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摘 要：依据成本管理理论与成本管理工具，在综合分析县级医院成本的基础上，构建以综合成本、成本结构、资源使用效率、病人成本和医院可持续发展五个维度为模型的县级公立医院成本评价指标体系，有助于科学合理地评价县级公立医院成本，促进学科建设，实现医院可持续发展。
关键词：县级公立医院 成本管理 成本评价 指标体系 模型构建
中图分类号：F234
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2015）02-271-02
成本反映了一所医院医、教、研的投入及其管理水平。医院成本管理是医院经营管理的重要内容和手段，贯穿于医疗服务活动的全过程。长期以来，我国按医疗项目收费的价格机制使得成本管理观念落后、管理范畴较窄、管理方法简单，制约了成本管理作用的发挥{1}。因此，构建成本评价体系，通过有效的管理和控制技术来降低医疗服务成本，已成为当前急需解决的问题。
一、县级公立医院成本评价的意义
我国县级公立医院在整个医疗体系中具有重要的作用，加强对县级公立医院的管理是实现改革目标的关键环节。目前我国医院成本相关评价大多应用于医院业务层面，对医院总体成本评价起步较晚，尚缺乏相关实践经验，对县级公立医院更是没有涉及{2}。县级公立医院的可持续发展需要建立有效的运行机制，需要完善对公立医院的补偿机制，还需要加强对公立医院的监管，优化卫生资源的合理配置，以确保其公益性的有效发挥。
同时，县级公立医院也是一个独立的经济实体，它的经营不仅需要人、财、物等物质和技术的保障，同时还要建立科学的经营管理制度和管理手段。成本评价是实现对公立医院全面管理的重要手段之一，是医院经营管理的基本内容，也是提高医疗服务质量、控制医疗卫生费用的有效方法{3}。因此，构建有效的成本评价体系无论对县级公立医院本身还是对卫生行政管理部门都有非常重要的意义。
二、我国县级公立医院成本评价的缺陷
当前医院考核评价指标体系虽然涵盖医院管理的方方面面，但比较笼统，只是单一地从易于量化的几个方面来评价医院的工作，而不注重其自身内在的发展，其测评结果较为片面，缺乏医院的特殊性和各医院之问的可比性，更缺乏各医院间的沟通，评价的效力较低{3}。
由于不少医疗机构在注重经济效益提高时，往往忽视了医院社会效益的提升。科室效益评价主要针对科室的收益，医务人员的劳动补偿与医疗行为挂钩，而忽略基本的医疗原则，即在治疗、检查、用药过程中“先低后高”、“先简单后复杂"等要求，开大处方，过度使用大检查、进口材料等医疗手段，虽然提高了科室的经济效益，却违反了医疗原则和医疗行为规范，增加了病人费用，加重社会负担，不利于新型医患关系的构建与和谐社会的实现{4}。
我国医院的成本相关评价体系研究虽然进行了大量工作，也取得了明显成效，还在一定程度上应用了企业领域绩效管理方面比较成熟的方法。但在评价理论、评价方法和手段、评价维度等方面还存在不少问题和困难，尤其在县级医院成本评价层面迫切需要加强探索和研究。
三、县级公立医院成本评价指标体系模型构建
医院成本是医院从事医疗活动过程中投入的人、财、物的货币表现，其综合反映了医院的医疗、技术、服务、管理水平。因此，要衡量医院的成本，要从不同的视角切入，成本的复杂性决定了必须从不同维度来评价成本，才能避免片面的评价结果。因此，应综合考虑宏观和微观、投入与产出、资源配置与效率、内部与外部、医院未来发展等多角度来对成本进行评价（见图1），才能得出科学、合理的结论，以指导医院的成本管理工作。
