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摘 要：近年来国内证券市场上不断爆发上市公司会计造假恶性事件。会计造假严重损害了投资者、债权人的利益，严重削弱了政府宏观调控的效力、市场的资源配置功能，误导信息使用者，导致其遭受严重损失和国有资产严重流失。本文通过介绍系统讲述了我国上市公司会计造假的常用手段，指出了上市公司会计造假的危害性，最后就在当前市场经济条件下如何治理上市公司会计造假问题提出几点建议。
关键词：上市公司；会计造假；管理建议
一、我国上市公司会计造假常用的手段
（一）虚构、隐瞒交易和事项
我国的某些上市企业主要是通过构造各种实质上虚假的经济业务来设置报告陷阱，设计缺乏实质内容的交易，并让交易“真实”地发生，实现报告粉饰、规避会计规范的约束，达到期望的目的。例如：（1）对开虚开增值税销售发票，虚增收入利润。（2）利用有关产品出口优惠政策，达到退税虚收目的。（3）人为扩大销售业务的核算范围。（4）故意混淆费用支出和资本化支出等。
（二）资产重组
利用资产重组造假的主要手段有：（1）股份转让，即上市公司将其持有的其他公司的股份高价转让（一般将其转让给关联公司）。（2）资产置换，即上市公司将其持有的不良资产与其关联公司的优质资产置换，同时确认资产增资收益。（3）对外收购兼并，即廉价收购关联的非上市企业赢利较高的下属企业。（4）对外转让资产，即由上市公司以外的企业（如大股东或对外转同属母公司的其他子公司等关联企业）高价购买上市公司劣质资产，使上市公司确认高额收益。
（三）关联交易
我国上市公司关联交易会计造假方式主要有以下几种：（1）商品购销与劳务提供。这一类交易往往不是按照公平交易原则进行，而是利用交易价格的操纵来达到其交易的特殊目的。（2）委托即受托经营。上市公司将不良资产委托关联方经营收取固定回报，不但避免了不良资产的亏损，反而获得了利润。（3）转嫁费用负担。上市公司利润水平不理想时，可能将费用转移至其关联企业，从而提高上市公司利润水平。（4）计收资金占用费。即向母公司或被投资公司收取超额资金占用费，提高利润水平。（5）任意调节资产租赁费。关联企业可以以低租金或象征性租金减少上市公司租金，或上市公司以远高于市场价格的租金水平将资产租给关联企业，从而增加上市公司的利润水平。（6）资产和债务重组。利用这两项事项会计处理的特殊规定，利用某些非市场化的环境，制定不完全符合市场规则的充足条件和市场价格，虚增或减少上市公司利润。（7）委托及合作投资。将风险大周期长项目投资转嫁到关联公司，而收益作为上市公司利润，或关联方以合作名义向上市公司分配利润。
（四）资产评估
在很多情况下，资产评估是公司与主管部门、证券承销商、会计师事务所、资产评估机构、律师事务所等利益集团不断协商的结果。显然，在这种情况下很容易进行会计利润操纵。新会计准则规定许多资产或负债的计价采用公允价值，这使资产评估更为重要，也增大了上市公司会计造假的可能性。
（五）滥用会计政策及变更
在权益法与成本法之间的划分，合并范围的确定、固定资产折旧方法的变更、外币折算政策的选择以及存货政策的选用与变更等方面存在任意选择。
二、上市公司会计造假的危害性
上市公司会计造假的危害是灾难性的，其危及到会计信息固有作用的发挥，以及对整个社会行业诚信的怀疑，威胁到证券市场的有效运行和整个社会资源的合理配置。
（一）造成信息使用者决策失误和社会资源的无效配置
在市场经济条件下社会资源在国民经济各部门和各企业之间的分配主要是通过资本市场来完成，资本的趋利性，使得资源总是流向效益好的企业，而效益差的企业必然会在资本市场上无法筹集到所需资金。投资者投资的方向，很大程度上取决于其所依赖的会计信息所反映的公司财务状况、经营成果和现金流量。真实可靠的会计信息是投资者做出正确决策和社会资源合理配置的前提条件和保障。不实的信息势必导致投资者决策上的失误，利益受损，严重的会引起整个社会资金的错误流向。
（二）误导信息使用者，打击股民信心，引发股市震荡，造成经济运行不稳定
上市公司提供虚假会计信息，严重地损害了投资者的利益，使投资者蒙受巨额损失，结果使得投资者对股市望而生畏，谈股色变，严重地动摇了投资者的信心；使证券市场不能很好的发挥其功能和作用，阻碍了市场经济的健康持续发展。投资者根据失事的财务信息往往作出错误的判断和决策，使广大中小投资者损失巨大，严重破坏了投资环境和市场经济秩序。
