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摘 要：当前，世界范围内的会计师事务所掀起一股合并的潮流，由于我国特殊的国情，本土的会计师事务所合并的动因与国外相比有其自身独特性。而对于会计事务所的合并影响，也未能达成一致定论，本文欲借鉴现有的相关研究对会计师事务所合并的成因以及合并的影响进行简单的分析与探讨。
关键词：会计师事务所合并 动因 合并影响 审计质量
从国际上来看，“八大”合并演变成为现今的国际“四大”，众多的国际性的会计师事务所由于各种原因选择合并；而近观国内，自上世纪九十年代末期我国注册会计师行业完成脱钩改制以来，国家为促进注册会计师行业整体发展，鼓励会计师事务所通过合并强强联合来实现行业的跨越式规模化发展。由于我国注册会计师行业起步晚，发展时间短而曲折，且上世纪八十年代后期才恢复注册会计师制度，在先天不足后天又没有合适的条件去发展理论和实践的情况下，正如不少研究学者提到的一样，依靠行政的力量去推动发展或者说进行相关的行政干预是一个主要的发展趋势。针对会计师事务所合并动因分析相关的研究文献还不够丰富，因此，此篇文章主要进行一个初步分析和总结。
一、我国会计师事务所合并的基本动因
从国际上八大合并成四大，國际上掀起一股会计师事务所合并的热潮，与国外繁荣的市场经济对应地是国外经济个体都是基于追求经济利益的最大化出发的，有关的会计师事务所合并研究也是从市场自发调节，扩大声誉以及降低审计成本等动因出发，会计师事务所合并的主导对象大部分都是政府的行政力量，与国外市场经济色；而我国由于自身特殊的国情，本身审计市场发展壮大的土壤也比较贫瘠，我国本土所的合并带有浓厚的行政计划色彩，这在上世纪末合并的初期表现的尤为突出。之前的研究学者对我国会计师事务所合并动因分为两个阶段，在合并初期主要是政府政策推动，而后期主要经济结构转型促使自发的环境适应性、提高市场份额占比、应对国际业务的需求提升自身竞争力等动因。
1.政策推动。注册会计师行业完成脱钩改制以来，作为会计师事务所的公允监管机构，中注协自主性增加，对于本土所的政策一直都是宽容并且支持的态度，对于保证审计质量的合并现象也是持鼓励态度，2007 年中注协和财政部分别发表 《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》， 《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，这些政策都表明我国事务所合并主导对象主要还是政府和相关监管机构，行政化色彩较浓。
2.提高市场份额占比。我国加入世贸组织后，国际上一些知名的例如“四大”会计师事务所进入国内审计市场，带来了充分的竞争，但四大那样的老牌高手由于公司规模，科学的管理体系，审计水平以及人员素质水平，以及固有的声誉积淀方面有着不可比拟的优势，毫无疑问给我国本土的事务所造成了极大地压力，挤占了我国本土所的市场份额。此时，通过合并，大所合并小所，强强联合，提高自身的竞争能力，缩小合并后与国际上事务大所的差距，壮大规模后从激烈的市场份额中找到自己的位置。保证审计质量之下的强强合并不仅有利于改善被合并的中小型事务所面对的残酷的市场竞争压力，也有利于提升我国整体的本土事务所的竞争实力。
3.应对国际业务的需求。虽然合并初潮的动因是以行政力量为主导的，但是就像四大进入我国市场参与竞争一样，用战略化的眼光去看目前国内事务所的发展，随着自身实力得到认可，国际资本的追逐，国内客户的全球化战略，必然会带来更多来自全球的业务，合并对于我国注册会计师行业的发展，以及国内会计师事务所应对国际业务有着重要的意义；不仅如此，为了达到相应的规模实现与国际接轨、参与全球化的竞争的目标也让合并成为目前会计师事务所合并的必然选择。
