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摘 要：本文以典型业务类型和事项为假设，从会计准则及税收法规的基本内涵出发，通过对账务处理、列报，纳税义务确认、税务申报论证，提供相应数据模型和处理逻辑，提供一般性的会计操作及税收处理参照。
关键词：软件开发实施；履约进度；收入确认；纳税义务；时间性差异
一、业务基本假设
1.服务方（简称乙方）接受客户（简称甲方）委托，开展开发工作，工作周期在一年以上。
2.乙方与甲方约定，甲方分阶段付款：自签订合同之日起×日内，按合同总额的×%付款给乙方； 后续各验收阶段，甲方按比例付款给乙方，乙方须提供等额增值税专用发票。
二、时间性差异的产生与处理
收入确认、开发票、收款三个基本事项，假定不发生在同一会计期间（月），分别执行处理程序，独立确认、计量和记录，不允许合并处理，以保清晰表述。
（一）合同收入确认
依据会计准则，按完成进度确认当期收入，借记应收账款，贷记主营业务收入，不考虑对应的销项税。期末再结合开票额，计算累计收入与累计开票额时间性差异，以此为基础，调整暂估销项税余额。
（二）开具发票
合同约定，开具发票是乙方取得进度款的前置条件，按会计准则，并不产生直接关于甲乙双方的会计影响。但根据增值税暂行条例，开具发票当天，乙方就产生增值税纳税义务，借记应收账款（票面税额）贷记应交税费-应交增值税-销项税 （票面税额）。
因销项税是向甲方收取的合同款项的一部分，所以借记应收账款。但这样并不能在账面反映“现实收款权利”——发票已开出，但尚未收回款项这一事实，所以我们希望全额记录发票，即补记发票金额中的非税部分，借记应收账款（票面-非税部分金额）。
“确认收入-开票-回款”的完整循环中，（1）三者发生额最终将相等，确认收入总额与发票总额最终相等（不考虑增值税），我们注意到，合同执行各阶段，开票与回款，一直相等；（2）开发票是一个中间形式；某会计期间已开发票但未当期收款，因双方对“开票”及“回款”有统一的判断，因此期末未收回的款额，不视为时间性差异。
发票全额记入应收，满足了局部確认“现实收款权利”的需要，但从会计报表层面，“票面收入（非税部分）”额，是不应确认的。我们已经依据收入确认借记应收账款（确认收入），从三个环节的逻辑依存关系看，实际开票中所包括的“票面收入”，应冲减确认收入所形成的应收账款，如下图：
自然地，应收账款（确认收入）科目余额，就反映了“开票收入”与会计收入的时间性差异。合同执行过程中，这种差异方向的随机性强，而且对整个合同周期产生影响。累计开票额大于确认的收入额时，体现税法以票管税 “形式重于实质” 的强制性特征，账面应确认的销项税额以发票记载为准，之前以会计收入为基础计算的暂估销项税，应全额冲回；反之，时间性差异为借方时，依据会计债权完整性披露的要求，须以此为基础，暂估确认应收销项税债权及负债。数据关系上，时间性差异借方余额，是暂估销项税应收债权，及销项税负债余额的计算基础。据此，为满足局部数据管控及报表披露需求，应收账款各明细科目设置及定义如下：
值得注意的是，在以开票及确认收入为基础，双重计算销项税时，须按不重复计税原则，通过计算时间性差异，对各期暂估销项税，进行调整。
（三）乙方收到合同款时，遵循上述原则独立处理，即按实收金额，借记银行存款科目，贷记应收账款-开票应收（含税），不考虑使用其它科目。
三、税务处理
（一）纳税义务确认
基于会计准则，应收账款的列报基础，是对合同完成进度形成债权的估计，包括进度收入及相应的销项税款（票面收入与会计收入孰高计税）；基于税法，开具发票确认增值税税收现实义务。由此需要设置两个明细科目：（1）应交税费-应交增值税-销项税，记录当期开具发票产生的现实业务，遵循一般规范，无特别考虑。（2）应交税费-未开票暂估销项税，用于期末完整确认应收款项时，对应负债的估计。其余额决定于应收账款-收入确认销项税科目的余额，以借方时间性差异为基础，计算销项税额。对同一个合同，两个明细科目的余额始终相等，履行完毕后，余额归零。
对当期纳税义务的认定，有两类常见的业务实践：A：依据开票额，按增值税暂行条例确认当期纳税义务，认可增值税纳税义务确认基础与会计收入存在差异；B：除A外，同时依据借方时间性差异计算当期暂估销项税发生额，认定为当期纳税义务，追求“足额缴税”，后期开票后再回冲，即反映时间性差异对销项税的影响。
（二）两类税收义务确认的纳税申报，各环节对比如下：
四、时间性差异对会计列报的影响
按借方时间性差异为基础确定的暂估销项税余额，在上述A类情形下，不确认为现实纳税义务，列入其他流动负债项下；在上述B类情形下，确认为现实纳税义务，列入应交税费项下。
五、结论及建议
以上，A类模式，有清晰可靠的理论及逻辑依据，更具参考意义。对于受时间性差异影响的期末余额评估，在总账层面可选择总额调整；附注需披露客户明细时，可借助辅助台账模型，按客户进行完整披露。
参考文献：
[1]财政部会计司.企业会计准则第14号-收入.北京：中国财政经济出版社.
