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摘 要：本文将2013年5月的《征求意见稿——租赁》与我国现行的《企业会计准则第21号—租赁》进行了比较，从三大报表分别探讨了租赁准则修订稿“两租合一”对我国财务报表披露信息的影响。
关键词：租赁准则 两租合一 财务报表
一、国内租赁准则的修订概况
我国截止到目前为止曾进行过三次大的会计制度的改革。第一次会计改革是在1993年。 第二次会计改革是2001年开始执行统一的企业会计制度。即将过去执行的股份公司的会计制度和十三个行业会计制度废止，并且规定要求所有企业均执行该制度。第三次会计改革就是从2006年的2月15日，财政部颁布的39项企业会计准则，包括现行的《企业会计准则第21号—租赁》，基本与《国际会计准则第17号—租赁》相同。近年，财务部又发布了一系列号令，我国会计准则与国际接轨同行是大势所趋，因此，国际会计租赁准则的变化，势必会对我国的租赁业产生巨大影响。
二、租赁准则修订稿与我国现行租赁准则的比较
1.对租赁的定义。现行租赁准则规定：“租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权转让与承租人，以获取租金的协议。”租赁准则修订稿规定：“租赁是指将特定资产使用权转让一段时间，以获取对价的合同。”相较于现行租赁准则，租赁准则修订稿更加强调了租赁与购买的区分。租赁是将资产使用权转让一段时间，而不是所有时间。如果某项资产从一开始便被承租人使用，其所对应的全部或几乎全部风险和收益都已转让，并且该承租人已确定会在租赁结束时使用购买选择权，那么这就不是一项租赁，而是购买。
2.初始确认。在初始确认方面，主要有四个变化。第一，租赁准则修订稿提出了一种全新的会计模型—使用权模型，对租赁期超过一年的所有租赁，经营租赁和融资租赁产生的所有费用都将进行资本化处理，承租人必须于租赁期开始日在固定资产中确认一项使用权资产，同时确认一项负债。对出租人而言，A类租赁和B类租赁的处理分别类似于融资租赁处理与经营租赁处理，同现行租赁准则基本相同。第二，租赁折现率。现行会计准则规定承租人在计算最低租赁付款额现值时，若能够取得出租人租赁内含利率，应当使用租赁内含利率作为折现率。租赁准则修订稿提出：承租人租金支付义务的初始计量应根据租赁付款额的现值来确定，其折现率为承租人的增量借款利率。第三，初始入账价值。现行会计准则规定，对于或有租金，应在其实际发生时计入当期损益；租赁准则修订稿则规定，应按概率加权方式计算或有租金，未发生时就要入账。第四，初始确认方法。针对出租人，租赁准则修订稿提出了两种新的计量方法：履约义务法和终止确认法，分别类似于出租人对经营租赁和融资租赁的处理。
3.租赁后续计量的处理。在租赁期间的报告日，主要有两个变化。第一，前期已入账的资产。现行会计准则规定，在报告日应当确定融资租入固定资产是否应进行减值处理，但其入账价值不在变化；租赁准则修订稿规定，在报告日，应对使用权资产按照公允价值进行重估，同时确定是否减值第二，租赁期等的变动。现行会计准则规定，除租赁相关事项发生变动以外，租赁期等不进行修改；租赁准则修订稿规定，应在报告日重估租赁期与租赁付款额，包括估计会发生的或有租金，从而对租金支付业务进行调整。
4.报表附注。在报表附注中，除了披露各期最低租赁收付款额、未确认融资租赁费用余额以及分摊方法、融资租入资产期初期末变动外，租赁准则修订稿还规定，要求披露合同义务的到期日分析、增量借款利率的确认、使用权资产与租金收付的期初期末变动与调节、为租赁资产所设的任何限制等，包括描述租赁如何影响该主体未来现金流量的金额、时间和不确定性。
三、“两租合一”对报表披露信息的影响