（三）扰乱国民经济运行，削弱国家宏观调控与微观决策能力
会计造假使会计信息失真，造成市场销售、资金流转、成本水平、效益状况等数据虚假，影响到国内生产总值、国民收入等数据的统计资料的正确性，依次制定国家长、短期发展规划和宏观经济调控政策就会起误导作用，造成严重的经济后果。
（四）败坏社会风气，使政府公信力下降
上市公司往往是企业中较优秀者，大部分是国有企业，投资者认为上市公司与政府有关部门有着各种各样的关系，上市公司提供的虚假会计信息与政府有一定的关系；或以为政府对上市公司监管不力，对违规公司处罚过轻，使造假成本太低而导致虚假会计信息泛滥，严重影响政府在投资者心目中的形象。
（五）损坏国家法律尊严，削弱其权威
会计造假为谋求小集体利益，危害国家利益，是与国家法律法规相对立的，是法律处所不容的；它的存在和蔓延，是对国家法律的藐视，是对法律法规的严肃性和权威性的挑战，使国家法律法规的贯彻、落实遇到越来越大的阻力和障碍，长此以往，将会严重削弱国家法律法规的权威性。
（六）增加社会的不安定因素
会计造假的兴起，可能引发经济膨胀。一旦虚假财务报告被发现，企业可能破产，就可能引起债权债务企业的联动，导致职工失业，增加社会不安定因素。上市公司进行会计造假，提供虚假财务报告，会带来暂时繁荣，一旦被识破，股市会发生混乱，当超过股民心理承受时，会引起股灾和经济恐慌，严重影响和谐社会的建设。
三、治理上市公司会计造假的建议
（一）完善公司治理结构，建立企业内部有效制衡约束制约。
首先，建立现代企业制度，要切实建立政企分开、产权明晰、责权明确、管理科学的现代企业制度，加强股东等财产信息需求者参与监控的动机与能力；其次，完善业绩评价机制，应考虑增加一些涉及企业持续经营能力的非财务会计指标，使代理人所得的利益与企业目标约束挂钩；第三，改变激励措施防止管理者的短期行为，就经营管理者的激励措施将长期绩效补偿与短期工薪支付分开；第四，建立健全独立董事制度，增强董事会内部制约机制，切实维护中小股东利益；最后，完善公司内部会计审计体系，严格规范公司财务行为。
（二）提升内审人员地位，建立其与主管机关间的通报机制
公司内审人员是防范会计信息造假的第一步，但是否有效的执行监督职责，很大程度上取决于其在企业中的地位及独立性。因此应立法保障企业内部审计从业人员的工作权，并建立企业内部与证券监督机构以及政府部门的通报机制。政府也应该负担起社会责任，打破地方保护，加强政府监督，加大执法力度，切实履行职责。
（三）提高对会计人员能力要求，加强对从业人员能力的考核
现在我国会计行业改革力度很大，对会计人员技能和知识提出了更高的要求，从业人员能否胜任是个关键问题，因此加强会计人员职业培训及严格任职要求是防范会计造假的一个重要手段。同时加强对从业人员的考核对防范虚假财务报告会起到深层次的作用，将从业人员的差错与其赖以生存的谋生手段直接联系起来会起到更好的效果。
（四）加强外部监督，特别是要加强对注册会计师行业的监督管理
1、建立和完善外部监督体系，强化财政、审计、税务等部门对各单位的财务审计工作实施实时监督和过程监督，从源头上遏止会计造假行为的发生。在注册会计师行业的监管方面：首先，可要求上市公司每两年强制更换会计师事务所，以免其因与上市公司长期合作而丧失独立性；其次，加强注册会计师行业监督管理，实行无限责任，对违规的会计师事务所和注册会计师进行严厉处罚；最后，加强对注册会计师的职业道德教育，使诚信教育落到实处。
2、我国目前的“谁委托谁付款”的独立审计付款方式，是由委托者委托注册会计师和会计师事务所对被审计单位进行审计，这实质上就出现了委托人出钱委托注册会计师审计自己的现象，注册会计师在审计中处于明显的被动地位。因此应改变这种委托方式，使会计师事务所处于独立地位，更好的发挥其监督审计功能。
（五）完善社会监督舆论，加强信息披露的规范化建设
1、公开透明。上市公司是公众公司，其所有的信息都应该向公众公开透明，执法情况也不例外。要通过报纸、电视、广播、互联网等媒体以及发表公告、公报等形式，对会计信息严重失真、会计造假问题突出的单位和责任人员，公开曝光其违规事实和对其处罚情况，使“造假者”无处藏身，提高法律的约束力。
