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[摘 要]现行个税体制下，由于工资、薪金个人所得税按月计征缴纳，存在工薪发放方式影响个体税负的情况，为解决这一问题笔者认为，在个税改革过程中应尽快引入个人所得税年度清算的概念，尽早实现工资、薪金个人所得税按年计算、分月预缴的方式，切实消除收入不确定性和不稳定性给纳税人带来的税收影响，真正的做到税负公平，在不改变现行起征点和税率的情况下，切实降低个税税负，使每一个纳税人用足、用好个税政策，最大限度的发挥税收的收入调节作用。
[关键词]个人所得税；年度清算；税负公平
近几年，几乎每年的全国“两会”上，都有人大代表提出个税改革的提案，个税因为涉及每个人的收入，相关提案总能引起坊间的热烈讨论，这些讨论的焦点主要集中在：提高个税起征点、以家庭为单位综合申报、考虑地域差异、增加专项扣除等等。翻阅关于个税改革讨论的文献和新闻，笔者发现，学者们对个税清算尤其是工资、薪金个人所得税年度清算的话题关注并不多，然而这一点，却是笔者这几年从事个税申报工作中，体会到最迫切需要解决、也是个税改革推进过程中最具实施可行性的一个点。
在现行个税体制下，工资、薪金个人所得税适用7级超额累进税率，按月计算缴纳，全年有12个月的正常工资薪金所得，还有一次全年一次性奖金单独作为1个月计算纳税。撇开起征点、税率的合理性不谈，这样的征收条例貌似规范的非常严谨、细致，但实际操作起来却存在一个突出的问题：工薪发放方式的不同直接影响个体缴纳的个人所得税税额，而且这样的影响还不小。我们以王五为例，假设其年收入10万（减除有关费用后），这10万元年薪可以有N种发放方式，而每一种发放方式其年度所要缴纳的个人所得税税额均不同，举例三种：
方案A，每月发放6834元，年底兑现17992元，全年需要缴纳的个人所得税为：[（6834-3500）×10%-105]×12+17992×3%=3280元。
方案B，每月发放3500元，年底兑现58000元，全年需要缴纳的个人所得税为：58000×20%-555=11045元。
方案C，平时不发放，年底一次性兑现100000元，全年需要缴纳的个人所得税为：（100000-3500）×20%-555=18745元。
以上三种薪金发放方案进行比较，不难发现，工薪发放方式的不同对个体税负的影响是不小的，以方案A与方案C比较，税额绝对值相差5.7倍，这样的差距远远超出了合理的范畴。事实上，方案A就是王五工薪发放的最佳方案，在现实中只要王五薪金发放方式没有严格的按照方案A兑现，就意味着其个税筹划没有达到最优，也意味着其所要缴纳的税额必然大于3280元。在收入相同的情况下，由于发放方式没有达到最佳引起的税额损失，可能没有方案A与方案C之间的差距那么大，也许是几千块，但这个数额对于普通工薪阶层来说也绝非小数。我们知道，个税的初衷是通过税制调节社会收入分配，要发挥良好的调节作用，首先要做到的就是公平税负，如果连这一点都做不到，又如何发挥调节作用呢。
理论上，最优的发放方式是存在的，学者们可以通过测算，仔细的规范出每一个薪酬水平对应的最优发放方式，个体只要据此实施就能做到个税的最优。但现实中，大部分个体在工薪发放方式的选择上都是被动的，根本无法通过自主的选择来筹划自己的个税。虽然，现在越来越多的企业也意识到个税对员工利益的影响，开始重视个人所得税的筹划问题。但是，实际操作起来，要做到每个雇员个税的最优基本是不可能的。首先，薪酬的兑现要与企业的效益挂钩，最终个体能实现的年收入事前是很难准确估算的；其次，每个企业都有自己的考核体系，薪酬的发放不可能只围着个税转，尤其是一些季节性的企业，其企业特质就决定了薪酬的发放在月度间是不均匀的，不可能实现最优的发放方式，尽管对于个体来说薪酬在月份间分配的越不均匀其税额损失越大；最后，企业有各个阶层，有众多个体，每一个人的薪酬水平都不一样，企业的个税筹划不可能细致到每一个人的个税方案都最优，其最终结果往往是筹划了中层、高层，忽略甚至牺牲了基层员工的利益，这更违背了个税“劫富济贫”的初衷。
综上所述，个体工薪发放方式不同引起的税负不公平无法通过税收筹划完全消除，这样的不公平只能通过个税税制的改变来实现，而这样的改变就是引入工资、薪金个人所得税年度清算。从全年收入考虑，使每一个年收入相同的个体缴纳的税额相同，使每一个个体都用足、用好个税政策。以3500元个税起征点为例，只要个体全年收入（扣除相关费用后）低于42000元（3500元×12个月），无论工薪发放方式如何，都不应该缴纳个人所得税；以3%税率为例，个体全年有12次正常工资薪金所得级差在1500元以内按3%税率计税，还有一次全年性奖金金额在18000元内按3%税率计税（全年一次性奖金适用税率按总金额除以12的商数确定适用税率），也就是说个体年收入超过42000元到78000元的部分应该适用3%税率，以此类推我们计算出一张新的税率表，如下：
