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会计准则的制定是一个通过特定方式做出价值判断的过程，所注重的是利益的分配。而面对各式各样的经济资源和不同企业纷繁复杂的交易活动，如何通过适当的规范，明确地反映经济主体所拥有的资源及经济活动的真实状况，并恰当地将这些信息报送出去，使各利益集团有相同的机会去了解企业进行经济活动的过程，则是会计准则制定者的理想，也是会计准则存在的意义。从国际会计准则和美国一般公认会计原则来考察，可发现有两种不同的基础理念：“真实与公平”（也叫“真实与公允” ）和“公平表达”。这两种理念有相似的地方都包含有公平的意思，但也有不同之处。
一、两种不同理念的简单介绍
1、真实与公平（True and Fair）
（1）“真实与公平”观念的产生与发展
“真实与公平”观念是英国在1948年修订公司法时正式提出的，主要是要求公司在会计年度结束时，按照“真实与公允”的理念提供资产负债表以反映企业的财务状况，提供损益表披露会计年度中的利润和亏损。 1973年，英国加入欧共体（1993年改称欧盟），在英国会计师公会的坚持下，欧共体第四号指令中加入了“真实与公允”观念的有关内容。主要包括：（1）年度报告应当按“真实和公允”的观点反映公司的资产、负债、财务状况和盈亏。（2）若财务报告披露不充分，不足以满足“真实和公允”的披露要求时，必须提供补充信息。（3）在特殊情况下，如果用本指引的条例，会导致与“真实与公允”的要求有冲突，则必须偏离此条例，以符合“真实与公允”的要求。报表内必须揭示任何偏离及其原因。
国际会计准则委员会（IASC）在1989年4月份发布的《编制财务报表的框架》中提到“真实与公允”的观点，认为财务报表应“真实和公允”地反映主体的财务状况、经营成果和财务状况变动。
（2）对“真实与公允”观念的理解：观点综述
虽然“真实与公允”观念的产生有60多年的历史，但无论是英国的公司法还是欧共体的第四号指令，都没有对“真实和公允”下过明确的定义。这也就导致了很多学者从不同角度和不同方面来对“真实和公允”进行探索。
英国的两位御用大律师Hoffman and Arden(1983)认为，真实与公平的观点是一个明白而简单的术语，因此不需要特别的定义。然而，在缺乏明确而一致标准的情况下，此观点在实际运用方面有相当大的困难，因此当其具备明确的基本概念与定义后，某个案件的结果有差异的情况是可以接受的。他们得出的结论是：“真实与公平”的观点纯粹是法学上的概念，运用到会计领域时所指的涵义是，法院将以“会计原则是否被遵循”作为会计专业人员运用“真实与公平”观点的表面证据。 Meiland and Krause (1982)认为，会计准则本身便反映出真实与公平观点的相对性。当许多人相信某个议题或会计观念应做特定的处理时，普遍的共识便能建立。当这样的共识转化成明文规定的会计准则时，将会演变成具有相对性的要求，符合此要求的处理方式所产生的结果才能被认定为真实的。 王清刚（2005）认为，“真实和公允”是很难解释的。比如说，“真实”的含义是与事实相符，但在会计上有很多不同的解释。如果把会计真实解释为可验证的数据，则历史成本是最真实的，最有据可查的。但可验证的数据却不代表反映真实。如果把会计真实解释为如实反映，则历史成本多数情况下是不真实的。当现行成本远离历史成本时，历史成本就没有真实反映项目价值。因此，与其说“真实与公允”是一个会计术语，不如视其为一种理念和境界，是属于哲学上的抽象的范畴。
吴俊洁等在《“真实和公允”观念在欧洲协调的障碍及启示》一文中提到，“真实与公允”观念没有明确的定义，所以，许多人认为它缺乏操作意义和技术，仅仅起到一个“符号”的象征作用，这个符号被用来约束会计师的行为，使其会计实践符合公认会计原则，同时，这个符号被提到“至高无上”的地位，客观上也就起到了支持会计师职业地位的作用，成为提高会计师职业威望的一种“助推剂”。
2、公平表达（fairly present）
根据美国FASB对一般公认会计原则层次架构的分类计划，AICPA所发布的审计准则以及会计原则委员会所发布的意见书等都涵盖在内，也就是说，美国一般公认会计原则的内容很广，但在层次上和权威上有差异。美国的准则制定者的看法是：财务报告之所以能公平表达企业的经济情况，是因为其编制过程符合美国公认会计准则的要求。AICPA所发布的SASNO.69亦说明财务报告“公平表达”的意义在于符合一般公认会计原则的要求，并提出了审计人员评估企业的财务报告是否公平表达的五个标准：
（1）会计原则的选择与运用应获得普遍同意；
（2）采用特定的会计原则在该状况下是适当的；
