部分会计成本分配方法，采用了成本动因分析，大大提高了成本计算的准确性，可以获得更加准确的信息。目前，作业成本法在我国应用水平较低，希望通过本文的介绍研究可以让作业成本法得到推广，同时在政府成本核算上发挥更加积极的作用，通过不断改进与完善，克服其弊端，促进服务型政府建设。
参考文献：
[1]宁亚平.作业成本法适用条件调查研究[J].财政研究，2012，3：79—82.
[2]张辉，郭黎.作业管理法对成本管理的创新[J].科技创业月刊，2007：，10：118—119.
[3]陈国荣.国外作业成本法研究综述[J].中国集团经济，2011，（10）：83—84.
[4]杨诚.成本动因分析法在政府组织的应用[J].会计之友，2012，（5）：30—32.
[5]张琦，张娟，程晓佳.我国政府预算会计系统的构建研究[J].会计研究，2011，（1）：25—26.
[6]FASAB.Statement of Federal Financial Accounting Concept and Standar[S].GAO Document，1997.
[7]FASAB. Statement of Federal Management Cost Accounting Concept[S].GAO Document，1995.
[8]George J Staubus. Activity Costing and Input -Output Accounting [M].Book Homewood Publish，1971.
[9]IFAC Public Sector Committee Central Government Accounting Standards[S].France，2009.
[10]Robin Cooper， Robert Kaplan .Im-plementing Activity-Based Costing：Moving from Analysis to Action [J]. Institute of Management Accountants，1994（16）：74-87.
[11]羅伯特·贝尔，费利克斯·斯密德，罗杰·米尔斯.成本管理系统设计—用作业成本法建立成本控制模型[M].北京：中国人民大学出版社，20（12）.
关键词：作业成本法 作业管理法 公共部门 成本核算
一、作业成本法
1.概念。作业成本法是一种新的成本计算方法，这种方法比传统成本计算方法更为精细，它是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客的一种成本计算方法。它是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本法所提供的成本信息能够使企业管理人员重新设计价值链上的作业活动以节约资源。
2.作业成本法的核心思想——成本动因。成本动因是指引起成本发生和变动的因素，或者说是决定成本额与作业量的内在数量关系的根本原因。它可以是一个事项、一项活动或作业。作业和成本动因的区别在于作业是为达到组织的目的和组织内部各部门的目标所需的种种行为；而成本动因是导致成本升降的因素。
二、作业管理法
1.作业管理的概念。作业管理是以"作业"作为企业管理的起点和核心，比传统的以"产品"作为企业管理的起点和核心，在层次上大大地深化了，可视为企业管理上一个重大的变革和突破。作业管理的有效实施，有赖于作业成本计算提供信息支持。
三、作业管理法与作业成本法比较分析
1.作业管理法的优点：
1.1企业管理的权力结构，从原来纵向的专制独裁式的集权化管理转变为横向的分权化的民主管理。
1.2以基层作为管理权力的基点，坚持员工本位的原则，以员工满意作为顾客满意的基础和条件。
2.作业管理法的缺点：并不是所有的作业都可以增加转移给顾客的价值，顾客价值指顾客通过购买商品所得到的收益和顾客花费的代价（购买成本和购后成本）的差额。需要严格区分，减少作业的资源损耗。
3.作业成本法的优点：
3.1扩展了成本习性的概念。作业成本法用成本动因解释成本习性，把管理的重心深入到作业层。
3.2使企业产品成本计算更正确。成本分配标准更多、更具体，使得许多传统的不可控的间接成本成为了可控的直接成本，进而为成本控制提供更准确的信息。