1.对资产负债表的影响。第一，两租合一后，所有的租赁都将进行资本化处理，展现在资产负债表中。对以经营租赁为主的企业[如航空业，船舶业等]而言，资产与负债的增加所带来的最直接的变化是导致资产负债率上升，使财務风险增加，若盈利能力不足，就会带来较高的债务风险，财务杠杆率提高。第二，关于表外融资。企业不能再通过将融资租赁转为经营租赁的方式增加表外融资，从而人为实现对财务报表的美化修饰。对报表使用者而言，其所带来的信息更具真实性，有利于投资者和债权人对企业的资信评级做出更客观的判定。在一定程度上也有利于促进企业积极探寻新方法新技术，以提高企业竞争力，获得更多融资。
2.对利润表的影响。在利润表中，原来的租赁费用，由累计折旧和利息费用所取代，摊销前利润提高，利息保障倍数下降，企业支付利息费用的能力减弱，对企业盈利能力比率产生不利影响。同时，对租赁合同带来的使用权资产摊销和利息费用，应同其它摊销和利息费用分别列报。
3.对现金流量表的影响。无论是A类租赁还是B类租赁，在现金流量表中，出租人均当将收取的租金作为经营活动产生的现金流入。这点与现行会计准则的财务报表披露信息相同。但对于承租人，现金流量表的披露信息有以下四点变化：（1）A类租赁的租赁负债的本金偿还划分为融资活动。（2）A类租赁的租赁负债的折现转回应按照《国际会计准则第7号——现金流量表》中有关利息的要求进行列报。（3）B类租赁的相关支出划分为经营活动。（4）未包含在租赁负债中的可变租金和短期租赁租金划分为经营活动。
4.对报表披露信息的综合影响。第一，会计信息的处理更复杂。（1）在租赁准则修订稿中，出租人的处理有履约义务法和终止确认法两种，处理比较麻烦，增加了工作量，更加繁琐。（2）除了进行相应的减值准备，租赁双方还需要在每个报告期对或有租金、租赁期和租赁收付款额重新调整，需要花费更多的时间和精力。第二，会计信息可靠性与可比性受到影响。（1）租赁准则修订稿要求将尚未发生的或有租金按加权概率计算入账，或有租金一般与营业收入、物价指数等有联系，存在不确定性，有可能带来资产与负债的多计或少计；同时易受报告方主观影响，从而降低了会计信息的可靠性。（2）租赁期内的每个报告期，都需要重估租赁期和租赁收付款额，资产负债表和利润表也要随之进行相应的调节，增加了相关数据的波动性，降低了同一企业不同会计期间的财务报告的可比性。（3）缺乏相应的明确规定，各个企业对或有租金的多少、租赁期长短与租赁收付款额的计算依据可能不同，从而降低了不同企业同一会计期间的财务报告的可比性。
四、相关政策建议
我国财政部已在全国范围类公开征求对租赁准则修订稿的意见，明确表示会继续坚持企业会计准则与国际会计准则持续趋同的策略。但是趋同并不意味这完全遵循，而应该在充分考虑我国现实国情的前提下，灵活调整更改。第一，现行租赁会计准则最具争议的核心点是对经营租赁和融资租赁的确认与后续计量，只要满足五项判断标准中的任意一条，就应确认为融资租赁，过于具体化的标准产生了“变融资租赁为经营租赁”的灰色地带。在制定新准则时，应注意对租赁的定义，既不要太宽泛，也要避免“一刀斩”，减少企业人为操作的空间，使租赁处理更加规范。第二，在决定购买或租赁时，企业应该结合自己的利润与成本模型，对租赁业务的处理进行调整，重新判断租赁与购买二者对企业的影响，选择出最有利的方案。考虑到航空与船舶业等以经营租赁为主的企业，骤然采取“两租合一”势必会对其的盈利和竞争力带来巨大影响，所以应有一段时间用来进行过渡，给企业缓冲的空间。
参考文献：
[1]IASB. 2013. Exposure Draft Leases.
[2]IASB. 2003. IAS17：Leases.
[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则第21号—租赁.2006.
[4]孙磊.国际租赁会计准则改革内容以及影响[J].会计研究.2011（09）：8-13.
[5]邹露.对IASB租赁准则修订的思考[J].环球瞭望.2013（15）：30-32.
[6]方燕.现行租赁会计准则的缺陷及改进建议[J].中国管理信息化.2015（03）：19-20.
