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摘 要：税收规范性文件作为税收法律制度体系的低层次规则，在贯彻执行税收法律法规、指引税收执法实践中起着难以替代的重要作用。如何贯彻税收法定原则，兼顾法治、公平与效率的要求，科学界定税收规范性文件的边界，有效规制税收规范性文件的制发、监督和执行，具有十分重要的理论价值和现实意义。本文从当前我国税收规范性文件存在的主要问题入手，对如何加强税收规范性文件法律规制进行了有益的探讨。
关键词：税收 规范性文件 法律规制 对策研究
税收规范性文件作为税收法律制度體系的低层次规则，在贯彻执行税收法律法规、指引税收执法实践中起着难以替代的重要作用。然而，长期以来，社会各界对税收规范性文件的合法性、合理性诟病较多。如何贯彻税收法定原则，兼顾法治、公平与效率的要求，科学规制税收规范性文件的制发、监督和执行，具有十分重要的理论价值和现实意义。
一、当前我国税收规范性文件存在的主要问题
1.存在超越法定职权行文现象。一方面，地方政府以规范性文件或其他文件载体出台减免税规定的现象时有发生。另一方面，财政、税务部门在规范性文件中对税收法律法规作出扩大性解释的现象并不鲜见。如针对承租人将承租房产转租他人的行为，吉林省地方税务局规定，承租人转租的房屋，按转租人取得的租金收入减去支付租金后的余额计算缴纳房产税。《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳；产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人，承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”上述规定并未规定转租人的纳税义务。确认转租行为是否应该纳税，实为对法规的条文本身进一步明确界限，这显然属于立法解释的范畴，理应由国务院或国务院授权财政部作出立法解释。
2.多头解释，影响了税政的统一。以BT项目（Build Transfer，即建设-移交，专属于政府的基础设施项目建设领域中采用的一种投资建设模式）税收为例，许多省市地税机关以税收规范性文件的形式对BT项目的纳税义务人、征税对象、纳税环节以及税目税率等税收要素予以明确，但对同类事项规定不一，征税各异。如针对“BT项目以项目业主的名义立项建设”的情形，湖北省地税局规定：“对投融资人参与工程项目施工的，均应认定为建筑工程的总承包人，按‘建筑业’税目征收营业税；对投融资人只负责提供资金，不参与工程项目施工，将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业营业税纳税人，按‘建筑业’税目征收营业税，对投融资人受托从事项目建设的行为，应按‘服务业——代理业’税目征收营业税。”江西省地税局则规定：“以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，按‘建筑业’税目的现行规定征收营业税；同时项目业主委托投融资人建设的行为属于委托代建行为，对投融资人应按照‘服务业-代理业’税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。”针对同一类型的事项，在不同地区适用不同的税收规定，有悖于税政的严肃、统一，也不利于纳税人对税收政策的合理预期。
3.滥用自由裁量，变通执行税收法律法规。长期以来，出于加强和便利税收征管等目的，各级财政、税务机关制定了不少关于规定“行业利润率”、“应纳税所得率”、“附征率”、“预征率”、“预警值”等涉税事项的税收规范性文件。这些税收规范性文件尽管在我国税收法律制度体系中处于低层位置，效力低于税收法律、法规和规章，但实际上对税收征管和执法的影响却更为直接，容易导致税法 “空心化”现象，使税收法律法规的规定成为空文。如对个体工商户“生产经营所得”个人所得税的征收管理，各地大多按固定比率附征的方式进行，税法规定的“五级超额累进税率”基本上形同虚设，实际异化成为比例税率。此外，由于各地在核定征收率等方面存在较大自由裁量空间，容易导致各地确定的标准不统一，税负不一致，造成经济要素和税收收入的非正常流动。