二、我国会计师事务所合并的影响
合并之所以有动因，肯定是对于合并的影响有着共识，才会形成全世界范围内合并趋势，综合一下，可以得知企业合并可以实现成本节约，降低对客户的经济依赖，以及服务质量的提升，虽然很多学者都对于合并是否会对事务所的审计质量水平的提升保持怀疑，但是毫无疑问，相关的实证分析以及调查记录显示，企业合并对于审计质量的影响还是有着积极得作用。
1.有利于节约成本，提高效率。合并可以产生规模效益，规模经济可以使同样的资本发挥更加积极且巨大的作用，合并可以使事务所的效率得到提升，Ivancevich & Zardkoohi （2000）的研究发现，国际上知名的八大会计师事务所合并成为六大会计师事务所，合并的会计师事务所相对于没有合并的同样级别的竞争对手，成本以及每单位资产的审计价格都得到下降，充分说明会计师事务所合并有利于节约成本，并且提高自己的竞争能力和效率。
2.降低对客户依赖，增强争取大客户的能力。合并壮大自身的实力，可以在面对自身经济利益与审计风险时，保持客观的独立性，有选择性的甄选客户，对于客户的依赖性也得到降低，合并使自身在审计市场上得到更多的话语权，为审计师进行审计业务时专心于业务本身提供了坚强的后盾；不仅如此，会计师事务所合并，可以增加自己的市场份额，提高自己咨询服务的范围和能力，进一步增强争取大客户的能力。
3.提高审计质量。周中胜和范一鸣 （2013） 认为，会计师事务所的合并显著提高了审计质量。他们通过实证分析，得出会计师事务所合并使得对客户的经济依赖降低，自身的独立性得到提高，同时吸收合并和新设合并都能够显著提高会计盈余的稳健性。尽管政府是推动我国会计师事务所合并的重要力量，使得合并不是完全的非市场行为，但是，从客观上来讲，会计师事务所合并本身就是有助于我国注册会计师行业的发展，并且提高审计质量的。
4.不可忽视的1+1<2的效应。虽然如前面所述，合并可能会带来一系列的好处，诸如规模经济，降低成本，以及在一定程度上提高审计质量，但我们不能忽视的一个事实是，在早期的合并浪潮中，出现了很多在专业水平以及规模上都很次的会计师事务所被合并，在合并到大的事务所之后，原来的审计业务出现的诸多问题给后面的事务所带来很多不必要的麻烦，很多事务所没有真正去调查被合并企业的实际情况，盲目合并就是为了使自身财务报表看起来更好看一点，虽然合并之后自身报表的收入得到改观，并且规模也得到夸大，但后来的发展情况是，这个被合并事务所在合并之前其实是欠了许多隐形债务与社会责任，当之前审计的公司出现财务舞弊被证监会惩罚，以及社会投资者出现对其出现信任危机时，便使得合并方的位置十分尴尬。一夜之间签订的合并协议带来的后果就是几倍合并收益的罚单。
三、结语
通过对我国会计师事务所合并动因的简单分析，在前期和后期主导动因是不完全相同的，前期主要是有政策推动的，在后期市场经济的客观因素推动之下，事务所本身的环境适应性，以及为了业务夸张对合并有了需求。在现阶段来看，合并是有助于事务所提升自身竞争力，降低成本，并且增强自身独立性另一方面也有助于中国注册会计师行业的发展，审计市场结构的优化。在今后会计师事务所合并的研究方面，我们应该更加关注合并带来的影响，以及在合并过程中保证事务所的执业能力得到提升，审计质量得到保证；同时，应该谨慎考虑，选择最适合自己发展的合并方式，并且警惕合并过程中法律风险。
参考文献：
[1]马笑芳.2011.会计师事务所合并动因与影响分析.财会通讯（10）： 26 -27.
[2]曾亚敏，张俊生.2010.会计师事务所合并对审计质量的影响.审计研究 （5）： 53 -60.
[3]周中胜，范一鸣.2013.会计师事务所合并提高审计质量了吗？.苏州大学学报.118-124
[4]李明辉、刘笑霞：《会计师事务所合并的动因与经济后果：一个综述》，《审计研究》 2010 年第 5 期.