[2]国务院.中华人民共和国增值税暂行条例.2017，12.
作者简介：刁子晏，北京华软金科信息技术有限公司。
关键词：软件开发实施；履约进度；收入确认；纳税义务；时间性差异
一、业务基本假设
1.服务方（简称乙方）接受客户（简称甲方）委托，开展开发工作，工作周期在一年以上。
2.乙方与甲方约定，甲方分阶段付款：自签订合同之日起×日内，按合同总额的×%付款给乙方； 后续各验收阶段，甲方按比例付款给乙方，乙方须提供等额增值税专用发票。
二、时间性差异的产生与处理
收入确认、开发票、收款三个基本事项，假定不发生在同一会计期间（月），分别执行处理程序，独立确认、计量和记录，不允许合并处理，以保清晰表述。
（一）合同收入确认
依据会计准则，按完成进度确认当期收入，借记应收账款，贷记主营业务收入，不考虑对应的销项税。期末再结合开票额，计算累计收入与累计开票额时间性差异，以此为基础，调整暂估销项税余额。
（二）开具发票
合同约定，开具发票是乙方取得进度款的前置条件，按会计准则，并不产生直接关于甲乙双方的会计影响。但根据增值税暂行条例，开具发票当天，乙方就产生增值税纳税义务，借记应收账款（票面税额）贷记应交税费-应交增值税-销项税 （票面税额）。
因销项税是向甲方收取的合同款项的一部分，所以借记应收账款。但这样并不能在账面反映“现实收款权利”——发票已开出，但尚未收回款项这一事实，所以我们希望全额记录发票，即补记发票金额中的非税部分，借记应收账款（票面-非税部分金额）。
“确认收入-开票-回款”的完整循环中，（1）三者发生额最终将相等，确认收入总额与发票总额最终相等（不考虑增值税），我们注意到，合同执行各阶段，开票与回款，一直相等；（2）开发票是一个中间形式；某会计期间已开发票但未当期收款，因双方对“开票”及“回款”有统一的判断，因此期末未收回的款额，不视为时间性差异。
发票全额记入应收，满足了局部確认“现实收款权利”的需要，但从会计报表层面，“票面收入（非税部分）”额，是不应确认的。我们已经依据收入确认借记应收账款（确认收入），从三个环节的逻辑依存关系看，实际开票中所包括的“票面收入”，应冲减确认收入所形成的应收账款，如下图：
自然地，应收账款（确认收入）科目余额，就反映了“开票收入”与会计收入的时间性差异。合同执行过程中，这种差异方向的随机性强，而且对整个合同周期产生影响。累计开票额大于确认的收入额时，体现税法以票管税 “形式重于实质” 的强制性特征，账面应确认的销项税额以发票记载为准，之前以会计收入为基础计算的暂估销项税，应全额冲回；反之，时间性差异为借方时，依据会计债权完整性披露的要求，须以此为基础，暂估确认应收销项税债权及负债。数据关系上，时间性差异借方余额，是暂估销项税应收债权，及销项税负债余额的计算基础。据此，为满足局部数据管控及报表披露需求，应收账款各明细科目设置及定义如下：
值得注意的是，在以开票及确认收入为基础，双重计算销项税时，须按不重复计税原则，通过计算时间性差异，对各期暂估销项税，进行调整。
（三）乙方收到合同款时，遵循上述原则独立处理，即按实收金额，借记银行存款科目，贷记应收账款-开票应收（含税），不考虑使用其它科目。
三、税务处理
（一）纳税义务确认
基于会计准则，应收账款的列报基础，是对合同完成进度形成债权的估计，包括进度收入及相应的销项税款（票面收入与会计收入孰高计税）；基于税法，开具发票确认增值税税收现实义务。由此需要设置两个明细科目：（1）应交税费-应交增值税-销项税，记录当期开具发票产生的现实业务，遵循一般规范，无特别考虑。（2）应交税费-未开票暂估销项税，用于期末完整确认应收款项时，对应负债的估计。其余额决定于应收账款-收入确认销项税科目的余额，以借方时间性差异为基础，计算销项税额。对同一个合同，两个明细科目的余额始终相等，履行完毕后，余额归零。
对当期纳税义务的认定，有两类常见的业务实践：A：依据开票额，按增值税暂行条例确认当期纳税义务，认可增值税纳税义务确认基础与会计收入存在差异；B：除A外，同时依据借方时间性差异计算当期暂估销项税发生额，认定为当期纳税义务，追求“足额缴税”，后期开票后再回冲，即反映时间性差异对销项税的影响。
（二）两类税收义务确认的纳税申报，各环节对比如下：
四、时间性差异对会计列报的影响
按借方时间性差异为基础确定的暂估销项税余额，在上述A类情形下，不确认为现实纳税义务，列入其他流动负债项下；在上述B类情形下，确认为现实纳税义务，列入应交税费项下。
五、结论及建议
以上，A类模式，有清晰可靠的理论及逻辑依据，更具参考意义。对于受时间性差异影响的期末余额评估，在总账层面可选择总额调整；附注需披露客户明细时，可借助辅助台账模型，按客户进行完整披露。
参考文献：
[1]财政部会计司.企业会计准则第14号-收入.北京：中国财政经济出版社.
[2]国务院.中华人民共和国增值税暂行条例.2017，12.
作者简介：刁子晏，北京华软金科信息技术有限公司。