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【摘要】：随着经济全球化区域经济一体化，企业合并在世界范围内不断涌现。合并是一个企业并购另一个企业，二者对价差额的出现会形成商誉，从而使得商誉的地位日益提高，引起了理论界和实务界的高度关注。本文主要对企业合并中的商誉的相关问题进行研究。从商誉的概念出发，其中包括对本质的产生与现状、特征和构成要素进行分析，让大家对商誉有一定的了解并能提出合理化的建议。
【关键词】：并购商誉；存在问题；合理化建议
一、商誉的概念
（一）商誉的产生与现状
商誉问题一直是会计领域内一个具有持续魅力的问题，受到会计界的广泛关注。一般来说商誉可以分为自创商誉和外购商誉两个部分。在公司并购的会计核算中，持续经营价值中超过公司净资产的部分被视为无形资产，称为商誉（goodwill）。但是这种无形资产至今没有独立的市场或清算价值，很少在会计中反映出来，一般只有在企业联合、联营或者在一个公司并购另一个公司时才会出现。
（二）商誉的特征
1.商誉虽然是看不见的一种无形资源，但是企业长期积累下来的一种价值，它受多种因素的影响，比如公司的信誉，员工的素质，但影响商誉的个别因素，还没有找到单独计量的方法。
2.商誉不能与公司分开而单独存在，不能与公司可确认的资产分开销售。
3.商誉是合并成本大于被购方可辨认净资产份额的那部分，本身不是一项单独的、能产生收益的无形资产，它的价值计量具有很高的不确定性。
（三）商誉的构成要素
要素一：在收购日，被购实体净资产的公允价值超过其账面价值的金额。
要素二：在收购日，被购实体尚未确认的其他净资产的公允价值。因为在企业合并中，一些资产无法估计和计量，或者因为它们不符合资产的确认条件，，或者由于实体认为确认它们形成的效益不足以弥补由此产生的成本，所以会存在无法确认它们的净资产。
要素三：被购方继续存在的营业中“持续经营”要素的公允价值。持续经营要素代表了已经设立的营业能够从优化的净资产中获得更高的回报率；如果单独收购那些净资产，则回报率要低。
要素四：收购方和被收购方净资产及营业合并而产生的预期合并协同利益和其他利益的公允价值。
要素五：由于支付的对价评估中出现的错误，从而产生了收购方所付对价的高估。尽管全部以现金进行的交易中的购买价格不存在计量错误，但对涉及收购方股权的交易，则不一定不出现错误。
要素六：收购方多付或者少付。多付可能会在这种情况下发生，例如在出价收购被购方的过程中价格被太高；而少付可能在公开拍卖或者在火灾受损物品拍卖中发生。
二、并购商誉计量存在的问题及合理化建议
（一）并购商誉的计量存在的问题
1.并购商誉的初始计量未能反映出商誉的全部成本
我国《企业会计准则第20号—企业合并》规定“商誉是指合并成本高于合并日被购买方可辨认净资产公允价值的份额的部分”，按此规定进行会计处理，会出现以下不足之处：
商誉的初始计量原则与其他的资产不一致。虽然商誉的性质特殊，但是商誉的本质同其他资产一样，都是企业拥有或控制的，能够为企业带来经济利益的资源。对于其他资产在初始计量时均按陈本全额进行计量，而商誉则是按其归属并购方的比例进行计量，违背了一致性和科比较性的原则。
不符合实体理论的要求。合并理论主要有三种，所有权理论，母公司理论，实体理论。按照实体理论，企业编制合并财务报表时，对子公司，母公司组成的企业集团视为一个统一的经济实体，其所拥有或控制的资产都应该全额进行计量。目前，大多数的企业在会计实务中应用实体理论，但是现行的合并报表中的商誉至按归属于母公司的份额进行计量，不包括少数股东所拥有商誉价值的那部分，这样就违背了实体理论的原则。
2.并购商誉的后续计量未能真实反映商誉的价值
目前我国商誉的后续计量的方法采用的是减值测试的方法。每年年末对商誉的价值进行减值测试，若发生减值要计提减值准备，无减值则不做处理，商誉的减值损失在以后期间不得转回。其意味着商誉的价值在以后期间有减无增，若是商誉的期末金额大于初始计量金额，则不能真实的反映商誉的价值。
3.并购商誉披露信息不健全，未能反映企业超额价值创造的源泉
目前在我国财务报表的體系下，商誉在资产负债表中的非流动资产项目下单独列示。目前商誉的披露还基于金额方面。企业会计准则要求披露商誉的金额及其定义的方法。在财务报表的附注中很少披露与企业价值的创造过程相关的信息，如管理资源，品牌资源，人力资源，文化资源，技术资源等等，如果商誉出现了显著的增值，应当披露调整后的金额及其相关的事项。
