论文部分内容阅读
2006年2月15日颁布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称新《准则》)也许是39项具体准则中变化最大的一项。以下笔者将对这一准则进行简单的解读，以便实务工作者能更好的理解和运用这一准则。
一、新《准则》的变化点
1、关于换入资产的入账价值
2001年1月18日的《企业会计准则——非货币性交易》(以下简称老《准则》)要求，换人资产一律按换出资产的账面代价(包括换出非货币性资产账面价值+补价+相关税费)入账。
新《准则》将非货币性资产交换分为具有商业实质和不具有商业实质的非货币性资产交换。对于具有商业实质，且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，换人资产的入账价值为换出资产公允价值加上应支付的相关税费。用公式表述为：
换人资产入账价值＝换出资产公允价+应支付的相关税费
不具有商业性质的交换，且不涉及补价时，换入资产的入账价值为换出资产账面价值加应支付的相关税费。用公式表述为：
换人资产入账价价值＝换出资产账面价+应支付的相关税费
不具有商业性质，但发生补价的，新《准则》要求，支付补价方，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。用公式表述为：
换入资产入账价值＝换出资产账面价+应支付的相关税费+支付的补价
不具有商业性质，且发生补价的，收到补价方，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。用公式表述为：
换入资产入账价值＝换出资产账面价+应支付的相关税费－收到的补价
小结：对比新旧准则，我们可以清楚地发现，在确认换人资产入账价值方面，与老《准则》比，新《准则》一个突出变化为：对于具有商业性质的非货币性换入资产，要求以换出资产公允价作为确定换入资产成本的基础。
2、交换损益的确认
老《准则》要求，不涉及补价的非货币性交易不确认损益；涉及补价的非货币性交易，收到补价方仅按以收到补价部分所含的损益为限确认损益。
新《准则》要求，具有商业性质的非货币性资产交换，不涉及补价时，按公允价值与换出资产账面价值的差额全部计入当期损益。用公式表述为：
非货币性资产交换损益＝换出资产公允价－换出资产账面价。
具有商业性质，涉及补价时，支付补价方，按换入资产成本(公允价+应支付的相关税费)与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，确认非货币性资产交换损益。用公式表述为：
非货币性资产交换损益＝(换出资产公允价+应支付的相关税费)－(换出资产账面价+应支付的相关税费+支付的补价)＝换出资产公允价－换出资产账面价－支付的补价。
具有商业性质，收到补价方的，按换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，确认非货币性资产交换损益。用公式表述为：
非货币性资产交换损益＝(换出资产公允价+应支付的相关税费+收到的补价)－(换出资产账面价+应支付的相关税费)＝换出资产公允价－换出资产账面价+收到的补价。
对于不具有商业性质的非货币性资产交换，新《准则》要求，无论是否收到补价，均不确认损益。
小结：在非货币性资产交换损益确认方面，新《准则》的突出变化点是，商业性质的非货币性资产交换，无论收到补价或支付补价，均应确认损益，且损益不限于收到补价部分；而对于不具商业性质的非货币性资产交换，无论收到或支付补价，均不确认损益。
3、涉及多项资产交换时，分配标准的确定
老《准则》要求，涉及多项资产交换时，按照换人各项资产的公允价值占换人资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
新《准则》要求，具有商业实质的非货币性资产交换，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，与老《准则》一样，也是以各项资产的公允价值作为分配标准，将换入资产成本总额进行分配。而对于不具有商业实质的非货币性资产交换，或者虽具有商业实质但换人资产的公允价值不能可靠计量的，则要求按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换人资产的成本总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。
二、案例
为了对上述变化点，作一个全面的认识，下面举例进行讲解：
例：甲企业以库存商品一批与乙公司的一辆汽车和一设备交换。交换日库存商品的成本为400000元，公允价值为600000元；乙公司的汽车账面余额为120000，已提折旧20000，公允价90000。设备账面余额为700000元，已提折旧80000，公允价为600000，乙公司另支付甲公司现金12000元。甲、乙企业均为一般纳税人。
则甲公司有关分录如下：
假设一：该交换具有商业性质：
借：固定资产——汽车 91 565
——设备 610 435
一银行存款 12 000
贷：库存商品 400 000
应交税金——应交增值税(销项税) 102 000
非货币性资产交换损益 212 000
