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摘 要：集中注销税务登记是按照税源管理专业化改革要求，通过重塑注销管理流程、完善制度体系、实施标准化管理的一种注销管理新模式。自推行集中注销模式以来，出现了法律法规衔接脱节、法律冲突无法操作等法律风险，对此，笔者有针对性的提出了完善注销法律体系、厘定纳税义务主体、规范流程堵塞漏洞等防范建议，旨在完善集中注销税务登记制度，提高注销核查工作效率。
关键词：集中注销 法律风险 防范
注销税务登记是税务机关保证纳税人按规定履行纳税义务，堵塞征管漏洞，防止偷逃税款的最后一个环节。目前，各地比较普遍的做法是各税源管理分局负责纳税户的日常管理者，同时也负责最终纳税户的审核注销，但是这种封闭的工作流程不仅增加了税务人员承担的责任，也不利于执法风险的有效防范。对此，从2011年开始，江苏省部分地区地方税务局（2011年12月和2014年9月起，苏州市和常州市地方税务局分别在注销工作中开始实施集中注销管理的新模式。）按照税源管理专业化改革要求，通过重塑注销管理流程、完善制度体系、实施标准化管理，探索集中注销管理新模式，优化专业化团队的管理机制和标准化的操作流程，集中注销管理新模式围绕“统一受理、集中核查、引入中介、内审监督”十六字方针。自推行集中注销模式以来，从苏州市和常州市地方税务局的实施情况看，从事注销核查的税务干部大幅度减少，负责注销核查事务的税务干部的工作效率也有大幅度提高。
一、集中注销税务登记中存在的法律风险
1.法律法规衔接脱节。注销税务登记的法律法规之间衔接脱节的问题主要体现在《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）、《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）、《中华人民共和国公司登记管理条例》 （以下简称《公司登记管理条例》） 、《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）、《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）等法律法规之间的衔接脱节。
举例来说，《税收征管法实施细则》与《公司登记管理条例》的规定衔接脱节。《税收征管法》及与《税收征管法实施细则》规定，纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。这一规定明确了纳税人注销税务登记是注销工商登记的前置条件，也就是说，纳税人在办理注销工商登记前首先应当办理注销税务登记。虽然《税收征管法》规定了纳税人在办理营业执照三十日之内必须到税务部门办理税务登记以及在注销营业执照之前到税务部门办理注销登记，但是，《公司登记管理条例》并没有明确规定办理注销登记必须提交税务注销结论以及具体什么时间办理注销手续。工作实务中，工商机关在法人和个体工商户注销工商登记的申请材料中并不要求相对人必须提供税务机关的《注销税务登记通知书》，从而造成税务登记未注销，工商登记已注销，颠倒了二者之间的办理程序。（以常州市为例，核对2012-2015年（截止2015年7月30日）常州工商行政管理局四年中的注销工商登记的办理户数合计为 20978户，而在常州地税局办理注销税务登记的户数只有6163户，可见，税务登记未注销，工商登记已注销的现象还是比较普遍的。）
2.法律冲突无法操作。除了上述法律法规之间的衔接脱节以外，还存在法律法规冲突的问题。以《税收征管法》与《企业破产法》关于“税款征收的优先权”问题为例，《税收征管法》明确提出了“税款优先”的原则，但是《企业破产法》却没有体现这一原则。按《企业破产法》的规定，人民法院受理破产案件后，为了维护全体债权人的利益，一方面破产企业对个别债权人（目前在司法实践中均将税务机关视为破产企业欠税的债权人）的清偿行为予以限制，另一方面债权人对破产企业的个别追偿行为也受到限制。即企业破产的申请一旦被人民法院裁定受理，税务机关的依法强制执行措施不再有效，其从破产企业获得清偿税收的权力只能按照法定的破产清偿顺序，从破产财产中獲得清偿。