（二）对存在的问题提出的合理化建議
1.并购商誉的初始计量应当采用全部商誉法
企业合并后，购买方控制了被合并企业，从而取得了合并商誉。而商誉与其他的资产的本质一样，都是企业拥有或控制的，能为企业带来经济利益的流入企业的资源，因此应当与其他企业的资产一样，采用全部的商誉的方法，既包括归属于母公司的商誉，也包括少数股东的商誉。如果采用了全部商誉的方法，与其他资产的计量原则保持了一致，具有可比性，也符合实体理论的原则。
2.并购商誉后续计量也要反映商誉的增加
目前我国对商誉的后续计量采用的是减值测试的方法，此法也就意味着计量知识考虑了存量商誉，至对现有的商誉做出了规定，对并购后因协同效应产生的增量商誉没有考虑在内，没有对量商誉做出规定。因此建议并购商誉的后续计量不仅要考虑由于企业合并商誉的价值，也要考虑以后的增量商誉，把增量商誉一同纳入到商誉的后续计量之中。
3.改进并购商誉的列报与披露
目前我国财务报表对并购商誉的披露仅限于金额方面，在财务报表的附注中很少披露与企业价值的创造过程相关的信息，在目前的知识经济之下，人才资源，信息资源，技术资源等在企业的资产中的比重日益增加。企业不仅应当反映并购的现有商誉，也因对增量商誉惊醒相应的列报与披露，不仅要有金额方面的披露，也应有归属权方面的披露，这样才能完整的，全方面的对并购商誉做出相应的披露，供报表的使用者做出更好的决策。
结论：
商誉会计问题研究至今，我国并购商誉计量的确认和计量体系也在不断地完善和规范。为了使商誉会计问题能够协调统一地发展，并达成最终的科学共识，我们应对并购商誉的问题予以更多的关注，并加快并购商誉问题的研究步伐，这些方面的努力对于日后建立富有价值创造力的并购重组改革机制具有较强的指导意义。
参考文献：
[1]夏冰.商誉会计问题研究新经济[J].新经济.2014（4）.
[2]杜兴强，杜颖洁，周泽将.商誉的内涵及其确认问题的探讨[J].会计研究，2011（1）.
[3]雷伟.对合并商誉减值测试会计处理的比较及存在问题分析[J].会计之友，2011（1）.
[4]武迎春.企业合并商誉会计问题探讨[J].科学理财.2012（8）.
[5]蒋欣然.企业合并商誉会计处理问题的探讨[J].理论探讨.2011（14）.
【关键词】：并购商誉；存在问题；合理化建议
一、商誉的概念
（一）商誉的产生与现状
商誉问题一直是会计领域内一个具有持续魅力的问题，受到会计界的广泛关注。一般来说商誉可以分为自创商誉和外购商誉两个部分。在公司并购的会计核算中，持续经营价值中超过公司净资产的部分被视为无形资产，称为商誉（goodwill）。但是这种无形资产至今没有独立的市场或清算价值，很少在会计中反映出来，一般只有在企业联合、联营或者在一个公司并购另一个公司时才会出现。
（二）商誉的特征
1.商誉虽然是看不见的一种无形资源，但是企业长期积累下来的一种价值，它受多种因素的影响，比如公司的信誉，员工的素质，但影响商誉的个别因素，还没有找到单独计量的方法。
2.商誉不能与公司分开而单独存在，不能与公司可确认的资产分开销售。
3.商誉是合并成本大于被购方可辨认净资产份额的那部分，本身不是一项单独的、能产生收益的无形资产，它的价值计量具有很高的不确定性。
（三）商誉的构成要素
要素一：在收购日，被购实体净资产的公允价值超过其账面价值的金额。
要素二：在收购日，被购实体尚未确认的其他净资产的公允价值。因为在企业合并中，一些资产无法估计和计量，或者因为它们不符合资产的确认条件，，或者由于实体认为确认它们形成的效益不足以弥补由此产生的成本，所以会存在无法确认它们的净资产。
要素三：被购方继续存在的营业中“持续经营”要素的公允价值。持续经营要素代表了已经设立的营业能够从优化的净资产中获得更高的回报率；如果单独收购那些净资产，则回报率要低。
要素四：收购方和被收购方净资产及营业合并而产生的预期合并协同利益和其他利益的公允价值。
要素五：由于支付的对价评估中出现的错误，从而产生了收购方所付对价的高估。尽管全部以现金进行的交易中的购买价格不存在计量错误，但对涉及收购方股权的交易，则不一定不出现错误。
