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【摘 要】 在经济新常态的市场化特征下，体现企业的情境特征，通过管理会计框架结构的构建，可以提高企业应用和创新管理会计的主动性与积极性。管理会计框架结构有助于促进企业管理的优化以及制度的创新，也能够为构建中国特色的管理会计理论与方法体系提供支持与帮助。
【关键词】 管理会计； 情境特征； 框架结构
中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）20-0133-04
一、问题的提出
中国的管理会计框架结构不能不体现中国经济与企业发展的情境特征，它是中国特色管理会计理论与方法体系的重要组成部分。管理会计的形成与发展大致可以分为三个阶段，即执行性管理会计阶段、决策性管理会计阶段与权变性管理会计阶段。在这一演进过程中，有两个概念需要厘清，一是导入，二是变迁。中国管理会计导入的时间界限大约是20世纪70年代末至80年代初期，其导入过程的早期，体现的形式是“自下而上”的，即主要是学术界的学者们通过发表文章等将管理会计介绍到国内来；后期则是“自上而下”的导入。即中国政府通过政策引导的形式推广诸如精益生产、目标管理、预算管理等，将管理会计推向全国的企业实践之中，且这时针对的主要是国有企业。从导入的情境看，自下而上的导入成果，改革开放后主要被民营企业所接受与采纳，即通过市场化手段使管理会计进入到民营企业的经营实践等活动之中，从理论上加以概括的话，这是一种概念扩展的路径。自上而下的导入体现的是政府导向，通过国有企业树立标杆形成管理会计的内部标准或规范等具体形式。从理论上讲，它反映的是一种制度建设的路径。
管理会计应用于企业实践，主要反映在管理会计工具和方法体系上，带给人们的认识是“专用性”强，往往体现为特定企业在某一时期、某一阶段的情境应用。换言之，管理会计的推广价值在实践中有不同的看法。究其原因，主要是人们对管理会计的框架结构认识不清晰，没法从情境特征入手加强管理会计的过程管理。因此，加强管理会计相关结构框架的研究具有重要的理论价值与积极的现实意义。
二、管理会计的情境特征与创新实践
管理会计是环境的产物，它是动态、权变发展的。“过去20年已经见证了管理会计实践相当显著的变化，管理会计从传统的强调面向价值的决策分析和预测控制，发展到包含更多战略的方法，强调识别、计量和管理影响股东价值的关键性财务和运行的动因。”（IMA，1999）管理会计的工具也从预算管理、财务控制，发展到包含全面质量管理（TQC）、适时制（JIT）、标杆法（Benchmarking）、作业成本法（ABC）、作业成本管理（ABM）、生命周期成本（LCC）、目标成本（TC）、平衡计分卡（BSC）、经济增加值（EVA）等在内的多种管理会计工具和方法体系。
（一）管理会计的情境特征
管理会计進入了权变性的发展阶段，这是就中国经济与企业所面临的环境而言的。面对激烈的全球化市场竞争，中国经济进入了“新常态”。经济新常态的重要标志是经济增长由原先的非常态、超常态回归正常态、平常态，且其增长动力、发展结构、风险挑战等均具有权变性，即适应新的环境和条件动态地加以变革。管理会计作为企业管理的一项重要工具，遵循着“环境——战略——行为——过程——结果”一体化的逻辑框架（胡玉明，2015），为组织的战略制定、经营决策的制度安排，全面预算与成本管理、激励机制与绩效评价等提供服务。从提升企业竞争优势，促进中国经济转型升级等考虑，企业必须构建一套自身的管理会计框架结构。管理会计应该从情境出发，发展具有高度切合性管理会计的理论，并以此指导情境特征下的管理会计实践（Tsui，2009；Whetten，2009）。
当前，中国管理会计实践中的问题主要表现在以下方面：一是管理会计活动受“账面利润”的困扰，社会责任意识淡薄。这几年，普遍现象是生态破坏和环境损失严重，并危及企业的可持续发展。二是公司治理结构不健全，轻视企业控制权的合理安排。主要表现为：企业外部利益相关者监督机制形同虚设，企业发展缺乏长期眼光与战略导向；同时，国有资产流失现象严重。三是管理会计“两大系统”的协调配合不紧密，管理会计的控制系统与企业集团内部的管理体制无法有效衔接，管理会计信息支持系统对公司决策，尤其是投资决策等的合理性和科学性缺乏正确引导，致使企业盈利能力、成长能力等受到损害。四是管理会计价值观的普及面窄，尤其缺乏企业的伦理价值理念，其后果是：过分追逐价值创造中的收益性或盈利性，而不考虑企业价值增值中的责任性与社会性。