作者简介：周方利 （ 1994—） ，女，重庆綦江人，苏州大学商学院会计系在读。
关键词：会计师事务所合并 动因 合并影响 审计质量
从国际上来看，“八大”合并演变成为现今的国际“四大”，众多的国际性的会计师事务所由于各种原因选择合并；而近观国内，自上世纪九十年代末期我国注册会计师行业完成脱钩改制以来，国家为促进注册会计师行业整体发展，鼓励会计师事务所通过合并强强联合来实现行业的跨越式规模化发展。由于我国注册会计师行业起步晚，发展时间短而曲折，且上世纪八十年代后期才恢复注册会计师制度，在先天不足后天又没有合适的条件去发展理论和实践的情况下，正如不少研究学者提到的一样，依靠行政的力量去推动发展或者说进行相关的行政干预是一个主要的发展趋势。针对会计师事务所合并动因分析相关的研究文献还不够丰富，因此，此篇文章主要进行一个初步分析和总结。
一、我国会计师事务所合并的基本动因
从国际上八大合并成四大，國际上掀起一股会计师事务所合并的热潮，与国外繁荣的市场经济对应地是国外经济个体都是基于追求经济利益的最大化出发的，有关的会计师事务所合并研究也是从市场自发调节，扩大声誉以及降低审计成本等动因出发，会计师事务所合并的主导对象大部分都是政府的行政力量，与国外市场经济色；而我国由于自身特殊的国情，本身审计市场发展壮大的土壤也比较贫瘠，我国本土所的合并带有浓厚的行政计划色彩，这在上世纪末合并的初期表现的尤为突出。之前的研究学者对我国会计师事务所合并动因分为两个阶段，在合并初期主要是政府政策推动，而后期主要经济结构转型促使自发的环境适应性、提高市场份额占比、应对国际业务的需求提升自身竞争力等动因。
1.政策推动。注册会计师行业完成脱钩改制以来，作为会计师事务所的公允监管机构，中注协自主性增加，对于本土所的政策一直都是宽容并且支持的态度，对于保证审计质量的合并现象也是持鼓励态度，2007 年中注协和财政部分别发表 《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》， 《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，这些政策都表明我国事务所合并主导对象主要还是政府和相关监管机构，行政化色彩较浓。
2.提高市场份额占比。我国加入世贸组织后，国际上一些知名的例如“四大”会计师事务所进入国内审计市场，带来了充分的竞争，但四大那样的老牌高手由于公司规模，科学的管理体系，审计水平以及人员素质水平，以及固有的声誉积淀方面有着不可比拟的优势，毫无疑问给我国本土的事务所造成了极大地压力，挤占了我国本土所的市场份额。此时，通过合并，大所合并小所，强强联合，提高自身的竞争能力，缩小合并后与国际上事务大所的差距，壮大规模后从激烈的市场份额中找到自己的位置。保证审计质量之下的强强合并不仅有利于改善被合并的中小型事务所面对的残酷的市场竞争压力，也有利于提升我国整体的本土事务所的竞争实力。
3.应对国际业务的需求。虽然合并初潮的动因是以行政力量为主导的，但是就像四大进入我国市场参与竞争一样，用战略化的眼光去看目前国内事务所的发展，随着自身实力得到认可，国际资本的追逐，国内客户的全球化战略，必然会带来更多来自全球的业务，合并对于我国注册会计师行业的发展，以及国内会计师事务所应对国际业务有着重要的意义；不仅如此，为了达到相应的规模实现与国际接轨、参与全球化的竞争的目标也让合并成为目前会计师事务所合并的必然选择。
二、我国会计师事务所合并的影响
合并之所以有动因，肯定是对于合并的影响有着共识，才会形成全世界范围内合并趋势，综合一下，可以得知企业合并可以实现成本节约，降低对客户的经济依赖，以及服务质量的提升，虽然很多学者都对于合并是否会对事务所的审计质量水平的提升保持怀疑，但是毫无疑问，相关的实证分析以及调查记录显示，企业合并对于审计质量的影响还是有着积极得作用。