3.注销程序设置缺失。在注销税务登记的法律程序方面主要存在以下的问题：其一，对纳税人注销税务登记是否必须要经过检查程序缺乏明确的法律规定。《税收征管法实施细则》第十六条规定： “纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金和罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件”。但是却没有明确规定税务登记注销清算的程序，基层税务机关操作不一。其二，法律对“非正常户”注销税务登记程序规定不明确。《税务登记管理办法》第四十一条规定： 纳税人被列入“非正常户”超过三个月的，税务机关可以宣布其税务登记证件失效，其应纳税款的追征仍按《税收征管法》及《税收征管法实施细则》的规定执行，但对何时启动注销税务登记却未作规定。其三，如果企业未能按《公司法》的规定成立清算组，并按照清算程序开展注销清算，税务机关如何知晓并介入清算检查？程序如何保障税务机关能及时主张税款。其四，工商行政管理部门对未办理工商年检、或者申报年检不合格，或者因违反相关法律法规的法人与经营户吊销营业执照，这类法人注销税务登记的程序该如何落实的问题。
4.联合审核知易行难。目前，不少地方在登记程序上已经实现的税务、工商和质监 “三证合一”改革，不少人也在设想能否实现对相对人“三证联审”的注销审核程序，有些地区也做了有益的尝试（ 浙江省嘉兴市桐乡市从2013年11月以来，国、地税探索推进联合办理税务登记注销工作，取得一定成效。通过“一站受理、联合审核”，国税窗口受理纳税人注销登记申请后传递给国税税源管理部门，对需要进入联合审核程序的，在3个工作日内制作《工作联系单》，将纳税人信息传递给对应的地税分局，正式启动联合审核程序。然后由国、地税按照联合审核的具体要求共同实施清算审核工作，在清算审核后企业办妥各类应纳税费申报、所得税汇算清缴申报、社会保险费会算清缴、清算所得税申报、剩余资产分配扣缴个人所得税申报并结清税款后，出具联合审核报告后，就办理注销税务登记等相关手续，这极大地减轻了纳税人负担，进一步提升了纳税人的满意度。），但是从全国范围来看，这种探索还仅仅局限在很小的范围，其实“联合审核”的好处显而易见，它可以有效防止企业只在一方申请注销，通过拖延或不在另一方注销的方式，回避财产处置结果或逐步消化未分配利润和以往年度涉税问题。联审无疑可以提高涉税审核的准确率，整顿税收秩序，规范税收执法，提升征管质效。同时，联合审核的办结时限一般都会少于分头审核的时间，纳税人一次性接受国、地税部门的注销清算核查，甚至是工商、质检等部门的联合注销审核，就可以极大地减轻相对人的负担，从而进一步提升相对人的满意度。但是，联合审核需要打通税务机关之间、税务机关与工商、质监机关部门壁垒，实现资源的共享。在实务操作中，联合审核工作却推进乏力，国税与地税部门往往推脱其在注销税务登记的流程与要求上不一致，注销审核检查团队各自为政的，极大地增加了纳税人负担，加剧了纳税人不满度，客观上也增加了执法部门的风险。 二、集中注销税务登记法律风险防范的几点建议
税务登记注销是纳税人纳税义务的终结，是税务登记管理中关键的一环。针对上述在集中注销税务登记过程中出现的法律风险，税务机关应当从推动立法优化和加强执法规范方面下功夫，减少乃至杜绝上述法律风险，对此，笔者提出以下几点建议：
1.提高立法质量，完善注销法律体系。不少现行的税务登记管理法律、制度、措施、办法已无法适应目前的税务管理服务发展的形势，特别是《税收征管法》中的部分内容已滞后于我国经济的发展形势，对税务机关的注销工作造成不少的执法障碍，因此《税收征管法》需要与时俱进，尽快完成修订，与其他法律法规实现有效衔接。使新的《税收征管法》、《税收征管法实施细则》的修订工作与《税务登记注销管理办法》或《税务登记注销程序》的出台能填补税收执法制度上的空白。做好《税收征管法》、《税收征管法实施细则》与《企业破产法》、《公司法》、《合同法》、《公司登记管理条例》等法律法规之间的衔接，真正做到“有法可依”、“法法相符”、“诸法兼容”，对注销税务登记的“核查—认定—审批”等各个环节的管理要求、程序规范、类别区分、风险点管控、资料提供等做出明确规定，此外，在法律修订中还要将法律义务的规定与不履行义务应当承担的法律责任相配套，做到“违法有究、违法必究”。