（3）财务报表及相关的附注披露具有相关性；
（4）财务报表上的信息应该以合理的方式进行分类与汇总，不应太过详细，也不应过度简单；
（5）财务报表应在可允许的限度内反映交易和事项的实际情况，包括会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。
二、简要评价
1、共同的基础：公平的理念
一般而言，公平与正义的概念密不可分。古希腊哲学家亚里斯多德（Aristotle）认为，正义可分为广义的正义和狭义的正义。广义的正义所追求的是“完美的德性”，目的是为了维护政治共同体的幸福；狭义的正义则是所谓的“公平”，目的是为了平息纷争。狭义的正义比较接近现代社会对公平正义的看法。Rawls(1971)对公平的看法也采用了这种观点，主要是着眼于分配的公平。他指出，社会的稳定性，或对特定事件参与者的稳定性，主要依赖此社会成员是否觉得被公平的对待，当某些成员觉得被不公平的对待时，就会导致社会的不稳定与斗争。团体中的人员是相互依赖的，而唯有他们的制度是公平的，他们才能维持此社会。康德（Kant）等哲学家也从人性的观点出发，指出人类本身的存在是平等的，他们有相同的尊严，在这个前提下他们值得被公平对待。
公平也可以区分为程序公平和实质公平。实质公平理论认为，只要事件的结果使人类应享有的权利得到平等的保护、应履行的义务得到公平的执行，则结果就是符合公平正义的。事情的过程并不重要，因为它只是为结果服务的工具。相反，程序公平强调的是过程的公平性，而非结果本身是否公正。这种理论认为，正确的方法会导致正确的结果，因此，只要保证程序的公平性，其结果自然是可以被接受的。Rawls进一步将程序上的公平正义区分为三类：
（1）纯粹的程序公平
在程序和制度之外没有绝对独立的公平标准。程序公平本身即等同于实质公平。个人内心对公平正义的感受是通过程序的存在而产生，而不是先于程序的。在没有程序的情况下，根本没有公平与否的问题。从这个角度而言，纯粹的程序公平不但要有程序的存在，且该程序必须被实际执行，整个体系是动态的。
（2）完全的程序公平
完全的程序正义区分了程序的相对性与绝对性，认为在程序之外还有独立而实质的公平观念，但实质本身无法被精确的达成，因此必须有一套公平的程序才能保证实质的公平。它有两个要求：（1）有一个先于程序的标准；（2）发明一个严密的程序来涵盖这个标准。实务上只要照着这个程序前进，就能保证达到公平的结果。Rawls举了一个例子：将一个蛋糕分配给5个人，只要规定一个程序，由后拿蛋糕者来切蛋糕，便能保证蛋糕的公平分配，而不须通过精准的计算来进行分配。在这个案例中，精确的计算就是一种实质公平的标准，但只要设计前述的简单程序，却能达到相同的结果。
（3）不完全的程序公平
是指在程序之外还存在实质的公平标准，但无论以任何程序或形式都无法完全地实现实质公平的理想。例如，法律上尽管有实质公平的概念，也设计了追求公平的方法程序或审判程序，但无论如何也不能保证每条法律都能公平地对待每个公民，也无法确保每个案件都获得公平的判决。也就是说，法律公平正义的形成，所追求的只能是不完全的程序正义，因此无论如何设计都能找到漏洞。因此，实务上法律的制定只能力求保障程序的公平。只要程序相符，就能合理地推断出结果是公平的。
2、从制定的法学基础上来比较
国际会计准则在观念上倾向“不完全的程序正义”。一方面追求实质的公平正义，另一方面也承认透过人为制度去追求绝对公平面临难处。因此，在采用不完全程序正义概念的前提下，无法达成实际的公平。会计准则的公平理念只能被部分实现。
以FASB历年来的解释与讨论来观察，FASB倾向于“完全程序正义”的观点，认为制定一个适当的制度去追求公平是可能的，而且其所制定的会计准则是经过完整的允当程序才发布的，因此，这些准则本身是适当的。
然而，这种看法却忽略了人类无法追求绝对公平的本质。会计准则无法涵盖企业的所有业务，即使会计准则制定者在面对例外时提供了相应的弥补方式，但仍然无法解决企业在面对例外时对原准则的突破，而历史也告诉我们，这些突破往往也是财务报表舞弊的多发地。
同时，以会计准则的遵循与否来界定公平表达的概念，不一定会有明确的结果。因为会计准则本身便含有许多估计成分。各种不同的估计方式只要能被多数人所采用，便能达成一种表面上的公平状况，但这种达成的共识未必能真实反映企业的状况，也不一定符合信息使用者的需求。
另一方面，这样的共识也会随着时间的推移而改变。如FASB过去一直固守历史成本原则，但自SFASNo.115起，FASB便逐渐改变立场，允许报表上某些特定的项目按公允价值反映，那么过去按历史成本计价的处理方法就成了不适当的方法。