1.综合成本维度。医院每天都会发生各种各样的业务，而每一项业务活动最终都会反应在医院成本中，通过分析医院综合成本，可以全面科学地评价医院的医疗业务水平、医疗质量和管理水平。通过整体的评价医院成本，如收入成本率与收入结余率等，可以对医院的成本管理水平有一个总体评价。通过对医院成本中医疗业务成本和管理成本两个主要部分的分析，可以得出医院资源是否得到合理的分配。因此，以综合成本为切入点，从宏观上评价成本管理水平，能够充分反映医院整体的业务成本规模水平，成本费用节约程度以及医院对支出的预算编制与管理水平{5}。在设计综合成本评价指标时，我们将收入成本率、收入结余率、医疗业务成本率、管理费用率、预算支出执行率、变动成本率、固定成本率、坏账率8个指标作为二级指标。
2.成本结构维度。成本的结构反映了医院各种要素的投入程度，成本结构信息对医院及行业的管理是非常必要的，如物价政策、补偿政策的制定，医院内部的管理，医疗行业的管理等。通过分析医院成本结构，可以寻找进一步降低成本的途径，通过对各个成本项目的上年度、本年度的比较分析，可以了解成本的变化。通过对每个成本项目的分析，结合医院的设备使用、效率等方面的变化情况，可进一步分析医院资源的配置和使用情况及结构发生变化的原因，同时还可以为医院制定成本管理措施提供依据。通过分析行业中的医院成本构成与行业效率，可以为制定卫生政策提供依据。因此，从投入与产出的纵向角度剖析医院成本结构，能够得到更加科学全面的评价结果。根据2012年新颁布的《医院财务制度》和《医院会计制度》，制定人员经费支出比率、卫生材料费率、药品费率、固定资产折旧费率、无形资产折旧费率、医疗风险基金提取率、其他费用率7个二级指标。
3.资源使用效率维度。医院投入大量成本购置的药品、卫生材料、病床、设备等医疗资源，满足人民群众日益增长的医疗需求，作为农村三级医疗网络龙头的县级公立医院，不仅要保证居民卫生服务利用的公平性，同时也要实现资源使用的高效率。人、财、物等医疗资源被医院投入大量成本购置，不仅要在购买时尽量降低其成本，而且在使用时也要提高其使用效率，如医生的人均门诊人次、病床的周转次数、医疗设备的折旧占医疗收入的比例等。通过对医院各种资源的使用效率的评价分析，可以反映医疗资源在不同服务项目或地区之间的配置使用状况，使其最大限度地满足居民的医疗服务需要，从而提高资源使用效率{6}。根据医院的实际情况，我们选定百元固定资产收入、百元收入药品、卫生材料消耗、人均门诊人次、人均实际占用常日、人均出院病人数、病床周转次数、医疗设备折旧额占医疗收入比率7个指标作为这个维度的二级指标。 4.病人成本维度。县级公立医院是社会公益性事业，其提供的医疗服务是社会公共产品，应强调其社会效益，以上的三个评价维度，都是仅仅从医院内部来评价成本管理水平，不能全面地评价成本信息，因此需要从医院外部视角综合地评价医院成本管理水平{7}。
病人是医院外部最重要的群体，病人的成本是影响医院成本最重要的因素，通过分析病人成本，包括门诊病人和住院病人的每次就医成本，可以真实直接地评价医院成本管理水平。因此从医院外部病人成本的角度剖析医院成本管理水平，能够得到更加科学全面的评价结果。我们选取跟病人成本有直接关系每门诊人次成本、门诊收入成本率、每出院人次成本、住院收入成本率4个指标作为这个维度的二级指标。
5.可持续发展维度。为了提升医院的内部运营效率、满足病人、持续提升医院价值，医院必须可持续地不断成长与发展。但是仅依靠现有医疗技术和人才无法达到此目的，还必须强调可持续发展，强调医院的创新。