解析：由于假设该交易为具有商业性质的交易，因此，换入非现金资产总的成本：换出资产公允价600000+应支付的税金102 000=702 000。由于是具有商业性质的多项非现金资产交换，因此，应将非现金资产总成本按换入资产公允价进行分配，于是，汽车入账价值＝换入资产总成本702000／换入资产总的公允价690000 x 汽车公允价90000=91 565，设备入账价值=702 000-91 565=610435。另外，收到补价方，还应确认非货币性资产交换损益：换出资产公允价600000-换出资产账面价400000+收到的补价12 000=212 000。
注意：由于《企业会计准则第30号——财务报表列报》不再将“营业外收入”或“营业外支出”作为报表项目来列示，因此，这里可将“非货币性资产交换损益”单独作为一个非经常性损益科目，而不是将其记入“营业外收入”中核算。
假设二：该交换不具有商业性质：
借：固定资产——汽车 68 055
——设备 421 945
银行存款 12 000
贷：库存商品 400 000
应交税金——应交增值税(销项税) 102 000
解析：由于假设是不具有商业性质的非货币性资产交换，收到补价方，换入资产总的入账价值＝换出资产账面价400000+应支付的相关税费102 000－补价12 000= 490000；由于换入资产为多项，因此，需将总成本按换入资产的账面价值进行分配，于是，汽车入账价值=490000／(100 000+620 000)x 100000=68 055；设备入账价值=490000-68 055=421 945。
乙公司有关分录如下：
假设一：具有商业性质的交换
借：固定资产清理 720 000
累计折旧——汽车 20 000
累计折旧——设备 80 000
贷：固定资产——汽车 120 000
——设备 700 000
借：固定资产清理 12 000
贷：银行存款 12 000
借：库存商品 588 000
应交税金——增(进) 102 000
非货币性资产交换损失 42 000
贷：固定资产清理 732 000
解析：由于是具有商业性质的交换，换入资产的入账价值＝换出资产公允价(90000+600000)＝690000，但由于增值税允许抵扣，因此，库存商品入账价值=690000-102000=588000。支付补价方，还确认非货币性资产交换损益：换人资产成本690000－换出资产账面价值720000+支付的补价12 000＝－42 000。
假设二：该交易不具有商业性质：
借：固定资产清理 720 000
累计折旧——汽车 20 000
累计折旧——设备 80 000
贷：固定资产——汽车 120 000
——设备 700 000
借：固定资产清理 12 000
贷：银行存款 12 000
借：库存商品 630 000
应交税金——增(进) 102 000
贷：固定资产清理 732 000
解析：由于假设为不具有商业性质的交换，支付补价方，换入资产的入账价值＝换出资产账面价720 000+支付的补价12 000=732 000，由于换入资产为存货，并取得增值税专用发票，增值税允许抵扣，因此，库存商品的入账价值=732 000-102 000=630 000。
(作者单位：江西财经大学会计学院)
一、新《准则》的变化点
1、关于换入资产的入账价值
2001年1月18日的《企业会计准则——非货币性交易》(以下简称老《准则》)要求，换人资产一律按换出资产的账面代价(包括换出非货币性资产账面价值+补价+相关税费)入账。
新《准则》将非货币性资产交换分为具有商业实质和不具有商业实质的非货币性资产交换。对于具有商业实质，且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，换人资产的入账价值为换出资产公允价值加上应支付的相关税费。用公式表述为：
换人资产入账价值＝换出资产公允价+应支付的相关税费
不具有商业性质的交换，且不涉及补价时，换入资产的入账价值为换出资产账面价值加应支付的相关税费。用公式表述为：
换人资产入账价价值＝换出资产账面价+应支付的相关税费
不具有商业性质，但发生补价的，新《准则》要求，支付补价方，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。用公式表述为：
换入资产入账价值＝换出资产账面价+应支付的相关税费+支付的补价
不具有商业性质，且发生补价的，收到补价方，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。用公式表述为：
换入资产入账价值＝换出资产账面价+应支付的相关税费－收到的补价
小结：对比新旧准则，我们可以清楚地发现，在确认换人资产入账价值方面，与老《准则》比，新《准则》一个突出变化为：对于具有商业性质的非货币性换入资产，要求以换出资产公允价作为确定换入资产成本的基础。
2、交换损益的确认
老《准则》要求，不涉及补价的非货币性交易不确认损益；涉及补价的非货币性交易，收到补价方仅按以收到补价部分所含的损益为限确认损益。
新《准则》要求，具有商业性质的非货币性资产交换，不涉及补价时，按公允价值与换出资产账面价值的差额全部计入当期损益。用公式表述为：
非货币性资产交换损益＝换出资产公允价－换出资产账面价。
具有商业性质，涉及补价时，支付补价方，按换入资产成本(公允价+应支付的相关税费)与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，确认非货币性资产交换损益。用公式表述为：
非货币性资产交换损益＝(换出资产公允价+应支付的相关税费)－(换出资产账面价+应支付的相关税费+支付的补价)＝换出资产公允价－换出资产账面价－支付的补价。
具有商业性质，收到补价方的，按换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，确认非货币性资产交换损益。用公式表述为：