2.落实责任制度，厘定纳税义务主体。要体现《税收征管法》“税款优先”的原则就必须要落实责任制度，明确纳税人的纳税义务。从《税收征管法》第四十五条、第五十五条规定来看，税务机关征收税款具有税收优先于其他民事权利的效力，例如优先于抵押权、质权和留置权。税务机关可以依照《合同法》第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。从税收实体关系角度看，税收是一种公法上的债权债务关系，国家享有的对纳税人应纳税款的国家“债权”，纳税人欠缴税款，即为国家之债的债务人，国家税收债权应和普通民事债权相同甚至更应保护，追缴清偿税收债务。对因无效行为而导致税款减少或因注销而逃避税款缴纳的，税务机关应区分情况向不同的责任人追缴税款。第一种情况，无效的“终止”行为，应当视同为该法人尚没有依法终止，应当继续承担其法律义务。第二种情况，企业法人，以其全部财产对公司的债务承担责任。第三种情况，个人独资企业原投资人对个人独资企业存续期间的债务承担偿还责任。第四种情况，合伙企业的普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。只有厘定各不同类型的纳税义务主体的纳税责任，“税款优先”的原则才能在具体的义务主体身上得以落实。
3.紧抓核心环节，规范流程堵塞漏洞。注销税务登记的核心环节就是依照规定的时间节点准确结算税款。紧抓这一环节的不落空就是要实现对注销企业账簿、完税凭证等纳税资料的全面有效管理，这其中又尤以注销登记企业的存货处理为监管重点环节，强化监督制约机制，形成合力堵塞漏洞。
首先，对申请注销税务登记的纳税人应建立注销前税务检查制度。将经营效益不好、长期资不抵债、申报异常的企业作为税务机关重点监控对象，防止企业未履行纳税义务而突然“死亡”；对无收入有库存的企业应及时进行税务稽查，防止出现企业利用非正常注销方式偷税；对“零申报”企业应制定一系列的监控办法，开展有效的税务监督。第二，加强对注销企业的账簿、完税凭证等纳税资料的管理。一是要从法律上规定纳税人、特别是个体纳税人要按规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。第三，在注销登记环节，应将存货处置情况作为监管重点。第四，应制定破产企业财产拍卖收入使用的规定，由国家统一制定上下限度，由各地根据本地居民基本生活支出水平确定破产企业职工安置费用标准，避免一些企业擅自扩大范围增加安置费用，达到逃避欠税的目的。税务机关要认真审核相关手续、资料，严格规范操作。第五，加强与地方政府及相关单位、部门的沟通协调。及时将相关信息进行通报，争取政府和金融机构的支持。
参考文献：
[1]薛峰，郁云岚. 納税人注销税务登记后发生纳税义务应如何处理[J]. 涉外税务，2006，（ 9） .
作者简介：谢芳（1976—），女，江苏通州人，江苏理工学院 副教授，法学硕士。主要从事公司法、财税法教学与研究工作。
关键词：集中注销 法律风险 防范
注销税务登记是税务机关保证纳税人按规定履行纳税义务，堵塞征管漏洞，防止偷逃税款的最后一个环节。目前，各地比较普遍的做法是各税源管理分局负责纳税户的日常管理者，同时也负责最终纳税户的审核注销，但是这种封闭的工作流程不仅增加了税务人员承担的责任，也不利于执法风险的有效防范。对此，从2011年开始，江苏省部分地区地方税务局（2011年12月和2014年9月起，苏州市和常州市地方税务局分别在注销工作中开始实施集中注销管理的新模式。）按照税源管理专业化改革要求，通过重塑注销管理流程、完善制度体系、实施标准化管理，探索集中注销管理新模式，优化专业化团队的管理机制和标准化的操作流程，集中注销管理新模式围绕“统一受理、集中核查、引入中介、内审监督”十六字方针。自推行集中注销模式以来，从苏州市和常州市地方税务局的实施情况看，从事注销核查的税务干部大幅度减少，负责注销核查事务的税务干部的工作效率也有大幅度提高。
一、集中注销税务登记中存在的法律风险
1.法律法规衔接脱节。注销税务登记的法律法规之间衔接脱节的问题主要体现在《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）、《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）、《中华人民共和国公司登记管理条例》 （以下简称《公司登记管理条例》） 、《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）、《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）等法律法规之间的衔接脱节。