4.行文规则不统一、不规范。当前，尽管各省市人民政府和财政部、国家税务总局大都制定了规范性文件制定管理办法，但行文规则不尽统一。首先，从公文文种来看，税务机关制发的税收规范性文件一律采取“公告”的文种对外发布，而财政机关单独或会同税务机关制发的税收规范性文件采用“通知”的文种，各级政府和政府办公厅（室）则采用通告、通知等文种。其次，从主送和抄送机关来看，税务机关单独制发的税收规范性文件通常不写主送和抄送机关，受文对象为社会公众，而财政机关单独或牵头制发的税收规范性文件的主送机关为行政机关。税务行政相对人作为重要的利害关系主体，却并非文件列明的受文对象，这有悖于法治的基本伦理。
5.制定水平参差不齐。有的税收规范性文件存在各种“硬伤”。一是文字表述不严谨。有的将委托代征和代扣代缴混用，附征率与预征率混淆；有的使用“综合征收率”、“委托代扣”等生造词语。这些词语既无上位法的依据，也并非约定俗成的通行惯例，容易混淆概念。二是存在重复规范。有的文件片面追求内容完整，重复规定已由上位法或其他规范性文件明确的事项。这些重复性规定虽然在内容上基本一致，但是，其前后表述口径和逻辑关系往往不尽相同，致使基层执法部门和行政相对人在处理相关事项时，必须将不同文件进行比对、分析，人为增大了执法和遵从的成本，增加了适用的难度。三是立法技术较低。有的文件语义含混，逻辑不严密，文辞经不起推敲，给执行带来了一定混乱。
6.制定程序落实不好。突出表现在：一是研究论证不严谨。有的地方对行业应税所得率、附征率的规定存在随意性，没有科学规范的典型调查和抽样调查，缺乏严密细致的论证。二是征求意见不充分。有的没有征求意见，有的尽管进行了书面或网上征求意见，但缺乏第三方参与，过程不透明，结果不公开；有的座谈会、论证会、听证会缺乏严格的程序规定，公众参与的范围、程度随意性较强。三是备案备查不及时。一些单位没有按规定时限报备税收规范性文件，有的半年甚至一年才上报一次税收规范性文件。 二、加强税收规范性文件法律规制的建议
1.改进税法解释机制。建议各级税务机关成立税收政策专家委员会，由主要负责人牵头，相关政策业务部门参与，办公室设政策法规部门，履行归口管理职能。委员会分税政类别设立首席专家，首席专家对税收政策专家委员会负责。对税收执法疑难问题，统一集中到政策法规部门，交各类业务首席专家组织团队进行研究提出处理意见，并报税收政策专家委员会审定。经认定属于立法解释范畴的，逐级上报有权机关，提请予以解释；属于行政解释范畴的，由首席专家提出处理意见，经税收政策专家委员会批准，法规部门进行合法性审核后，报主要负责人签发，以税收规范性文件的形式统一发布。建议财政部、国家税务总局联合成立相应的机构，定期对各地反映的税收执法疑难问题进行汇总、梳理，对其中属于立法解释范畴的问题，该提请上级解释的，及时提请有权机关予以解释；该由本级作出解释的，及时作出相关解释，以避免各地无所适从或自行其事，影响税政的统一。
2.完善税收规范性文件管理制度。一要加强行政立法。建议比照《规章程序制定条例》，由国务院统一制定《行政规范性文件制定管理条例》，以行政法规的形式，对行政规范性文件的行文规则、文件格式、起草要求、办理程序、发布方式、备案审查、行政救济等进行统一规范，作为各级行政机关制定本部门行政规范性文件管理办法的基本遵循。在此基础上，建议财政部、国家税务总局联合就财政、税务机关税收规范性文件的制定管理出台部门规章。二要规范公文要素。税收规范性文件建议统一以“公告”的文种发布，不写特定的主送单位和抄送单位。同时，根据税收规范性文件的发文机关不同，建议对税收规范性文件分类编号，以便查找和适用。财政部门单独或牵头联合制发的税收规范性文件以“部门名称+财税**号公告”按年编号，税务部门单独或牵头联合制发的税收规范性文件以“部门名称+**号公告”按年编号。