3、两种理念下所产生的不同准则制定过程及模式
这两种观念上的差异，也导致了在准则制定过程与规范模式上有不同的发展美国一般公认会计准则多显现规则化的规定，而国际会计准则多采用原则式的规范。
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）
一、两种不同理念的简单介绍
1、真实与公平（True and Fair）
（1）“真实与公平”观念的产生与发展
“真实与公平”观念是英国在1948年修订公司法时正式提出的，主要是要求公司在会计年度结束时，按照“真实与公允”的理念提供资产负债表以反映企业的财务状况，提供损益表披露会计年度中的利润和亏损。 1973年，英国加入欧共体（1993年改称欧盟），在英国会计师公会的坚持下，欧共体第四号指令中加入了“真实与公允”观念的有关内容。主要包括：（1）年度报告应当按“真实和公允”的观点反映公司的资产、负债、财务状况和盈亏。（2）若财务报告披露不充分，不足以满足“真实和公允”的披露要求时，必须提供补充信息。（3）在特殊情况下，如果用本指引的条例，会导致与“真实与公允”的要求有冲突，则必须偏离此条例，以符合“真实与公允”的要求。报表内必须揭示任何偏离及其原因。
国际会计准则委员会（IASC）在1989年4月份发布的《编制财务报表的框架》中提到“真实与公允”的观点，认为财务报表应“真实和公允”地反映主体的财务状况、经营成果和财务状况变动。
（2）对“真实与公允”观念的理解：观点综述
虽然“真实与公允”观念的产生有60多年的历史，但无论是英国的公司法还是欧共体的第四号指令，都没有对“真实和公允”下过明确的定义。这也就导致了很多学者从不同角度和不同方面来对“真实和公允”进行探索。
英国的两位御用大律师Hoffman and Arden(1983)认为，真实与公平的观点是一个明白而简单的术语，因此不需要特别的定义。然而，在缺乏明确而一致标准的情况下，此观点在实际运用方面有相当大的困难，因此当其具备明确的基本概念与定义后，某个案件的结果有差异的情况是可以接受的。他们得出的结论是：“真实与公平”的观点纯粹是法学上的概念，运用到会计领域时所指的涵义是，法院将以“会计原则是否被遵循”作为会计专业人员运用“真实与公平”观点的表面证据。 Meiland and Krause (1982)认为，会计准则本身便反映出真实与公平观点的相对性。当许多人相信某个议题或会计观念应做特定的处理时，普遍的共识便能建立。当这样的共识转化成明文规定的会计准则时，将会演变成具有相对性的要求，符合此要求的处理方式所产生的结果才能被认定为真实的。 王清刚（2005）认为，“真实和公允”是很难解释的。比如说，“真实”的含义是与事实相符，但在会计上有很多不同的解释。如果把会计真实解释为可验证的数据，则历史成本是最真实的，最有据可查的。但可验证的数据却不代表反映真实。如果把会计真实解释为如实反映，则历史成本多数情况下是不真实的。当现行成本远离历史成本时，历史成本就没有真实反映项目价值。因此，与其说“真实与公允”是一个会计术语，不如视其为一种理念和境界，是属于哲学上的抽象的范畴。
吴俊洁等在《“真实和公允”观念在欧洲协调的障碍及启示》一文中提到，“真实与公允”观念没有明确的定义，所以，许多人认为它缺乏操作意义和技术，仅仅起到一个“符号”的象征作用，这个符号被用来约束会计师的行为，使其会计实践符合公认会计原则，同时，这个符号被提到“至高无上”的地位，客观上也就起到了支持会计师职业地位的作用，成为提高会计师职业威望的一种“助推剂”。
2、公平表达（fairly present）
根据美国FASB对一般公认会计原则层次架构的分类计划，AICPA所发布的审计准则以及会计原则委员会所发布的意见书等都涵盖在内，也就是说，美国一般公认会计原则的内容很广，但在层次上和权威上有差异。美国的准则制定者的看法是：财务报告之所以能公平表达企业的经济情况，是因为其编制过程符合美国公认会计准则的要求。AICPA所发布的SASNO.69亦说明财务报告“公平表达”的意义在于符合一般公认会计原则的要求，并提出了审计人员评估企业的财务报告是否公平表达的五个标准：
（1）会计原则的选择与运用应获得普遍同意；
（2）采用特定的会计原则在该状况下是适当的；
（3）财务报表及相关的附注披露具有相关性；
（4）财务报表上的信息应该以合理的方式进行分类与汇总，不应太过详细，也不应过度简单；
（5）财务报表应在可允许的限度内反映交易和事项的实际情况，包括会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。