纳税人年收入42000元以内的部分免税，超过42000元至78000元的部分适用3%的税率，超过78000元至150000元的部分适用10%的税率……比较引入年度清算概念前后税负情况，级数1折合月收入是3500元至6500元的部分适用3%的税率，而改变之前的标准是月收入3500元-5000元的部分；级数2折合月收入6500元至12500元的部分适用10%的税率，而改变之前的标准是月收入5000元至8000元的部分；级数3折合月收入12500元至21500元的部分适用20%的税率，而改变之前的标准是月收入8000元至12500元的部分，每一档税率的含税级距幅度都在原来的基础上增加了一倍。在不改变起征点、不改变税率的前提下，引入工资、薪金个人所得税年度清算的概念，确实能够降低纳税人的税负，最重要的是，能够保证每一个年收入相同的個体缴纳的个人所得税相同，做到公平税负。
事实上对于特定行业主要是采掘业、远洋业，工资、薪金所得个人所得税实行按年计算、分月预缴的方式早已实际运用，其（下转页）（上接页）初衷也是考虑到这些行業的季节性和不确定性的因素。目前，随着信息化进程的推进，尤其是金三系统全国范围内的上线运行，这种按年计算、分月预缴的方式完全可以在所有行业范围全面推广。纳税人每月按实发金额进行申报纳税，年度终了，借鉴《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》中对年所得达到12万元以上的个人在年度结束后3个月内自行到税务机关办理纳税申报的规定，每一个纳税人自行申报全年工薪收入情况，少缴的税额予以补缴，多缴的税额予以退回或结转抵减下一个年度的个税。 据此，完全消除不确定性和不稳定性给纳税人带来的税收影响，真正的做到税负公平，使每一个纳税人用足个税政策，切实降低个税税负，最大限度的发挥税收的收入调节作用。
参考文献：
[1]中华人民共和国个人所得税法实施条例.
[2]国家税务总局.国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知，2005.
作者简介：
王慧安，作者单位金华广播电视总台，职称会计师，2007年毕业于浙江工商大学会计学专业，2008年至今就职于金华广播电视总台财务处。
[关键词]个人所得税；年度清算；税负公平
近几年，几乎每年的全国“两会”上，都有人大代表提出个税改革的提案，个税因为涉及每个人的收入，相关提案总能引起坊间的热烈讨论，这些讨论的焦点主要集中在：提高个税起征点、以家庭为单位综合申报、考虑地域差异、增加专项扣除等等。翻阅关于个税改革讨论的文献和新闻，笔者发现，学者们对个税清算尤其是工资、薪金个人所得税年度清算的话题关注并不多，然而这一点，却是笔者这几年从事个税申报工作中，体会到最迫切需要解决、也是个税改革推进过程中最具实施可行性的一个点。
在现行个税体制下，工资、薪金个人所得税适用7级超额累进税率，按月计算缴纳，全年有12个月的正常工资薪金所得，还有一次全年一次性奖金单独作为1个月计算纳税。撇开起征点、税率的合理性不谈，这样的征收条例貌似规范的非常严谨、细致，但实际操作起来却存在一个突出的问题：工薪发放方式的不同直接影响个体缴纳的个人所得税税额，而且这样的影响还不小。我们以王五为例，假设其年收入10万（减除有关费用后），这10万元年薪可以有N种发放方式，而每一种发放方式其年度所要缴纳的个人所得税税额均不同，举例三种：
方案A，每月发放6834元，年底兑现17992元，全年需要缴纳的个人所得税为：[（6834-3500）×10%-105]×12+17992×3%=3280元。
方案B，每月发放3500元，年底兑现58000元，全年需要缴纳的个人所得税为：58000×20%-555=11045元。
方案C，平时不发放，年底一次性兑现100000元，全年需要缴纳的个人所得税为：（100000-3500）×20%-555=18745元。