三要改进制定程序。对设定和调整行业利润率、应纳税所得率、所得税附征率等自由裁量空间较大且严重关涉纳税人权利义务的重要事项，应当形成书面的起草说明和政策解读，并采取听证会的形式，对其必要性、可行性以及调查测算的政策依据、基本方法、样本来源、数据计算等进行集体审查。听证会参加人员应包括税务机关相关业务部门的代表和涉及领域的专家，必要时还应邀请利益攸关方代表参加。如果行政机关确有正当理由认为不宜或不需要进行公开调研论证的，或者采用该程序将与公共利益产生冲突的，可作为例外情形，不适用听证程序，但须在审核审查环节和公开发布环节书面说明理由。
3.强化税收规范性文件的审查监督。一是建立税收规范性文件执行评估和定期清理制度。由起草部门牵头，每年对税收规范性文件的贯彻执行情况进行总结评估，并作出执行评估报告。政策法规部门每年对执行评估报告和税收规范性文件进行清理审查。对不适应客观实际和发展要求或与新出台的上位法相抵触的税收规范性文件，应及时作出相应修改或予以废止，并向社会公布；对执行存在偏差或执行不到位的，加强督促整改；对存在漏洞或岐义、难以执行的，作出相应处理。二是建立税收规范性文件审查和异议处理机制。在备案审查、定期清理、信访申诉和指令审查中，对合法性合规性适当性存疑的税收规范性文件，要建立由法规部门牵头、相关业务部门参与的税收政策业务评估委员会（可与税收政策专家委员会合署办公），进行集中评审，必要时可采取听证会的形式，充分听取文件制定机关及相关方面的陈述和解释，以提高审查评估的准确性和权威性。三是健全税收规范性文件责任追究机制。对违反规范性文件制定管理办法的行为，以及违法违规出台的税收规范性文件，实施问题倒查、责任倒追，对相关责任人给予相应的责任处理；给税务行政相对人造成损失的，要按规定予以退税或给予赔偿。
参考文献：
[1]《吉林省地方税务局关于明确房产税土地使用税有关政策的通知》（吉地税发〔2006〕42号）.
[2]《中华人民共和国房产稅暂行条例》.
[3]《湖北省地方税务局关于加强BT等方式建设项目营业税管理的通知》（鄂地税发〔2013〕90号）.
[4]《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》（2010年第4号）.
关键词：税收 规范性文件 法律规制 对策研究
税收规范性文件作为税收法律制度體系的低层次规则，在贯彻执行税收法律法规、指引税收执法实践中起着难以替代的重要作用。然而，长期以来，社会各界对税收规范性文件的合法性、合理性诟病较多。如何贯彻税收法定原则，兼顾法治、公平与效率的要求，科学规制税收规范性文件的制发、监督和执行，具有十分重要的理论价值和现实意义。
一、当前我国税收规范性文件存在的主要问题
1.存在超越法定职权行文现象。一方面，地方政府以规范性文件或其他文件载体出台减免税规定的现象时有发生。另一方面，财政、税务部门在规范性文件中对税收法律法规作出扩大性解释的现象并不鲜见。如针对承租人将承租房产转租他人的行为，吉林省地方税务局规定，承租人转租的房屋，按转租人取得的租金收入减去支付租金后的余额计算缴纳房产税。《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳；产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人，承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”上述规定并未规定转租人的纳税义务。确认转租行为是否应该纳税，实为对法规的条文本身进一步明确界限，这显然属于立法解释的范畴，理应由国务院或国务院授权财政部作出立法解释。