经济新常态使管理会计面临新的机遇与挑战，结合中国有企业业的情境特征开展管理会计框架结构的研究，可以提高企业对管理会计应用与创新的积极性。首先，针对管理会计实践中存在的问题，必须强化人们的环境意识。只有注重企业的社会责任，才能够实现企业价值增值的最佳，以及企业的可持续性成功。可以从关注环保、救灾等各项社会义务入手，并借助于管理会计的指标体系（如平衡计分卡的设计，将其嵌入于非财务指标体系之中等）体现这项工作，展示企业的社会价值观。事实上，在现代会计体系中，管理会计是最早具有自身道德规范要求的职业领域。许多成功企业家身上往往具有这种“伦理价值”的基因，从企业微观层面考察，一些企业家的成功典范表明了伦理价值的重要性。譬如，李嘉诚在创业的时候，许多人都比他有钱，但后来那些人不见了，或者在财富榜上排在了他的后面；比尔·盖茨创业的时候，比他钱多的人也很多，但盖茨今天成了全球首富。
其次，重视管理会计与公司治理的结合。完善公司治理，有助于组织结构的优化与精简，管理会计框架结构的安排必须考虑公司治理的特性。譬如，在企业的组织机制设计过程中，结合现代公司制度中产权制度、管理制度及相关制度环境的变革需求，突出企业文化及其行为规范的具体内容，是克服企业控制权扭曲、国有资产流失等的保证。这种基于中国情境特征的管理会计框架结构既有助于克服管理会计实践中存在的问题，也为中国特色管理会计理论与方法体系的建设提供实践素材。总之，适应公司治理的内在要求，管理会计的信息支持系统有必要在维护商业秘密的前提下向利益相关者进行公告，并接受外部监督。同时，进一步扩展管理会计的控制系统功能，并不断推陈出新，为满足公司治理职能的需要，提供有助于决策、激励和监督的相关信息。 管理会计由信息支持系统和管理控制系统构成，帮助管理者进行理性的决策，如产品定价等经营决策；同时，通过组织内部上下层级间的信息沟通、组织控制，增强组织的“可视性”，以及组织的控制能力（王斌等，2014）。一方面，通过管理控制系统帮助企业管理当局进行明智的决策；另一方面，通过信息支持系统为企业发展提供环境条件，使企业保持持续性的成功。管理会计信息支持系统主要提供的信息是：股东和其他利益相關者的收益保障信息；CEO业绩责任的制定依据；企业经营业务的质量判断与社会责任信息；董事会的业绩考核标准；企业组织结构与业务流程的优化状况；企业的价值观和文化建设情况；各个管理层次的业绩评价和激励补偿系统设计（包括针对高层管理人员的奖励与补偿合同的制定）等。
从价值创造与经济后果分析，价值创造不一定带来价值增值，或者其经济后果不一定能满足企业目标的基本要求（冯巧根，2014）。构建管理会计框架结构有助于企业正确树立价值理念，并加强企业目标体系的设计与完善。传统的目标体系如表2所示。
一种完善思路是在表2的基础上再设计一张“管理会计的奋斗目标”。这方面国务院国资委已在制度规范上起到了带头作用。2015年2月9日，国务院国资委发布的《关于认真做好2015年中央企业负责人经营业绩考核工作的通知》中要求，对于利润总额和经济增加值指标，中央企业要在确定基本目标的基础上进一步提出奋斗目标，基本目标和奋斗目标将一并纳入中央企业负责人与国资委签订的业绩责任书。这也再次说明，中国特色的管理会计体系建设必须是“自上而下”与“自下而上”的有机结合。
四、结束语
从实践应用的角度来讲，管理会计要为企业实现管理效率与效果服务。管理会计框架结构的研究，可以更多体现中国有企业业个性特征和制度背景，提高企业应用管理会计的自发性与主动性；通过提升理论研究对组织管理实践的总结能力、推广能力，有助于真实落实科学研究的有用性。
围绕情境特征所开展的过程管理为管理会计框架结构的构建提供了大量的素材和内在驱动力，并且进一步丰富了中国特色管理会计理论与方法体系的内涵与外延。实践将证明，管理会计的不断扩展与变革是企业管理发展的一种客观规律。在经济新常态下，管理会计框架结构的研究将使管理会计的内容进一步走向成熟，并向更高的层次发展。