3.3优化了产品组合，提高了企业战略决策水平。产品组合决策，是利用整个企业的“生产价值”来决定产品获利能力及优先生产次序。在作业成本法中，管理人员可以很容易地计算出直接归属产品的成本。
4.作业成本法的缺点：
4.1成本管理的内向型局限。作业成本管理虽然深入到企业的作业层次，并提出作业链和价值链的概念，但它仍着重于企业内部生产领域的改善与控制，属于内向型的管理，未能将成本控制扩大到企业的外部领域，也没能从长期的、产品全生命周期角度进行成本控制。
4.2工作量大，实施成本高。作业成本管理的工作量大，企业作业过程复杂，作业中心多，成本动因基础数据收集的工作量很大，相对应的计量成本也高。
四、作业成本法的应用与公共部门
1.公共部门的理解。公共部门是指被国家授予公共权力，并以社会的公共利益为组织目标，管理各项社会公共事务，向全体社会成员提供法定服务的政府组织。公共部门主要包括政府、公共企业、非营利性组织和国际组织。政府是公共经济部门的最主要成员。
2.作业成本法在公共部门的应用分析。伴随我国教育体制和医疗体制改革的不断深化，我国的一些医院、高校已经在其成本核算中逐步引入了作业成本法，以科学准确的反映实际成本信息，并证明作业成本法在这些单位的成本核算中具有可行性和比较优势。
2.1为政府、公众提供准确的政府行政运行成本信息。通过提供准确成本信息，政府在合理开支范围内有效运作，同时将政府工作成本信息公布于众，能解决公众诉求，维护公正民主。
2.2比传统的成本计算方法更准确的计算其成本。根据财政部发布的《企业会计制度》的规定，我国企业应采用制造成本法核算产品成本，但地方政府行政运行成本的计算却不适应这种方法。但是作业成本法重新定义了期间费用的概念，能更好地核算成本。
2.3为公共物品确定合理的收费标准。地方政府所提供的“准公共物品”在社会公众实际消费时是需要支付部分费用的，因此需要合理计算成本与定价，避免公众不满等问题发生。
2.4为建立高效、廉洁的新型政府提供保障。行政管理中存在着巨额的隐性行政成本，需要将成本概念引入行政管理和改革中，降低政府成本达到降低财政负担的作用，建立新型政府。
因此，作业成本分析法是一种灵活和先进的成本计算方法，它能够提供真实的成本信息，政府部门根据这些信息，可以更好地制定相关的决策，特别是在社会压力不断增加，预算逐渐削减的情况下，政府部门需要这些信息来满足管理上的需求。
3.作业成本法在公共部门的应用实例。长久以来，我国各级政府为公众提供公共物品与服务的成本都是以各级财政预算拨款作为补偿的，从来不要求以自己获取收入的方式来加以补偿，因此我国传统的政府会计（预算会计）体系中一直没有核算政府的成本，我国行政事业单位的财务收支一直采用“收付實现制”核算基础，即以现金收到或付出为标准，来记录收入的实现和费用的发生。伴随市场经济环境的不断发展变化，各级地方政府也必须学会核算其成本。因此，将通过工商所成本核算的实例来证明作业成本法应用于公共部门的价值。 3.1 J市工商局BS工商所基本概况。J市工商局将经费预算管理从机关各股室延伸到基层工商所，对工商所实行“所账局管”，即：基层工商所为非独立核算单位，全部实行报帐制管理，基层工商所设有专职报帐员，负责工商所经费报帐工作。局机关各股室没设报账员，统一由财务股工作人员对机关经费支出进行汇总编制报表。对于工商所，J市工商局根据的业务量、在职人数、地理位置等实际情况，采取“按需核拨，分类管理”的方式，按标准逐月拨付经费给工商所。但在人员安排上，很大程度上还是按照省局2001年的人员编制规定，人员编制没有相应增加，跟不上实际经济发展。另一方面，近年来虽然上级部门不断强调要“强局大所”，但实际上由于各种原因，骨干力量不断集中在机关部门，而基层工商所的力量不断在削减，理想与实际还是存在不少差距。因此通过作业成本分析法，从成本的角度，以具体数据来体现出这种差距，为机构改革提供信息。