2.多头解释，影响了税政的统一。以BT项目（Build Transfer，即建设-移交，专属于政府的基础设施项目建设领域中采用的一种投资建设模式）税收为例，许多省市地税机关以税收规范性文件的形式对BT项目的纳税义务人、征税对象、纳税环节以及税目税率等税收要素予以明确，但对同类事项规定不一，征税各异。如针对“BT项目以项目业主的名义立项建设”的情形，湖北省地税局规定：“对投融资人参与工程项目施工的，均应认定为建筑工程的总承包人，按‘建筑业’税目征收营业税；对投融资人只负责提供资金，不参与工程项目施工，将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业营业税纳税人，按‘建筑业’税目征收营业税，对投融资人受托从事项目建设的行为，应按‘服务业——代理业’税目征收营业税。”江西省地税局则规定：“以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，按‘建筑业’税目的现行规定征收营业税；同时项目业主委托投融资人建设的行为属于委托代建行为，对投融资人应按照‘服务业-代理业’税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。”针对同一类型的事项，在不同地区适用不同的税收规定，有悖于税政的严肃、统一，也不利于纳税人对税收政策的合理预期。
3.滥用自由裁量，变通执行税收法律法规。长期以来，出于加强和便利税收征管等目的，各级财政、税务机关制定了不少关于规定“行业利润率”、“应纳税所得率”、“附征率”、“预征率”、“预警值”等涉税事项的税收规范性文件。这些税收规范性文件尽管在我国税收法律制度体系中处于低层位置，效力低于税收法律、法规和规章，但实际上对税收征管和执法的影响却更为直接，容易导致税法 “空心化”现象，使税收法律法规的规定成为空文。如对个体工商户“生产经营所得”个人所得税的征收管理，各地大多按固定比率附征的方式进行，税法规定的“五级超额累进税率”基本上形同虚设，实际异化成为比例税率。此外，由于各地在核定征收率等方面存在较大自由裁量空间，容易导致各地确定的标准不统一，税负不一致，造成经济要素和税收收入的非正常流动。
4.行文规则不统一、不规范。当前，尽管各省市人民政府和财政部、国家税务总局大都制定了规范性文件制定管理办法，但行文规则不尽统一。首先，从公文文种来看，税务机关制发的税收规范性文件一律采取“公告”的文种对外发布，而财政机关单独或会同税务机关制发的税收规范性文件采用“通知”的文种，各级政府和政府办公厅（室）则采用通告、通知等文种。其次，从主送和抄送机关来看，税务机关单独制发的税收规范性文件通常不写主送和抄送机关，受文对象为社会公众，而财政机关单独或牵头制发的税收规范性文件的主送机关为行政机关。税务行政相对人作为重要的利害关系主体，却并非文件列明的受文对象，这有悖于法治的基本伦理。
5.制定水平参差不齐。有的税收规范性文件存在各种“硬伤”。一是文字表述不严谨。有的将委托代征和代扣代缴混用，附征率与预征率混淆；有的使用“综合征收率”、“委托代扣”等生造词语。这些词语既无上位法的依据，也并非约定俗成的通行惯例，容易混淆概念。二是存在重复规范。有的文件片面追求内容完整，重复规定已由上位法或其他规范性文件明确的事项。这些重复性规定虽然在内容上基本一致，但是，其前后表述口径和逻辑关系往往不尽相同，致使基层执法部门和行政相对人在处理相关事项时，必须将不同文件进行比对、分析，人为增大了执法和遵从的成本，增加了适用的难度。三是立法技术较低。有的文件语义含混，逻辑不严密，文辞经不起推敲，给执行带来了一定混乱。
6.制定程序落实不好。突出表现在：一是研究论证不严谨。有的地方对行业应税所得率、附征率的规定存在随意性，没有科学规范的典型调查和抽样调查，缺乏严密细致的论证。二是征求意见不充分。有的没有征求意见，有的尽管进行了书面或网上征求意见，但缺乏第三方参与，过程不透明，结果不公开；有的座谈会、论证会、听证会缺乏严格的程序规定，公众参与的范围、程度随意性较强。三是备案备查不及时。一些单位没有按规定时限报备税收规范性文件，有的半年甚至一年才上报一次税收规范性文件。 二、加强税收规范性文件法律规制的建议