2、提高上市公司信息披露的及时性，加大信息披露的频率；加强职业道德建设，在信息未披露以前，应严守秘密，否则应予以上市公司或证券交易所相关人员处罚，以保证投资者获得信息的平等性、对称性。
（六）完善会计法规体系和财务报告规范体系，规范会计信息
首先，要完善会计准则和会计制度。完善会计准则和会计制度是消除会计造假的前提，会计准则委员会应该正确处理统一性和灵活性的关系，尽量减少会计准则和制度的真空地带，加快制订专门针对我国上市公司容易出现的问题的准则规范，明确会计职业判断标准，对会计政策的选择方面更加具体。
（七）严格执法，加强法制建设；建立健全民事赔偿制度
1、改变我国目前“谁主张谁举证”的举证责任，因为由普通投资者举证上市公司难度很大，可规定只要投资者证明财务报表不实，就可向法院诉讼，将举证责任归给会计师事务所和上市公司。
2、建立健全民事赔偿制度。对参与造假的无论是公司（投资者或是经营者）、律师、还是评估师、会计师，只要公民的合法权益受到伤害，受害人都可以提起诉讼以获得相应的赔偿。
3、加大处罚力度，以法律的严格执行促进证券市场规范发展。为此，首先要严格执法，出台严厉的处罚规定，加大刑事处罚和经济处罚，增大造假者的成本。
（八）实行诚信工程，加强诚信教育，提高全民素质
1、着力打造信用政府。各级政府要切实转变政府职能，减少地方保护，提高政府的信用度，杜绝“官出数字、数字出官”的浮夸风，把诚信作为一个地区、部门考核的政绩指标。
2、建立信用档案。目前我国的信用档案还是空白，因此我国要借鉴国外的做法，对违反诚信的单位与个人要记录在案，并且便于公民随时查询，从而增强单位及个人的诚信意识。
3、强化诚信教育。提高会计从业人员的职业道德水平。诚信不仅仅是道德要求，而且是市场经济下的基本游戏。因此应对全体会计从业人员进行诚信教育，树立正确的道德观、价值观。
参考文献：
［1］李红湘.试论中国上市公司会计造假问题.中国论文网.07年1月27日.
［2］吕学典.中国会计造假的理性思考［j］.中华财会网.2006年6月18日.
［3］中国注册会计协会编著.会计.2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材.北京：中国财政经济出版社，2007年4月.
关键词：上市公司；会计造假；管理建议
一、我国上市公司会计造假常用的手段
（一）虚构、隐瞒交易和事项
我国的某些上市企业主要是通过构造各种实质上虚假的经济业务来设置报告陷阱，设计缺乏实质内容的交易，并让交易“真实”地发生，实现报告粉饰、规避会计规范的约束，达到期望的目的。例如：（1）对开虚开增值税销售发票，虚增收入利润。（2）利用有关产品出口优惠政策，达到退税虚收目的。（3）人为扩大销售业务的核算范围。（4）故意混淆费用支出和资本化支出等。
（二）资产重组
利用资产重组造假的主要手段有：（1）股份转让，即上市公司将其持有的其他公司的股份高价转让（一般将其转让给关联公司）。（2）资产置换，即上市公司将其持有的不良资产与其关联公司的优质资产置换，同时确认资产增资收益。（3）对外收购兼并，即廉价收购关联的非上市企业赢利较高的下属企业。（4）对外转让资产，即由上市公司以外的企业（如大股东或对外转同属母公司的其他子公司等关联企业）高价购买上市公司劣质资产，使上市公司确认高额收益。
（三）关联交易
我国上市公司关联交易会计造假方式主要有以下几种：（1）商品购销与劳务提供。这一类交易往往不是按照公平交易原则进行，而是利用交易价格的操纵来达到其交易的特殊目的。（2）委托即受托经营。上市公司将不良资产委托关联方经营收取固定回报，不但避免了不良资产的亏损，反而获得了利润。（3）转嫁费用负担。上市公司利润水平不理想时，可能将费用转移至其关联企业，从而提高上市公司利润水平。（4）计收资金占用费。即向母公司或被投资公司收取超额资金占用费，提高利润水平。（5）任意调节资产租赁费。关联企业可以以低租金或象征性租金减少上市公司租金，或上市公司以远高于市场价格的租金水平将资产租给关联企业，从而增加上市公司的利润水平。（6）资产和债务重组。利用这两项事项会计处理的特殊规定，利用某些非市场化的环境，制定不完全符合市场规则的充足条件和市场价格，虚增或减少上市公司利润。（7）委托及合作投资。将风险大周期长项目投资转嫁到关联公司，而收益作为上市公司利润，或关联方以合作名义向上市公司分配利润。