1.有利于节约成本，提高效率。合并可以产生规模效益，规模经济可以使同样的资本发挥更加积极且巨大的作用，合并可以使事务所的效率得到提升，Ivancevich & Zardkoohi （2000）的研究发现，国际上知名的八大会计师事务所合并成为六大会计师事务所，合并的会计师事务所相对于没有合并的同样级别的竞争对手，成本以及每单位资产的审计价格都得到下降，充分说明会计师事务所合并有利于节约成本，并且提高自己的竞争能力和效率。
2.降低对客户依赖，增强争取大客户的能力。合并壮大自身的实力，可以在面对自身经济利益与审计风险时，保持客观的独立性，有选择性的甄选客户，对于客户的依赖性也得到降低，合并使自身在审计市场上得到更多的话语权，为审计师进行审计业务时专心于业务本身提供了坚强的后盾；不仅如此，会计师事务所合并，可以增加自己的市场份额，提高自己咨询服务的范围和能力，进一步增强争取大客户的能力。
3.提高审计质量。周中胜和范一鸣 （2013） 认为，会计师事务所的合并显著提高了审计质量。他们通过实证分析，得出会计师事务所合并使得对客户的经济依赖降低，自身的独立性得到提高，同时吸收合并和新设合并都能够显著提高会计盈余的稳健性。尽管政府是推动我国会计师事务所合并的重要力量，使得合并不是完全的非市场行为，但是，从客观上来讲，会计师事务所合并本身就是有助于我国注册会计师行业的发展，并且提高审计质量的。
4.不可忽视的1+1<2的效应。虽然如前面所述，合并可能会带来一系列的好处，诸如规模经济，降低成本，以及在一定程度上提高审计质量，但我们不能忽视的一个事实是，在早期的合并浪潮中，出现了很多在专业水平以及规模上都很次的会计师事务所被合并，在合并到大的事务所之后，原来的审计业务出现的诸多问题给后面的事务所带来很多不必要的麻烦，很多事务所没有真正去调查被合并企业的实际情况，盲目合并就是为了使自身财务报表看起来更好看一点，虽然合并之后自身报表的收入得到改观，并且规模也得到夸大，但后来的发展情况是，这个被合并事务所在合并之前其实是欠了许多隐形债务与社会责任，当之前审计的公司出现财务舞弊被证监会惩罚，以及社会投资者出现对其出现信任危机时，便使得合并方的位置十分尴尬。一夜之间签订的合并协议带来的后果就是几倍合并收益的罚单。
三、结语
通过对我国会计师事务所合并动因的简单分析，在前期和后期主导动因是不完全相同的，前期主要是有政策推动的，在后期市场经济的客观因素推动之下，事务所本身的环境适应性，以及为了业务夸张对合并有了需求。在现阶段来看，合并是有助于事务所提升自身竞争力，降低成本，并且增强自身独立性另一方面也有助于中国注册会计师行业的发展，审计市场结构的优化。在今后会计师事务所合并的研究方面，我们应该更加关注合并带来的影响，以及在合并过程中保证事务所的执业能力得到提升，审计质量得到保证；同时，应该谨慎考虑，选择最适合自己发展的合并方式，并且警惕合并过程中法律风险。
参考文献：
[1]马笑芳.2011.会计师事务所合并动因与影响分析.财会通讯（10）： 26 -27.
[2]曾亚敏，张俊生.2010.会计师事务所合并对审计质量的影响.审计研究 （5）： 53 -60.
[3]周中胜，范一鸣.2013.会计师事务所合并提高审计质量了吗？.苏州大学学报.118-124
[4]李明辉、刘笑霞：《会计师事务所合并的动因与经济后果：一个综述》，《审计研究》 2010 年第 5 期.
作者简介：周方利 （ 1994—） ，女，重庆綦江人，苏州大学商学院会计系在读。