非货币性资产交换损益＝(换出资产公允价+应支付的相关税费+收到的补价)－(换出资产账面价+应支付的相关税费)＝换出资产公允价－换出资产账面价+收到的补价。
对于不具有商业性质的非货币性资产交换，新《准则》要求，无论是否收到补价，均不确认损益。
小结：在非货币性资产交换损益确认方面，新《准则》的突出变化点是，商业性质的非货币性资产交换，无论收到补价或支付补价，均应确认损益，且损益不限于收到补价部分；而对于不具商业性质的非货币性资产交换，无论收到或支付补价，均不确认损益。
3、涉及多项资产交换时，分配标准的确定
老《准则》要求，涉及多项资产交换时，按照换人各项资产的公允价值占换人资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
新《准则》要求，具有商业实质的非货币性资产交换，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，与老《准则》一样，也是以各项资产的公允价值作为分配标准，将换入资产成本总额进行分配。而对于不具有商业实质的非货币性资产交换，或者虽具有商业实质但换人资产的公允价值不能可靠计量的，则要求按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换人资产的成本总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。
二、案例
为了对上述变化点，作一个全面的认识，下面举例进行讲解：
例：甲企业以库存商品一批与乙公司的一辆汽车和一设备交换。交换日库存商品的成本为400000元，公允价值为600000元；乙公司的汽车账面余额为120000，已提折旧20000，公允价90000。设备账面余额为700000元，已提折旧80000，公允价为600000，乙公司另支付甲公司现金12000元。甲、乙企业均为一般纳税人。
则甲公司有关分录如下：
假设一：该交换具有商业性质：
借：固定资产——汽车 91 565
——设备 610 435
一银行存款 12 000
贷：库存商品 400 000
应交税金——应交增值税(销项税) 102 000
非货币性资产交换损益 212 000
解析：由于假设该交易为具有商业性质的交易，因此，换入非现金资产总的成本：换出资产公允价600000+应支付的税金102 000=702 000。由于是具有商业性质的多项非现金资产交换，因此，应将非现金资产总成本按换入资产公允价进行分配，于是，汽车入账价值＝换入资产总成本702000／换入资产总的公允价690000 x 汽车公允价90000=91 565，设备入账价值=702 000-91 565=610435。另外，收到补价方，还应确认非货币性资产交换损益：换出资产公允价600000-换出资产账面价400000+收到的补价12 000=212 000。
注意：由于《企业会计准则第30号——财务报表列报》不再将“营业外收入”或“营业外支出”作为报表项目来列示，因此，这里可将“非货币性资产交换损益”单独作为一个非经常性损益科目，而不是将其记入“营业外收入”中核算。
假设二：该交换不具有商业性质：
借：固定资产——汽车 68 055
——设备 421 945
银行存款 12 000
贷：库存商品 400 000
应交税金——应交增值税(销项税) 102 000
解析：由于假设是不具有商业性质的非货币性资产交换，收到补价方，换入资产总的入账价值＝换出资产账面价400000+应支付的相关税费102 000－补价12 000= 490000；由于换入资产为多项，因此，需将总成本按换入资产的账面价值进行分配，于是，汽车入账价值=490000／(100 000+620 000)x 100000=68 055；设备入账价值=490000-68 055=421 945。
乙公司有关分录如下：
假设一：具有商业性质的交换
借：固定资产清理 720 000
累计折旧——汽车 20 000
累计折旧——设备 80 000
贷：固定资产——汽车 120 000
——设备 700 000
借：固定资产清理 12 000
贷：银行存款 12 000
借：库存商品 588 000
应交税金——增(进) 102 000
非货币性资产交换损失 42 000
贷：固定资产清理 732 000
解析：由于是具有商业性质的交换，换入资产的入账价值＝换出资产公允价(90000+600000)＝690000，但由于增值税允许抵扣，因此，库存商品入账价值=690000-102000=588000。支付补价方，还确认非货币性资产交换损益：换人资产成本690000－换出资产账面价值720000+支付的补价12 000＝－42 000。
假设二：该交易不具有商业性质：
借：固定资产清理 720 000
累计折旧——汽车 20 000
累计折旧——设备 80 000
贷：固定资产——汽车 120 000
——设备 700 000
借：固定资产清理 12 000
贷：银行存款 12 000
借：库存商品 630 000
应交税金——增(进) 102 000
贷：固定资产清理 732 000
解析：由于假设为不具有商业性质的交换，支付补价方，换入资产的入账价值＝换出资产账面价720 000+支付的补价12 000=732 000，由于换入资产为存货，并取得增值税专用发票，增值税允许抵扣，因此，库存商品的入账价值=732 000-102 000=630 000。
(作者单位：江西财经大学会计学院)