1.改进税法解释机制。建议各级税务机关成立税收政策专家委员会，由主要负责人牵头，相关政策业务部门参与，办公室设政策法规部门，履行归口管理职能。委员会分税政类别设立首席专家，首席专家对税收政策专家委员会负责。对税收执法疑难问题，统一集中到政策法规部门，交各类业务首席专家组织团队进行研究提出处理意见，并报税收政策专家委员会审定。经认定属于立法解释范畴的，逐级上报有权机关，提请予以解释；属于行政解释范畴的，由首席专家提出处理意见，经税收政策专家委员会批准，法规部门进行合法性审核后，报主要负责人签发，以税收规范性文件的形式统一发布。建议财政部、国家税务总局联合成立相应的机构，定期对各地反映的税收执法疑难问题进行汇总、梳理，对其中属于立法解释范畴的问题，该提请上级解释的，及时提请有权机关予以解释；该由本级作出解释的，及时作出相关解释，以避免各地无所适从或自行其事，影响税政的统一。
2.完善税收规范性文件管理制度。一要加强行政立法。建议比照《规章程序制定条例》，由国务院统一制定《行政规范性文件制定管理条例》，以行政法规的形式，对行政规范性文件的行文规则、文件格式、起草要求、办理程序、发布方式、备案审查、行政救济等进行统一规范，作为各级行政机关制定本部门行政规范性文件管理办法的基本遵循。在此基础上，建议财政部、国家税务总局联合就财政、税务机关税收规范性文件的制定管理出台部门规章。二要规范公文要素。税收规范性文件建议统一以“公告”的文种发布，不写特定的主送单位和抄送单位。同时，根据税收规范性文件的发文机关不同，建议对税收规范性文件分类编号，以便查找和适用。财政部门单独或牵头联合制发的税收规范性文件以“部门名称+财税**号公告”按年编号，税务部门单独或牵头联合制发的税收规范性文件以“部门名称+**号公告”按年编号。三要改进制定程序。对设定和调整行业利润率、应纳税所得率、所得税附征率等自由裁量空间较大且严重关涉纳税人权利义务的重要事项，应当形成书面的起草说明和政策解读，并采取听证会的形式，对其必要性、可行性以及调查测算的政策依据、基本方法、样本来源、数据计算等进行集体审查。听证会参加人员应包括税务机关相关业务部门的代表和涉及领域的专家，必要时还应邀请利益攸关方代表参加。如果行政机关确有正当理由认为不宜或不需要进行公开调研论证的，或者采用该程序将与公共利益产生冲突的，可作为例外情形，不适用听证程序，但须在审核审查环节和公开发布环节书面说明理由。
3.强化税收规范性文件的审查监督。一是建立税收规范性文件执行评估和定期清理制度。由起草部门牵头，每年对税收规范性文件的贯彻执行情况进行总结评估，并作出执行评估报告。政策法规部门每年对执行评估报告和税收规范性文件进行清理审查。对不适应客观实际和发展要求或与新出台的上位法相抵触的税收规范性文件，应及时作出相应修改或予以废止，并向社会公布；对执行存在偏差或执行不到位的，加强督促整改；对存在漏洞或岐义、难以执行的，作出相应处理。二是建立税收规范性文件审查和异议处理机制。在备案审查、定期清理、信访申诉和指令审查中，对合法性合规性适当性存疑的税收规范性文件，要建立由法规部门牵头、相关业务部门参与的税收政策业务评估委员会（可与税收政策专家委员会合署办公），进行集中评审，必要时可采取听证会的形式，充分听取文件制定机关及相关方面的陈述和解释，以提高审查评估的准确性和权威性。三是健全税收规范性文件责任追究机制。对违反规范性文件制定管理办法的行为，以及违法违规出台的税收规范性文件，实施问题倒查、责任倒追，对相关责任人给予相应的责任处理；给税务行政相对人造成损失的，要按规定予以退税或给予赔偿。
参考文献：
[1]《吉林省地方税务局关于明确房产税土地使用税有关政策的通知》（吉地税发〔2006〕42号）.
[2]《中华人民共和国房产稅暂行条例》.
[3]《湖北省地方税务局关于加强BT等方式建设项目营业税管理的通知》（鄂地税发〔2013〕90号）.
[4]《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》（2010年第4号）.