长期以来，在传统的医院成本管理中，成本管理的中心是制造成本的管理，医院成本管理明显偏重于物与财的管理。尽管在实际工作中也重视发展医疗业务技术和人才建设等知识要素，但往往并不重视它们未来的资产价值。只有重视医院核心竞争力的可持续发展，才能在未来取得更好的发展{8}。依据以上原则，我们选取固定资产累计折旧率、科教投入占收入的比重、信息技术投入占收入比、年人才培训费占收入比、技术性服务投入占总收入的比重5项指标作为此维度的二级指标。
基于综合成本、成本结构、资源使用效率、病人成本、医院可持续发展五个维度的县级公立医院成本评价指标体系区别于以往的医院评价的研究成果。在结构上，五个维度间不是简单组合，而是互补形成有机整体；在内容上，基于五个维度的评价指标体系，既考核了医院内部的成本情况，又考核了医院外部的病人的成本情况；既考核了医院资源配置与使用效率，又考核了医院在未来的可持续发展的能力；在指标设计上，定性和定量指标综合考评使医院管理者能更加全面地对成本进行评价{9}。
[基金项目：中国卫生经济学会第十四批招标课题（课题编号：CHEA1314060202）]
注释：
{1}李立宇.医院临床科室医疗成本效益综合评价的研究[D].第三军医大学，2006
{2}费峰.医院成本管理会计[M].上海：上海财经大学出版社，2005
{3}徐伟锋.医院成本核算系统中的若干问题[J].卫生经济研究，2012，29（10）：43-45
{4}丛晶.上海市某三级甲等综合性医院绩效考核指标体系的研究[D].复旦大学，2007
{5}李一心.财务成本管理.[M].北京：经济出版社，2000.3
{6}张鹭鹭，周宝宏，孙金海等.军队医疗资源配置系统效率模型构建与测算[J].第二军医大学学报，2003（10）：1052-10
{7}余恕莲，吴革.企业成本理论与方法研究[M].北京：中国社会科学出版社，2010.6
{8}刘乐斌.基于平衡计分卡的军队中心医院成本控制指标体系的构建及其应用研究[D].第三军医大学，2011
{9}田立启，张永征.医院管理会计[M].中国财政经济出版社，2003.5
（作者单位：1.青岛大学医学院，山东青岛 266071；2.青岛大学附属医院，山东青岛 266003；通信作者：田立启，硕士，总会计师；研究方向：医院管理。）（责编：若佳）
关键词：县级公立医院 成本管理 成本评价 指标体系 模型构建
中图分类号：F234
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2015）02-271-02
成本反映了一所医院医、教、研的投入及其管理水平。医院成本管理是医院经营管理的重要内容和手段，贯穿于医疗服务活动的全过程。长期以来，我国按医疗项目收费的价格机制使得成本管理观念落后、管理范畴较窄、管理方法简单，制约了成本管理作用的发挥{1}。因此，构建成本评价体系，通过有效的管理和控制技术来降低医疗服务成本，已成为当前急需解决的问题。
一、县级公立医院成本评价的意义
我国县级公立医院在整个医疗体系中具有重要的作用，加强对县级公立医院的管理是实现改革目标的关键环节。目前我国医院成本相关评价大多应用于医院业务层面，对医院总体成本评价起步较晚，尚缺乏相关实践经验，对县级公立医院更是没有涉及{2}。县级公立医院的可持续发展需要建立有效的运行机制，需要完善对公立医院的补偿机制，还需要加强对公立医院的监管，优化卫生资源的合理配置，以确保其公益性的有效发挥。
同时，县级公立医院也是一个独立的经济实体，它的经营不仅需要人、财、物等物质和技术的保障，同时还要建立科学的经营管理制度和管理手段。成本评价是实现对公立医院全面管理的重要手段之一，是医院经营管理的基本内容，也是提高医疗服务质量、控制医疗卫生费用的有效方法{3}。因此，构建有效的成本评价体系无论对县级公立医院本身还是对卫生行政管理部门都有非常重要的意义。
二、我国县级公立医院成本评价的缺陷