要素六：收购方多付或者少付。多付可能会在这种情况下发生，例如在出价收购被购方的过程中价格被太高；而少付可能在公开拍卖或者在火灾受损物品拍卖中发生。
二、并购商誉计量存在的问题及合理化建议
（一）并购商誉的计量存在的问题
1.并购商誉的初始计量未能反映出商誉的全部成本
我国《企业会计准则第20号—企业合并》规定“商誉是指合并成本高于合并日被购买方可辨认净资产公允价值的份额的部分”，按此规定进行会计处理，会出现以下不足之处：
商誉的初始计量原则与其他的资产不一致。虽然商誉的性质特殊，但是商誉的本质同其他资产一样，都是企业拥有或控制的，能够为企业带来经济利益的资源。对于其他资产在初始计量时均按陈本全额进行计量，而商誉则是按其归属并购方的比例进行计量，违背了一致性和科比较性的原则。
不符合实体理论的要求。合并理论主要有三种，所有权理论，母公司理论，实体理论。按照实体理论，企业编制合并财务报表时，对子公司，母公司组成的企业集团视为一个统一的经济实体，其所拥有或控制的资产都应该全额进行计量。目前，大多数的企业在会计实务中应用实体理论，但是现行的合并报表中的商誉至按归属于母公司的份额进行计量，不包括少数股东所拥有商誉价值的那部分，这样就违背了实体理论的原则。
2.并购商誉的后续计量未能真实反映商誉的价值
目前我国商誉的后续计量的方法采用的是减值测试的方法。每年年末对商誉的价值进行减值测试，若发生减值要计提减值准备，无减值则不做处理，商誉的减值损失在以后期间不得转回。其意味着商誉的价值在以后期间有减无增，若是商誉的期末金额大于初始计量金额，则不能真实的反映商誉的价值。
3.并购商誉披露信息不健全，未能反映企业超额价值创造的源泉
目前在我国财务报表的體系下，商誉在资产负债表中的非流动资产项目下单独列示。目前商誉的披露还基于金额方面。企业会计准则要求披露商誉的金额及其定义的方法。在财务报表的附注中很少披露与企业价值的创造过程相关的信息，如管理资源，品牌资源，人力资源，文化资源，技术资源等等，如果商誉出现了显著的增值，应当披露调整后的金额及其相关的事项。
（二）对存在的问题提出的合理化建議
1.并购商誉的初始计量应当采用全部商誉法
企业合并后，购买方控制了被合并企业，从而取得了合并商誉。而商誉与其他的资产的本质一样，都是企业拥有或控制的，能为企业带来经济利益的流入企业的资源，因此应当与其他企业的资产一样，采用全部的商誉的方法，既包括归属于母公司的商誉，也包括少数股东的商誉。如果采用了全部商誉的方法，与其他资产的计量原则保持了一致，具有可比性，也符合实体理论的原则。
2.并购商誉后续计量也要反映商誉的增加
目前我国对商誉的后续计量采用的是减值测试的方法，此法也就意味着计量知识考虑了存量商誉，至对现有的商誉做出了规定，对并购后因协同效应产生的增量商誉没有考虑在内，没有对量商誉做出规定。因此建议并购商誉的后续计量不仅要考虑由于企业合并商誉的价值，也要考虑以后的增量商誉，把增量商誉一同纳入到商誉的后续计量之中。
3.改进并购商誉的列报与披露
目前我国财务报表对并购商誉的披露仅限于金额方面，在财务报表的附注中很少披露与企业价值的创造过程相关的信息，在目前的知识经济之下，人才资源，信息资源，技术资源等在企业的资产中的比重日益增加。企业不仅应当反映并购的现有商誉，也因对增量商誉惊醒相应的列报与披露，不仅要有金额方面的披露，也应有归属权方面的披露，这样才能完整的，全方面的对并购商誉做出相应的披露，供报表的使用者做出更好的决策。
结论：
商誉会计问题研究至今，我国并购商誉计量的确认和计量体系也在不断地完善和规范。为了使商誉会计问题能够协调统一地发展，并达成最终的科学共识，我们应对并购商誉的问题予以更多的关注，并加快并购商誉问题的研究步伐，这些方面的努力对于日后建立富有价值创造力的并购重组改革机制具有较强的指导意义。
参考文献：
[1]夏冰.商誉会计问题研究新经济[J].新经济.2014（4）.
[2]杜兴强，杜颖洁，周泽将.商誉的内涵及其确认问题的探讨[J].会计研究，2011（1）.
[3]雷伟.对合并商誉减值测试会计处理的比较及存在问题分析[J].会计之友，2011（1）.
[4]武迎春.企业合并商誉会计问题探讨[J].科学理财.2012（8）.
[5]蒋欣然.企业合并商誉会计处理问题的探讨[J].理论探讨.2011（14）.