3.2市场监管与行政执法的作业成本分析。工商所市场监管与行政执法的工作主要由巡查中心、立案中心和办案中心完成，综合管理中心提供协助。为计算监管和执法的成本，需要把间接费用分配到这四个中心。间接费用主要指行政管理费用、为维持运营所要支出的各种费用，如局机关的基本支出、项目支出和工商所日常办公经费、水电费、招待费等。对于J市工商局，其产出主要通过工商所的工作成果来体现，因此工商所的经费开支属于直接费用，而局机关的基本支出和项目支出，对工商所来说属于间接费用，用以支持和服务工商所的工作。按照作业成本法的思想，将行政营运费用按实际支出归属追踪到各职能部门（股室），然后再按各股室的作业动因（见表9），分配到工商所的作业成本中心。
资源动因是作业消耗资源的衡量指标，在选取数据时，收集从2008至2010年的统计资料，取其平均值来进行计算，这样会比较合理和容易操作。考虑到实际情况，为了使ABC法更容易被人接受及上手，不宜对现有管理架构进行更改，宜在现有的基础上，在对工商部门内部运作的调查和分析后，通过适当调整把资源消耗归集到各个相同职能的成本库中，而且所选的资源动因要具有代表性和全面性，如表10所示。成本动因是影响作业层次和绩效的诱因，一项作业可能与多个成本动因相关。
3.3分析结果。通过计算作业成本之后发现工商部门存在行政成本过高、成本支出不详细的情况，完全有需要引入成本管理方法来提高管理效能，减少经费开支。应用ABC法对工商部门的作业成本进行计算具有可行性。在现有的客观条件下，因为很多工作业务数据都能直接从业务系统中直接得出，财务数据可通过已建立的财务管理系统、基层工商所报账系统、资产管理信息系统归集到所需的数据，且J市工商局的成本结构特点符合ABC的使用条件，即间接费用比重较高，对于各项工作，都有相应的流程化管理要求，因此比较适合ABC的使用。引入ABC法可以实现控制行政成本和提高工作效能的目的。工商部门要想加强管理，彻底改变财务管理能力偏弱的状况，应该要引入作业成本会计的方法来准确地计算出各项工作的成本，平衡各部门间的资源分配从而达到优化资源配置的目的，保证工作完成的质量，以提高财务管理的效率。成功使用ABC还将会有利于预算的管理，有利于优化工作流程，并为绩效考核提供数据支持。通过查阅文献资料和研究分析，作业成本法相较于其他大部分会计成本分配方法，采用了成本动因分析，大大提高了成本计算的准确性，可以获得更加准确的信息。目前，作业成本法在我国应用水平较低，希望通过本文的介绍研究可以让作业成本法得到推广，同时在政府成本核算上发挥更加积极的作用，通过不断改进与完善，克服其弊端，促进服务型政府建设。
参考文献：
[1]宁亚平.作业成本法适用条件调查研究[J].财政研究，2012，3：79—82.
[2]张辉，郭黎.作业管理法对成本管理的创新[J].科技创业月刊，2007：，10：118—119.
[3]陈国荣.国外作业成本法研究综述[J].中国集团经济，2011，（10）：83—84.
[4]杨诚.成本动因分析法在政府组织的应用[J].会计之友，2012，（5）：30—32.
[5]张琦，张娟，程晓佳.我国政府预算会计系统的构建研究[J].会计研究，2011，（1）：25—26.
[6]FASAB.Statement of Federal Financial Accounting Concept and Standar[S].GAO Document，1997.
[7]FASAB. Statement of Federal Management Cost Accounting Concept[S].GAO Document，1995.
[8]George J Staubus. Activity Costing and Input -Output Accounting [M].Book Homewood Publish，1971.
[9]IFAC Public Sector Committee Central Government Accounting Standards[S].France，2009.
[10]Robin Cooper， Robert Kaplan .Im-plementing Activity-Based Costing：Moving from Analysis to Action [J]. Institute of Management Accountants，1994（16）：74-87.
[11]羅伯特·贝尔，费利克斯·斯密德，罗杰·米尔斯.成本管理系统设计—用作业成本法建立成本控制模型[M].北京：中国人民大学出版社，20（12）.