当前医院考核评价指标体系虽然涵盖医院管理的方方面面，但比较笼统，只是单一地从易于量化的几个方面来评价医院的工作，而不注重其自身内在的发展，其测评结果较为片面，缺乏医院的特殊性和各医院之问的可比性，更缺乏各医院间的沟通，评价的效力较低{3}。
由于不少医疗机构在注重经济效益提高时，往往忽视了医院社会效益的提升。科室效益评价主要针对科室的收益，医务人员的劳动补偿与医疗行为挂钩，而忽略基本的医疗原则，即在治疗、检查、用药过程中“先低后高”、“先简单后复杂"等要求，开大处方，过度使用大检查、进口材料等医疗手段，虽然提高了科室的经济效益，却违反了医疗原则和医疗行为规范，增加了病人费用，加重社会负担，不利于新型医患关系的构建与和谐社会的实现{4}。
我国医院的成本相关评价体系研究虽然进行了大量工作，也取得了明显成效，还在一定程度上应用了企业领域绩效管理方面比较成熟的方法。但在评价理论、评价方法和手段、评价维度等方面还存在不少问题和困难，尤其在县级医院成本评价层面迫切需要加强探索和研究。
三、县级公立医院成本评价指标体系模型构建
医院成本是医院从事医疗活动过程中投入的人、财、物的货币表现，其综合反映了医院的医疗、技术、服务、管理水平。因此，要衡量医院的成本，要从不同的视角切入，成本的复杂性决定了必须从不同维度来评价成本，才能避免片面的评价结果。因此，应综合考虑宏观和微观、投入与产出、资源配置与效率、内部与外部、医院未来发展等多角度来对成本进行评价（见图1），才能得出科学、合理的结论，以指导医院的成本管理工作。
1.综合成本维度。医院每天都会发生各种各样的业务，而每一项业务活动最终都会反应在医院成本中，通过分析医院综合成本，可以全面科学地评价医院的医疗业务水平、医疗质量和管理水平。通过整体的评价医院成本，如收入成本率与收入结余率等，可以对医院的成本管理水平有一个总体评价。通过对医院成本中医疗业务成本和管理成本两个主要部分的分析，可以得出医院资源是否得到合理的分配。因此，以综合成本为切入点，从宏观上评价成本管理水平，能够充分反映医院整体的业务成本规模水平，成本费用节约程度以及医院对支出的预算编制与管理水平{5}。在设计综合成本评价指标时，我们将收入成本率、收入结余率、医疗业务成本率、管理费用率、预算支出执行率、变动成本率、固定成本率、坏账率8个指标作为二级指标。
2.成本结构维度。成本的结构反映了医院各种要素的投入程度，成本结构信息对医院及行业的管理是非常必要的，如物价政策、补偿政策的制定，医院内部的管理，医疗行业的管理等。通过分析医院成本结构，可以寻找进一步降低成本的途径，通过对各个成本项目的上年度、本年度的比较分析，可以了解成本的变化。通过对每个成本项目的分析，结合医院的设备使用、效率等方面的变化情况，可进一步分析医院资源的配置和使用情况及结构发生变化的原因，同时还可以为医院制定成本管理措施提供依据。通过分析行业中的医院成本构成与行业效率，可以为制定卫生政策提供依据。因此，从投入与产出的纵向角度剖析医院成本结构，能够得到更加科学全面的评价结果。根据2012年新颁布的《医院财务制度》和《医院会计制度》，制定人员经费支出比率、卫生材料费率、药品费率、固定资产折旧费率、无形资产折旧费率、医疗风险基金提取率、其他费用率7个二级指标。