举例来说，《税收征管法实施细则》与《公司登记管理条例》的规定衔接脱节。《税收征管法》及与《税收征管法实施细则》规定，纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。这一规定明确了纳税人注销税务登记是注销工商登记的前置条件，也就是说，纳税人在办理注销工商登记前首先应当办理注销税务登记。虽然《税收征管法》规定了纳税人在办理营业执照三十日之内必须到税务部门办理税务登记以及在注销营业执照之前到税务部门办理注销登记，但是，《公司登记管理条例》并没有明确规定办理注销登记必须提交税务注销结论以及具体什么时间办理注销手续。工作实务中，工商机关在法人和个体工商户注销工商登记的申请材料中并不要求相对人必须提供税务机关的《注销税务登记通知书》，从而造成税务登记未注销，工商登记已注销，颠倒了二者之间的办理程序。（以常州市为例，核对2012-2015年（截止2015年7月30日）常州工商行政管理局四年中的注销工商登记的办理户数合计为 20978户，而在常州地税局办理注销税务登记的户数只有6163户，可见，税务登记未注销，工商登记已注销的现象还是比较普遍的。）
2.法律冲突无法操作。除了上述法律法规之间的衔接脱节以外，还存在法律法规冲突的问题。以《税收征管法》与《企业破产法》关于“税款征收的优先权”问题为例，《税收征管法》明确提出了“税款优先”的原则，但是《企业破产法》却没有体现这一原则。按《企业破产法》的规定，人民法院受理破产案件后，为了维护全体债权人的利益，一方面破产企业对个别债权人（目前在司法实践中均将税务机关视为破产企业欠税的债权人）的清偿行为予以限制，另一方面债权人对破产企业的个别追偿行为也受到限制。即企业破产的申请一旦被人民法院裁定受理，税务机关的依法强制执行措施不再有效，其从破产企业获得清偿税收的权力只能按照法定的破产清偿顺序，从破产财产中獲得清偿。
3.注销程序设置缺失。在注销税务登记的法律程序方面主要存在以下的问题：其一，对纳税人注销税务登记是否必须要经过检查程序缺乏明确的法律规定。《税收征管法实施细则》第十六条规定： “纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金和罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件”。但是却没有明确规定税务登记注销清算的程序，基层税务机关操作不一。其二，法律对“非正常户”注销税务登记程序规定不明确。《税务登记管理办法》第四十一条规定： 纳税人被列入“非正常户”超过三个月的，税务机关可以宣布其税务登记证件失效，其应纳税款的追征仍按《税收征管法》及《税收征管法实施细则》的规定执行，但对何时启动注销税务登记却未作规定。其三，如果企业未能按《公司法》的规定成立清算组，并按照清算程序开展注销清算，税务机关如何知晓并介入清算检查？程序如何保障税务机关能及时主张税款。其四，工商行政管理部门对未办理工商年检、或者申报年检不合格，或者因违反相关法律法规的法人与经营户吊销营业执照，这类法人注销税务登记的程序该如何落实的问题。
4.联合审核知易行难。目前，不少地方在登记程序上已经实现的税务、工商和质监 “三证合一”改革，不少人也在设想能否实现对相对人“三证联审”的注销审核程序，有些地区也做了有益的尝试（ 浙江省嘉兴市桐乡市从2013年11月以来，国、地税探索推进联合办理税务登记注销工作，取得一定成效。通过“一站受理、联合审核”，国税窗口受理纳税人注销登记申请后传递给国税税源管理部门，对需要进入联合审核程序的，在3个工作日内制作《工作联系单》，将纳税人信息传递给对应的地税分局，正式启动联合审核程序。然后由国、地税按照联合审核的具体要求共同实施清算审核工作，在清算审核后企业办妥各类应纳税费申报、所得税汇算清缴申报、社会保险费会算清缴、清算所得税申报、剩余资产分配扣缴个人所得税申报并结清税款后，出具联合审核报告后，就办理注销税务登记等相关手续，这极大地减轻了纳税人负担，进一步提升了纳税人的满意度。），但是从全国范围来看，这种探索还仅仅局限在很小的范围，其实“联合审核”的好处显而易见，它可以有效防止企业只在一方申请注销，通过拖延或不在另一方注销的方式，回避财产处置结果或逐步消化未分配利润和以往年度涉税问题。联审无疑可以提高涉税审核的准确率，整顿税收秩序，规范税收执法，提升征管质效。同时，联合审核的办结时限一般都会少于分头审核的时间，纳税人一次性接受国、地税部门的注销清算核查，甚至是工商、质检等部门的联合注销审核，就可以极大地减轻相对人的负担，从而进一步提升相对人的满意度。但是，联合审核需要打通税务机关之间、税务机关与工商、质监机关部门壁垒，实现资源的共享。在实务操作中，联合审核工作却推进乏力，国税与地税部门往往推脱其在注销税务登记的流程与要求上不一致，注销审核检查团队各自为政的，极大地增加了纳税人负担，加剧了纳税人不满度，客观上也增加了执法部门的风险。 二、集中注销税务登记法律风险防范的几点建议