二、简要评价
1、共同的基础：公平的理念
一般而言，公平与正义的概念密不可分。古希腊哲学家亚里斯多德（Aristotle）认为，正义可分为广义的正义和狭义的正义。广义的正义所追求的是“完美的德性”，目的是为了维护政治共同体的幸福；狭义的正义则是所谓的“公平”，目的是为了平息纷争。狭义的正义比较接近现代社会对公平正义的看法。Rawls(1971)对公平的看法也采用了这种观点，主要是着眼于分配的公平。他指出，社会的稳定性，或对特定事件参与者的稳定性，主要依赖此社会成员是否觉得被公平的对待，当某些成员觉得被不公平的对待时，就会导致社会的不稳定与斗争。团体中的人员是相互依赖的，而唯有他们的制度是公平的，他们才能维持此社会。康德（Kant）等哲学家也从人性的观点出发，指出人类本身的存在是平等的，他们有相同的尊严，在这个前提下他们值得被公平对待。
公平也可以区分为程序公平和实质公平。实质公平理论认为，只要事件的结果使人类应享有的权利得到平等的保护、应履行的义务得到公平的执行，则结果就是符合公平正义的。事情的过程并不重要，因为它只是为结果服务的工具。相反，程序公平强调的是过程的公平性，而非结果本身是否公正。这种理论认为，正确的方法会导致正确的结果，因此，只要保证程序的公平性，其结果自然是可以被接受的。Rawls进一步将程序上的公平正义区分为三类：
（1）纯粹的程序公平
在程序和制度之外没有绝对独立的公平标准。程序公平本身即等同于实质公平。个人内心对公平正义的感受是通过程序的存在而产生，而不是先于程序的。在没有程序的情况下，根本没有公平与否的问题。从这个角度而言，纯粹的程序公平不但要有程序的存在，且该程序必须被实际执行，整个体系是动态的。
（2）完全的程序公平
完全的程序正义区分了程序的相对性与绝对性，认为在程序之外还有独立而实质的公平观念，但实质本身无法被精确的达成，因此必须有一套公平的程序才能保证实质的公平。它有两个要求：（1）有一个先于程序的标准；（2）发明一个严密的程序来涵盖这个标准。实务上只要照着这个程序前进，就能保证达到公平的结果。Rawls举了一个例子：将一个蛋糕分配给5个人，只要规定一个程序，由后拿蛋糕者来切蛋糕，便能保证蛋糕的公平分配，而不须通过精准的计算来进行分配。在这个案例中，精确的计算就是一种实质公平的标准，但只要设计前述的简单程序，却能达到相同的结果。
（3）不完全的程序公平
是指在程序之外还存在实质的公平标准，但无论以任何程序或形式都无法完全地实现实质公平的理想。例如，法律上尽管有实质公平的概念，也设计了追求公平的方法程序或审判程序，但无论如何也不能保证每条法律都能公平地对待每个公民，也无法确保每个案件都获得公平的判决。也就是说，法律公平正义的形成，所追求的只能是不完全的程序正义，因此无论如何设计都能找到漏洞。因此，实务上法律的制定只能力求保障程序的公平。只要程序相符，就能合理地推断出结果是公平的。
2、从制定的法学基础上来比较
国际会计准则在观念上倾向“不完全的程序正义”。一方面追求实质的公平正义，另一方面也承认透过人为制度去追求绝对公平面临难处。因此，在采用不完全程序正义概念的前提下，无法达成实际的公平。会计准则的公平理念只能被部分实现。
以FASB历年来的解释与讨论来观察，FASB倾向于“完全程序正义”的观点，认为制定一个适当的制度去追求公平是可能的，而且其所制定的会计准则是经过完整的允当程序才发布的，因此，这些准则本身是适当的。
然而，这种看法却忽略了人类无法追求绝对公平的本质。会计准则无法涵盖企业的所有业务，即使会计准则制定者在面对例外时提供了相应的弥补方式，但仍然无法解决企业在面对例外时对原准则的突破，而历史也告诉我们，这些突破往往也是财务报表舞弊的多发地。
同时，以会计准则的遵循与否来界定公平表达的概念，不一定会有明确的结果。因为会计准则本身便含有许多估计成分。各种不同的估计方式只要能被多数人所采用，便能达成一种表面上的公平状况，但这种达成的共识未必能真实反映企业的状况，也不一定符合信息使用者的需求。
另一方面，这样的共识也会随着时间的推移而改变。如FASB过去一直固守历史成本原则，但自SFASNo.115起，FASB便逐渐改变立场，允许报表上某些特定的项目按公允价值反映，那么过去按历史成本计价的处理方法就成了不适当的方法。
3、两种理念下所产生的不同准则制定过程及模式
这两种观念上的差异，也导致了在准则制定过程与规范模式上有不同的发展美国一般公认会计准则多显现规则化的规定，而国际会计准则多采用原则式的规范。
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）