从完整性上讲，管理会计体系的框架结构应该由理论结构与工具或方法结构所组成，本文限于篇幅，没有对此加以区分。其原因主要有三：一是在2014年财政部颁布的《全面推进管理会计体系建设的指导意见》（简称《指导意见》）中，已经对管理会计理论结构作了明确的规范。学术界普遍认为，《指导意见》科学地创新了一个由理论、指引、人才、信息化加咨询服务“4 1”的管理会计有机发展模式，该发展模式中各部分既相互独立，又彼此关联；既自成一体，又彼此促进。二是笔者认为，管理会计工具或方法体系的框架结构是构建中国特色管理会计的核心内容，需要作深入、全面而专门性的研究。它不仅需要对国内外现有的管理会计工具进行归纳、整理与整合，还需要对中国典型企业的管理会计实践进行细致的总结与提炼。这方面笔者将后续跟进，认真研究。三是从企业情境入手开展框架结构研究，容易为广大理论与实务界所接受，同时还能为今后的理论与工具体系的框架研究提供基础条件或支撑。
【参考文献】
[1] 胡玉明.中国管理会计的理论与实践：过去、现在与未来[J].新会计，2015（1）：1-8.
[2] W.H.纽曼.管理过程——概念、行为和实践[M].北京：中国社会科学出版社，1995.
[3] 罗倩，李东.基于价值维度的商业模式分类方法研究——以战略新兴产业样本数据为例[J].软科学，2013（7）：10-17.
[4] 王斌，顾惠忠.内嵌于组织管理活动的管理会计：边界、信息特征及研究未来[J].会计研究，2014（1）：1-9.
[5] 熊焰韧，苏文兵，张朝宓.管理会计实践发展与展望[M].北京：中国财政经济出版社，2013.
[6] Dovev，L.，R. H. Pamela，and K. Poonam.Organizational Differences，Relational Mechanisms，and Alliance Performance[J]. Strategic Managment Journal，2012，33（13）：1453—1479.
[7] 冯巧根.管理会计的理论基础与研究范式[J].会计之友，2014（32）：56-61.
【关键词】 管理会计； 情境特征； 框架结构
中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）20-0133-04
一、问题的提出
中国的管理会计框架结构不能不体现中国经济与企业发展的情境特征，它是中国特色管理会计理论与方法体系的重要组成部分。管理会计的形成与发展大致可以分为三个阶段，即执行性管理会计阶段、决策性管理会计阶段与权变性管理会计阶段。在这一演进过程中，有两个概念需要厘清，一是导入，二是变迁。中国管理会计导入的时间界限大约是20世纪70年代末至80年代初期，其导入过程的早期，体现的形式是“自下而上”的，即主要是学术界的学者们通过发表文章等将管理会计介绍到国内来；后期则是“自上而下”的导入。即中国政府通过政策引导的形式推广诸如精益生产、目标管理、预算管理等，将管理会计推向全国的企业实践之中，且这时针对的主要是国有企业。从导入的情境看，自下而上的导入成果，改革开放后主要被民营企业所接受与采纳，即通过市场化手段使管理会计进入到民营企业的经营实践等活动之中，从理论上加以概括的话，这是一种概念扩展的路径。自上而下的导入体现的是政府导向，通过国有企业树立标杆形成管理会计的内部标准或规范等具体形式。从理论上讲，它反映的是一种制度建设的路径。
管理会计应用于企业实践，主要反映在管理会计工具和方法体系上，带给人们的认识是“专用性”强，往往体现为特定企业在某一时期、某一阶段的情境应用。换言之，管理会计的推广价值在实践中有不同的看法。究其原因，主要是人们对管理会计的框架结构认识不清晰，没法从情境特征入手加强管理会计的过程管理。因此，加强管理会计相关结构框架的研究具有重要的理论价值与积极的现实意义。
二、管理会计的情境特征与创新实践