税务登记注销是纳税人纳税义务的终结，是税务登记管理中关键的一环。针对上述在集中注销税务登记过程中出现的法律风险，税务机关应当从推动立法优化和加强执法规范方面下功夫，减少乃至杜绝上述法律风险，对此，笔者提出以下几点建议：
1.提高立法质量，完善注销法律体系。不少现行的税务登记管理法律、制度、措施、办法已无法适应目前的税务管理服务发展的形势，特别是《税收征管法》中的部分内容已滞后于我国经济的发展形势，对税务机关的注销工作造成不少的执法障碍，因此《税收征管法》需要与时俱进，尽快完成修订，与其他法律法规实现有效衔接。使新的《税收征管法》、《税收征管法实施细则》的修订工作与《税务登记注销管理办法》或《税务登记注销程序》的出台能填补税收执法制度上的空白。做好《税收征管法》、《税收征管法实施细则》与《企业破产法》、《公司法》、《合同法》、《公司登记管理条例》等法律法规之间的衔接，真正做到“有法可依”、“法法相符”、“诸法兼容”，对注销税务登记的“核查—认定—审批”等各个环节的管理要求、程序规范、类别区分、风险点管控、资料提供等做出明确规定，此外，在法律修订中还要将法律义务的规定与不履行义务应当承担的法律责任相配套，做到“违法有究、违法必究”。
2.落实责任制度，厘定纳税义务主体。要体现《税收征管法》“税款优先”的原则就必须要落实责任制度，明确纳税人的纳税义务。从《税收征管法》第四十五条、第五十五条规定来看，税务机关征收税款具有税收优先于其他民事权利的效力，例如优先于抵押权、质权和留置权。税务机关可以依照《合同法》第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。从税收实体关系角度看，税收是一种公法上的债权债务关系，国家享有的对纳税人应纳税款的国家“债权”，纳税人欠缴税款，即为国家之债的债务人，国家税收债权应和普通民事债权相同甚至更应保护，追缴清偿税收债务。对因无效行为而导致税款减少或因注销而逃避税款缴纳的，税务机关应区分情况向不同的责任人追缴税款。第一种情况，无效的“终止”行为，应当视同为该法人尚没有依法终止，应当继续承担其法律义务。第二种情况，企业法人，以其全部财产对公司的债务承担责任。第三种情况，个人独资企业原投资人对个人独资企业存续期间的债务承担偿还责任。第四种情况，合伙企业的普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。只有厘定各不同类型的纳税义务主体的纳税责任，“税款优先”的原则才能在具体的义务主体身上得以落实。
3.紧抓核心环节，规范流程堵塞漏洞。注销税务登记的核心环节就是依照规定的时间节点准确结算税款。紧抓这一环节的不落空就是要实现对注销企业账簿、完税凭证等纳税资料的全面有效管理，这其中又尤以注销登记企业的存货处理为监管重点环节，强化监督制约机制，形成合力堵塞漏洞。
首先，对申请注销税务登记的纳税人应建立注销前税务检查制度。将经营效益不好、长期资不抵债、申报异常的企业作为税务机关重点监控对象，防止企业未履行纳税义务而突然“死亡”；对无收入有库存的企业应及时进行税务稽查，防止出现企业利用非正常注销方式偷税；对“零申报”企业应制定一系列的监控办法，开展有效的税务监督。第二，加强对注销企业的账簿、完税凭证等纳税资料的管理。一是要从法律上规定纳税人、特别是个体纳税人要按规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。第三，在注销登记环节，应将存货处置情况作为监管重点。第四，应制定破产企业财产拍卖收入使用的规定，由国家统一制定上下限度，由各地根据本地居民基本生活支出水平确定破产企业职工安置费用标准，避免一些企业擅自扩大范围增加安置费用，达到逃避欠税的目的。税务机关要认真审核相关手续、资料，严格规范操作。第五，加强与地方政府及相关单位、部门的沟通协调。及时将相关信息进行通报，争取政府和金融机构的支持。
参考文献：
[1]薛峰，郁云岚. 納税人注销税务登记后发生纳税义务应如何处理[J]. 涉外税务，2006，（ 9） .
作者简介：谢芳（1976—），女，江苏通州人，江苏理工学院 副教授，法学硕士。主要从事公司法、财税法教学与研究工作。