3.资源使用效率维度。医院投入大量成本购置的药品、卫生材料、病床、设备等医疗资源，满足人民群众日益增长的医疗需求，作为农村三级医疗网络龙头的县级公立医院，不仅要保证居民卫生服务利用的公平性，同时也要实现资源使用的高效率。人、财、物等医疗资源被医院投入大量成本购置，不仅要在购买时尽量降低其成本，而且在使用时也要提高其使用效率，如医生的人均门诊人次、病床的周转次数、医疗设备的折旧占医疗收入的比例等。通过对医院各种资源的使用效率的评价分析，可以反映医疗资源在不同服务项目或地区之间的配置使用状况，使其最大限度地满足居民的医疗服务需要，从而提高资源使用效率{6}。根据医院的实际情况，我们选定百元固定资产收入、百元收入药品、卫生材料消耗、人均门诊人次、人均实际占用常日、人均出院病人数、病床周转次数、医疗设备折旧额占医疗收入比率7个指标作为这个维度的二级指标。 4.病人成本维度。县级公立医院是社会公益性事业，其提供的医疗服务是社会公共产品，应强调其社会效益，以上的三个评价维度，都是仅仅从医院内部来评价成本管理水平，不能全面地评价成本信息，因此需要从医院外部视角综合地评价医院成本管理水平{7}。
病人是医院外部最重要的群体，病人的成本是影响医院成本最重要的因素，通过分析病人成本，包括门诊病人和住院病人的每次就医成本，可以真实直接地评价医院成本管理水平。因此从医院外部病人成本的角度剖析医院成本管理水平，能够得到更加科学全面的评价结果。我们选取跟病人成本有直接关系每门诊人次成本、门诊收入成本率、每出院人次成本、住院收入成本率4个指标作为这个维度的二级指标。
5.可持续发展维度。为了提升医院的内部运营效率、满足病人、持续提升医院价值，医院必须可持续地不断成长与发展。但是仅依靠现有医疗技术和人才无法达到此目的，还必须强调可持续发展，强调医院的创新。
长期以来，在传统的医院成本管理中，成本管理的中心是制造成本的管理，医院成本管理明显偏重于物与财的管理。尽管在实际工作中也重视发展医疗业务技术和人才建设等知识要素，但往往并不重视它们未来的资产价值。只有重视医院核心竞争力的可持续发展，才能在未来取得更好的发展{8}。依据以上原则，我们选取固定资产累计折旧率、科教投入占收入的比重、信息技术投入占收入比、年人才培训费占收入比、技术性服务投入占总收入的比重5项指标作为此维度的二级指标。
基于综合成本、成本结构、资源使用效率、病人成本、医院可持续发展五个维度的县级公立医院成本评价指标体系区别于以往的医院评价的研究成果。在结构上，五个维度间不是简单组合，而是互补形成有机整体；在内容上，基于五个维度的评价指标体系，既考核了医院内部的成本情况，又考核了医院外部的病人的成本情况；既考核了医院资源配置与使用效率，又考核了医院在未来的可持续发展的能力；在指标设计上，定性和定量指标综合考评使医院管理者能更加全面地对成本进行评价{9}。
[基金项目：中国卫生经济学会第十四批招标课题（课题编号：CHEA1314060202）]
注释：
{1}李立宇.医院临床科室医疗成本效益综合评价的研究[D].第三军医大学，2006
{2}费峰.医院成本管理会计[M].上海：上海财经大学出版社，2005
{3}徐伟锋.医院成本核算系统中的若干问题[J].卫生经济研究，2012，29（10）：43-45
{4}丛晶.上海市某三级甲等综合性医院绩效考核指标体系的研究[D].复旦大学，2007
{5}李一心.财务成本管理.[M].北京：经济出版社，2000.3
{6}张鹭鹭，周宝宏，孙金海等.军队医疗资源配置系统效率模型构建与测算[J].第二军医大学学报，2003（10）：1052-10
{7}余恕莲，吴革.企业成本理论与方法研究[M].北京：中国社会科学出版社，2010.6
{8}刘乐斌.基于平衡计分卡的军队中心医院成本控制指标体系的构建及其应用研究[D].第三军医大学，2011
{9}田立启，张永征.医院管理会计[M].中国财政经济出版社，2003.5
（作者单位：1.青岛大学医学院，山东青岛 266071；2.青岛大学附属医院，山东青岛 266003；通信作者：田立启，硕士，总会计师；研究方向：医院管理。）（责编：若佳）