管理会计是环境的产物，它是动态、权变发展的。“过去20年已经见证了管理会计实践相当显著的变化，管理会计从传统的强调面向价值的决策分析和预测控制，发展到包含更多战略的方法，强调识别、计量和管理影响股东价值的关键性财务和运行的动因。”（IMA，1999）管理会计的工具也从预算管理、财务控制，发展到包含全面质量管理（TQC）、适时制（JIT）、标杆法（Benchmarking）、作业成本法（ABC）、作业成本管理（ABM）、生命周期成本（LCC）、目标成本（TC）、平衡计分卡（BSC）、经济增加值（EVA）等在内的多种管理会计工具和方法体系。
（一）管理会计的情境特征
管理会计進入了权变性的发展阶段，这是就中国经济与企业所面临的环境而言的。面对激烈的全球化市场竞争，中国经济进入了“新常态”。经济新常态的重要标志是经济增长由原先的非常态、超常态回归正常态、平常态，且其增长动力、发展结构、风险挑战等均具有权变性，即适应新的环境和条件动态地加以变革。管理会计作为企业管理的一项重要工具，遵循着“环境——战略——行为——过程——结果”一体化的逻辑框架（胡玉明，2015），为组织的战略制定、经营决策的制度安排，全面预算与成本管理、激励机制与绩效评价等提供服务。从提升企业竞争优势，促进中国经济转型升级等考虑，企业必须构建一套自身的管理会计框架结构。管理会计应该从情境出发，发展具有高度切合性管理会计的理论，并以此指导情境特征下的管理会计实践（Tsui，2009；Whetten，2009）。
当前，中国管理会计实践中的问题主要表现在以下方面：一是管理会计活动受“账面利润”的困扰，社会责任意识淡薄。这几年，普遍现象是生态破坏和环境损失严重，并危及企业的可持续发展。二是公司治理结构不健全，轻视企业控制权的合理安排。主要表现为：企业外部利益相关者监督机制形同虚设，企业发展缺乏长期眼光与战略导向；同时，国有资产流失现象严重。三是管理会计“两大系统”的协调配合不紧密，管理会计的控制系统与企业集团内部的管理体制无法有效衔接，管理会计信息支持系统对公司决策，尤其是投资决策等的合理性和科学性缺乏正确引导，致使企业盈利能力、成长能力等受到损害。四是管理会计价值观的普及面窄，尤其缺乏企业的伦理价值理念，其后果是：过分追逐价值创造中的收益性或盈利性，而不考虑企业价值增值中的责任性与社会性。
经济新常态使管理会计面临新的机遇与挑战，结合中国有企业业的情境特征开展管理会计框架结构的研究，可以提高企业对管理会计应用与创新的积极性。首先，针对管理会计实践中存在的问题，必须强化人们的环境意识。只有注重企业的社会责任，才能够实现企业价值增值的最佳，以及企业的可持续性成功。可以从关注环保、救灾等各项社会义务入手，并借助于管理会计的指标体系（如平衡计分卡的设计，将其嵌入于非财务指标体系之中等）体现这项工作，展示企业的社会价值观。事实上，在现代会计体系中，管理会计是最早具有自身道德规范要求的职业领域。许多成功企业家身上往往具有这种“伦理价值”的基因，从企业微观层面考察，一些企业家的成功典范表明了伦理价值的重要性。譬如，李嘉诚在创业的时候，许多人都比他有钱，但后来那些人不见了，或者在财富榜上排在了他的后面；比尔·盖茨创业的时候，比他钱多的人也很多，但盖茨今天成了全球首富。
其次，重视管理会计与公司治理的结合。完善公司治理，有助于组织结构的优化与精简，管理会计框架结构的安排必须考虑公司治理的特性。譬如，在企业的组织机制设计过程中，结合现代公司制度中产权制度、管理制度及相关制度环境的变革需求，突出企业文化及其行为规范的具体内容，是克服企业控制权扭曲、国有资产流失等的保证。这种基于中国情境特征的管理会计框架结构既有助于克服管理会计实践中存在的问题，也为中国特色管理会计理论与方法体系的建设提供实践素材。总之，适应公司治理的内在要求，管理会计的信息支持系统有必要在维护商业秘密的前提下向利益相关者进行公告，并接受外部监督。同时，进一步扩展管理会计的控制系统功能，并不断推陈出新，为满足公司治理职能的需要，提供有助于决策、激励和监督的相关信息。 管理会计由信息支持系统和管理控制系统构成，帮助管理者进行理性的决策，如产品定价等经营决策；同时，通过组织内部上下层级间的信息沟通、组织控制，增强组织的“可视性”，以及组织的控制能力（王斌等，2014）。一方面，通过管理控制系统帮助企业管理当局进行明智的决策；另一方面，通过信息支持系统为企业发展提供环境条件，使企业保持持续性的成功。管理会计信息支持系统主要提供的信息是：股东和其他利益相關者的收益保障信息；CEO业绩责任的制定依据；企业经营业务的质量判断与社会责任信息；董事会的业绩考核标准；企业组织结构与业务流程的优化状况；企业的价值观和文化建设情况；各个管理层次的业绩评价和激励补偿系统设计（包括针对高层管理人员的奖励与补偿合同的制定）等。