以上三种薪金发放方案进行比较，不难发现，工薪发放方式的不同对个体税负的影响是不小的，以方案A与方案C比较，税额绝对值相差5.7倍，这样的差距远远超出了合理的范畴。事实上，方案A就是王五工薪发放的最佳方案，在现实中只要王五薪金发放方式没有严格的按照方案A兑现，就意味着其个税筹划没有达到最优，也意味着其所要缴纳的税额必然大于3280元。在收入相同的情况下，由于发放方式没有达到最佳引起的税额损失，可能没有方案A与方案C之间的差距那么大，也许是几千块，但这个数额对于普通工薪阶层来说也绝非小数。我们知道，个税的初衷是通过税制调节社会收入分配，要发挥良好的调节作用，首先要做到的就是公平税负，如果连这一点都做不到，又如何发挥调节作用呢。
理论上，最优的发放方式是存在的，学者们可以通过测算，仔细的规范出每一个薪酬水平对应的最优发放方式，个体只要据此实施就能做到个税的最优。但现实中，大部分个体在工薪发放方式的选择上都是被动的，根本无法通过自主的选择来筹划自己的个税。虽然，现在越来越多的企业也意识到个税对员工利益的影响，开始重视个人所得税的筹划问题。但是，实际操作起来，要做到每个雇员个税的最优基本是不可能的。首先，薪酬的兑现要与企业的效益挂钩，最终个体能实现的年收入事前是很难准确估算的；其次，每个企业都有自己的考核体系，薪酬的发放不可能只围着个税转，尤其是一些季节性的企业，其企业特质就决定了薪酬的发放在月度间是不均匀的，不可能实现最优的发放方式，尽管对于个体来说薪酬在月份间分配的越不均匀其税额损失越大；最后，企业有各个阶层，有众多个体，每一个人的薪酬水平都不一样，企业的个税筹划不可能细致到每一个人的个税方案都最优，其最终结果往往是筹划了中层、高层，忽略甚至牺牲了基层员工的利益，这更违背了个税“劫富济贫”的初衷。
综上所述，个体工薪发放方式不同引起的税负不公平无法通过税收筹划完全消除，这样的不公平只能通过个税税制的改变来实现，而这样的改变就是引入工资、薪金个人所得税年度清算。从全年收入考虑，使每一个年收入相同的个体缴纳的税额相同，使每一个个体都用足、用好个税政策。以3500元个税起征点为例，只要个体全年收入（扣除相关费用后）低于42000元（3500元×12个月），无论工薪发放方式如何，都不应该缴纳个人所得税；以3%税率为例，个体全年有12次正常工资薪金所得级差在1500元以内按3%税率计税，还有一次全年性奖金金额在18000元内按3%税率计税（全年一次性奖金适用税率按总金额除以12的商数确定适用税率），也就是说个体年收入超过42000元到78000元的部分应该适用3%税率，以此类推我们计算出一张新的税率表，如下：
纳税人年收入42000元以内的部分免税，超过42000元至78000元的部分适用3%的税率，超过78000元至150000元的部分适用10%的税率……比较引入年度清算概念前后税负情况，级数1折合月收入是3500元至6500元的部分适用3%的税率，而改变之前的标准是月收入3500元-5000元的部分；级数2折合月收入6500元至12500元的部分适用10%的税率，而改变之前的标准是月收入5000元至8000元的部分；级数3折合月收入12500元至21500元的部分适用20%的税率，而改变之前的标准是月收入8000元至12500元的部分，每一档税率的含税级距幅度都在原来的基础上增加了一倍。在不改变起征点、不改变税率的前提下，引入工资、薪金个人所得税年度清算的概念，确实能够降低纳税人的税负，最重要的是，能够保证每一个年收入相同的個体缴纳的个人所得税相同，做到公平税负。
事实上对于特定行业主要是采掘业、远洋业，工资、薪金所得个人所得税实行按年计算、分月预缴的方式早已实际运用，其（下转页）（上接页）初衷也是考虑到这些行業的季节性和不确定性的因素。目前，随着信息化进程的推进，尤其是金三系统全国范围内的上线运行，这种按年计算、分月预缴的方式完全可以在所有行业范围全面推广。纳税人每月按实发金额进行申报纳税，年度终了，借鉴《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》中对年所得达到12万元以上的个人在年度结束后3个月内自行到税务机关办理纳税申报的规定，每一个纳税人自行申报全年工薪收入情况，少缴的税额予以补缴，多缴的税额予以退回或结转抵减下一个年度的个税。 据此，完全消除不确定性和不稳定性给纳税人带来的税收影响，真正的做到税负公平，使每一个纳税人用足个税政策，切实降低个税税负，最大限度的发挥税收的收入调节作用。
参考文献：
[1]中华人民共和国个人所得税法实施条例.
[2]国家税务总局.国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知，2005.
作者简介：
王慧安，作者单位金华广播电视总台，职称会计师，2007年毕业于浙江工商大学会计学专业，2008年至今就职于金华广播电视总台财务处。