（四）资产评估
在很多情况下，资产评估是公司与主管部门、证券承销商、会计师事务所、资产评估机构、律师事务所等利益集团不断协商的结果。显然，在这种情况下很容易进行会计利润操纵。新会计准则规定许多资产或负债的计价采用公允价值，这使资产评估更为重要，也增大了上市公司会计造假的可能性。
（五）滥用会计政策及变更
在权益法与成本法之间的划分，合并范围的确定、固定资产折旧方法的变更、外币折算政策的选择以及存货政策的选用与变更等方面存在任意选择。
二、上市公司会计造假的危害性
上市公司会计造假的危害是灾难性的，其危及到会计信息固有作用的发挥，以及对整个社会行业诚信的怀疑，威胁到证券市场的有效运行和整个社会资源的合理配置。
（一）造成信息使用者决策失误和社会资源的无效配置
在市场经济条件下社会资源在国民经济各部门和各企业之间的分配主要是通过资本市场来完成，资本的趋利性，使得资源总是流向效益好的企业，而效益差的企业必然会在资本市场上无法筹集到所需资金。投资者投资的方向，很大程度上取决于其所依赖的会计信息所反映的公司财务状况、经营成果和现金流量。真实可靠的会计信息是投资者做出正确决策和社会资源合理配置的前提条件和保障。不实的信息势必导致投资者决策上的失误，利益受损，严重的会引起整个社会资金的错误流向。
（二）误导信息使用者，打击股民信心，引发股市震荡，造成经济运行不稳定
上市公司提供虚假会计信息，严重地损害了投资者的利益，使投资者蒙受巨额损失，结果使得投资者对股市望而生畏，谈股色变，严重地动摇了投资者的信心；使证券市场不能很好的发挥其功能和作用，阻碍了市场经济的健康持续发展。投资者根据失事的财务信息往往作出错误的判断和决策，使广大中小投资者损失巨大，严重破坏了投资环境和市场经济秩序。
（三）扰乱国民经济运行，削弱国家宏观调控与微观决策能力
会计造假使会计信息失真，造成市场销售、资金流转、成本水平、效益状况等数据虚假，影响到国内生产总值、国民收入等数据的统计资料的正确性，依次制定国家长、短期发展规划和宏观经济调控政策就会起误导作用，造成严重的经济后果。
（四）败坏社会风气，使政府公信力下降
上市公司往往是企业中较优秀者，大部分是国有企业，投资者认为上市公司与政府有关部门有着各种各样的关系，上市公司提供的虚假会计信息与政府有一定的关系；或以为政府对上市公司监管不力，对违规公司处罚过轻，使造假成本太低而导致虚假会计信息泛滥，严重影响政府在投资者心目中的形象。
（五）损坏国家法律尊严，削弱其权威
会计造假为谋求小集体利益，危害国家利益，是与国家法律法规相对立的，是法律处所不容的；它的存在和蔓延，是对国家法律的藐视，是对法律法规的严肃性和权威性的挑战，使国家法律法规的贯彻、落实遇到越来越大的阻力和障碍，长此以往，将会严重削弱国家法律法规的权威性。
（六）增加社会的不安定因素
会计造假的兴起，可能引发经济膨胀。一旦虚假财务报告被发现，企业可能破产，就可能引起债权债务企业的联动，导致职工失业，增加社会不安定因素。上市公司进行会计造假，提供虚假财务报告，会带来暂时繁荣，一旦被识破，股市会发生混乱，当超过股民心理承受时，会引起股灾和经济恐慌，严重影响和谐社会的建设。
三、治理上市公司会计造假的建议
（一）完善公司治理结构，建立企业内部有效制衡约束制约。
首先，建立现代企业制度，要切实建立政企分开、产权明晰、责权明确、管理科学的现代企业制度，加强股东等财产信息需求者参与监控的动机与能力；其次，完善业绩评价机制，应考虑增加一些涉及企业持续经营能力的非财务会计指标，使代理人所得的利益与企业目标约束挂钩；第三，改变激励措施防止管理者的短期行为，就经营管理者的激励措施将长期绩效补偿与短期工薪支付分开；第四，建立健全独立董事制度，增强董事会内部制约机制，切实维护中小股东利益；最后，完善公司内部会计审计体系，严格规范公司财务行为。
（二）提升内审人员地位，建立其与主管机关间的通报机制