从价值创造与经济后果分析，价值创造不一定带来价值增值，或者其经济后果不一定能满足企业目标的基本要求（冯巧根，2014）。构建管理会计框架结构有助于企业正确树立价值理念，并加强企业目标体系的设计与完善。传统的目标体系如表2所示。
一种完善思路是在表2的基础上再设计一张“管理会计的奋斗目标”。这方面国务院国资委已在制度规范上起到了带头作用。2015年2月9日，国务院国资委发布的《关于认真做好2015年中央企业负责人经营业绩考核工作的通知》中要求，对于利润总额和经济增加值指标，中央企业要在确定基本目标的基础上进一步提出奋斗目标，基本目标和奋斗目标将一并纳入中央企业负责人与国资委签订的业绩责任书。这也再次说明，中国特色的管理会计体系建设必须是“自上而下”与“自下而上”的有机结合。
四、结束语
从实践应用的角度来讲，管理会计要为企业实现管理效率与效果服务。管理会计框架结构的研究，可以更多体现中国有企业业个性特征和制度背景，提高企业应用管理会计的自发性与主动性；通过提升理论研究对组织管理实践的总结能力、推广能力，有助于真实落实科学研究的有用性。
围绕情境特征所开展的过程管理为管理会计框架结构的构建提供了大量的素材和内在驱动力，并且进一步丰富了中国特色管理会计理论与方法体系的内涵与外延。实践将证明，管理会计的不断扩展与变革是企业管理发展的一种客观规律。在经济新常态下，管理会计框架结构的研究将使管理会计的内容进一步走向成熟，并向更高的层次发展。
从完整性上讲，管理会计体系的框架结构应该由理论结构与工具或方法结构所组成，本文限于篇幅，没有对此加以区分。其原因主要有三：一是在2014年财政部颁布的《全面推进管理会计体系建设的指导意见》（简称《指导意见》）中，已经对管理会计理论结构作了明确的规范。学术界普遍认为，《指导意见》科学地创新了一个由理论、指引、人才、信息化加咨询服务“4 1”的管理会计有机发展模式，该发展模式中各部分既相互独立，又彼此关联；既自成一体，又彼此促进。二是笔者认为，管理会计工具或方法体系的框架结构是构建中国特色管理会计的核心内容，需要作深入、全面而专门性的研究。它不仅需要对国内外现有的管理会计工具进行归纳、整理与整合，还需要对中国典型企业的管理会计实践进行细致的总结与提炼。这方面笔者将后续跟进，认真研究。三是从企业情境入手开展框架结构研究，容易为广大理论与实务界所接受，同时还能为今后的理论与工具体系的框架研究提供基础条件或支撑。
【参考文献】
[1] 胡玉明.中国管理会计的理论与实践：过去、现在与未来[J].新会计，2015（1）：1-8.
[2] W.H.纽曼.管理过程——概念、行为和实践[M].北京：中国社会科学出版社，1995.
[3] 罗倩，李东.基于价值维度的商业模式分类方法研究——以战略新兴产业样本数据为例[J].软科学，2013（7）：10-17.
[4] 王斌，顾惠忠.内嵌于组织管理活动的管理会计：边界、信息特征及研究未来[J].会计研究，2014（1）：1-9.
[5] 熊焰韧，苏文兵，张朝宓.管理会计实践发展与展望[M].北京：中国财政经济出版社，2013.
[6] Dovev，L.，R. H. Pamela，and K. Poonam.Organizational Differences，Relational Mechanisms，and Alliance Performance[J]. Strategic Managment Journal，2012，33（13）：1453—1479.
[7] 冯巧根.管理会计的理论基础与研究范式[J].会计之友，2014（32）：56-61.