公司内审人员是防范会计信息造假的第一步，但是否有效的执行监督职责，很大程度上取决于其在企业中的地位及独立性。因此应立法保障企业内部审计从业人员的工作权，并建立企业内部与证券监督机构以及政府部门的通报机制。政府也应该负担起社会责任，打破地方保护，加强政府监督，加大执法力度，切实履行职责。
（三）提高对会计人员能力要求，加强对从业人员能力的考核
现在我国会计行业改革力度很大，对会计人员技能和知识提出了更高的要求，从业人员能否胜任是个关键问题，因此加强会计人员职业培训及严格任职要求是防范会计造假的一个重要手段。同时加强对从业人员的考核对防范虚假财务报告会起到深层次的作用，将从业人员的差错与其赖以生存的谋生手段直接联系起来会起到更好的效果。
（四）加强外部监督，特别是要加强对注册会计师行业的监督管理
1、建立和完善外部监督体系，强化财政、审计、税务等部门对各单位的财务审计工作实施实时监督和过程监督，从源头上遏止会计造假行为的发生。在注册会计师行业的监管方面：首先，可要求上市公司每两年强制更换会计师事务所，以免其因与上市公司长期合作而丧失独立性；其次，加强注册会计师行业监督管理，实行无限责任，对违规的会计师事务所和注册会计师进行严厉处罚；最后，加强对注册会计师的职业道德教育，使诚信教育落到实处。
2、我国目前的“谁委托谁付款”的独立审计付款方式，是由委托者委托注册会计师和会计师事务所对被审计单位进行审计，这实质上就出现了委托人出钱委托注册会计师审计自己的现象，注册会计师在审计中处于明显的被动地位。因此应改变这种委托方式，使会计师事务所处于独立地位，更好的发挥其监督审计功能。
（五）完善社会监督舆论，加强信息披露的规范化建设
1、公开透明。上市公司是公众公司，其所有的信息都应该向公众公开透明，执法情况也不例外。要通过报纸、电视、广播、互联网等媒体以及发表公告、公报等形式，对会计信息严重失真、会计造假问题突出的单位和责任人员，公开曝光其违规事实和对其处罚情况，使“造假者”无处藏身，提高法律的约束力。
2、提高上市公司信息披露的及时性，加大信息披露的频率；加强职业道德建设，在信息未披露以前，应严守秘密，否则应予以上市公司或证券交易所相关人员处罚，以保证投资者获得信息的平等性、对称性。
（六）完善会计法规体系和财务报告规范体系，规范会计信息
首先，要完善会计准则和会计制度。完善会计准则和会计制度是消除会计造假的前提，会计准则委员会应该正确处理统一性和灵活性的关系，尽量减少会计准则和制度的真空地带，加快制订专门针对我国上市公司容易出现的问题的准则规范，明确会计职业判断标准，对会计政策的选择方面更加具体。
（七）严格执法，加强法制建设；建立健全民事赔偿制度
1、改变我国目前“谁主张谁举证”的举证责任，因为由普通投资者举证上市公司难度很大，可规定只要投资者证明财务报表不实，就可向法院诉讼，将举证责任归给会计师事务所和上市公司。
2、建立健全民事赔偿制度。对参与造假的无论是公司（投资者或是经营者）、律师、还是评估师、会计师，只要公民的合法权益受到伤害，受害人都可以提起诉讼以获得相应的赔偿。
3、加大处罚力度，以法律的严格执行促进证券市场规范发展。为此，首先要严格执法，出台严厉的处罚规定，加大刑事处罚和经济处罚，增大造假者的成本。
（八）实行诚信工程，加强诚信教育，提高全民素质
1、着力打造信用政府。各级政府要切实转变政府职能，减少地方保护，提高政府的信用度，杜绝“官出数字、数字出官”的浮夸风，把诚信作为一个地区、部门考核的政绩指标。
2、建立信用档案。目前我国的信用档案还是空白，因此我国要借鉴国外的做法，对违反诚信的单位与个人要记录在案，并且便于公民随时查询，从而增强单位及个人的诚信意识。
3、强化诚信教育。提高会计从业人员的职业道德水平。诚信不仅仅是道德要求，而且是市场经济下的基本游戏。因此应对全体会计从业人员进行诚信教育，树立正确的道德观、价值观。
参考文献：
［1］李红湘.试论中国上市公司会计造假问题.中国论文网.07年1月27日.
［2］吕学典.中国会计造假的理性思考［j］.中华财会网.2006年6月18日.
［3］中国注册会计协会编著.会计.2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材.北京：中国财政经济出版社，2007年4月.