关键词：租赁准则 两租合一 财务报表
一、国内租赁准则的修订概况
我国截止到目前为止曾进行过三次大的会计制度的改革。第一次会计改革是在1993年。 第二次会计改革是2001年开始执行统一的企业会计制度。即将过去执行的股份公司的会计制度和十三个行业会计制度废止，并且规定要求所有企业均执行该制度。第三次会计改革就是从2006年的2月15日，财政部颁布的39项企业会计准则，包括现行的《企业会计准则第21号—租赁》，基本与《国际会计准则第17号—租赁》相同。近年，财务部又发布了一系列号令，我国会计准则与国际接轨同行是大势所趋，因此，国际会计租赁准则的变化，势必会对我国的租赁业产生巨大影响。
二、租赁准则修订稿与我国现行租赁准则的比较
1.对租赁的定义。现行租赁准则规定：“租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权转让与承租人，以获取租金的协议。”租赁准则修订稿规定：“租赁是指将特定资产使用权转让一段时间，以获取对价的合同。”相较于现行租赁准则，租赁准则修订稿更加强调了租赁与购买的区分。租赁是将资产使用权转让一段时间，而不是所有时间。如果某项资产从一开始便被承租人使用，其所对应的全部或几乎全部风险和收益都已转让，并且该承租人已确定会在租赁结束时使用购买选择权，那么这就不是一项租赁，而是购买。
2.初始确认。在初始确认方面，主要有四个变化。第一，租赁准则修订稿提出了一种全新的会计模型—使用权模型，对租赁期超过一年的所有租赁，经营租赁和融资租赁产生的所有费用都将进行资本化处理，承租人必须于租赁期开始日在固定资产中确认一项使用权资产，同时确认一项负债。对出租人而言，A类租赁和B类租赁的处理分别类似于融资租赁处理与经营租赁处理，同现行租赁准则基本相同。第二，租赁折现率。现行会计准则规定承租人在计算最低租赁付款额现值时，若能够取得出租人租赁内含利率，应当使用租赁内含利率作为折现率。租赁准则修订稿提出：承租人租金支付义务的初始计量应根据租赁付款额的现值来确定，其折现率为承租人的增量借款利率。第三，初始入账价值。现行会计准则规定，对于或有租金，应在其实际发生时计入当期损益；租赁准则修订稿则规定，应按概率加权方式计算或有租金，未发生时就要入账。第四，初始确认方法。针对出租人，租赁准则修订稿提出了两种新的计量方法：履约义务法和终止确认法，分别类似于出租人对经营租赁和融资租赁的处理。
3.租赁后续计量的处理。在租赁期间的报告日，主要有两个变化。第一，前期已入账的资产。现行会计准则规定，在报告日应当确定融资租入固定资产是否应进行减值处理，但其入账价值不在变化；租赁准则修订稿规定，在报告日，应对使用权资产按照公允价值进行重估，同时确定是否减值第二，租赁期等的变动。现行会计准则规定，除租赁相关事项发生变动以外，租赁期等不进行修改；租赁准则修订稿规定，应在报告日重估租赁期与租赁付款额，包括估计会发生的或有租金，从而对租金支付业务进行调整。
4.报表附注。在报表附注中，除了披露各期最低租赁收付款额、未确认融资租赁费用余额以及分摊方法、融资租入资产期初期末变动外，租赁准则修订稿还规定，要求披露合同义务的到期日分析、增量借款利率的确认、使用权资产与租金收付的期初期末变动与调节、为租赁资产所设的任何限制等，包括描述租赁如何影响该主体未来现金流量的金额、时间和不确定性。
三、“两租合一”对报表披露信息的影响
1.对资产负债表的影响。第一，两租合一后，所有的租赁都将进行资本化处理，展现在资产负债表中。对以经营租赁为主的企业[如航空业，船舶业等]而言，资产与负债的增加所带来的最直接的变化是导致资产负债率上升，使财務风险增加，若盈利能力不足，就会带来较高的债务风险，财务杠杆率提高。第二，关于表外融资。企业不能再通过将融资租赁转为经营租赁的方式增加表外融资，从而人为实现对财务报表的美化修饰。对报表使用者而言，其所带来的信息更具真实性，有利于投资者和债权人对企业的资信评级做出更客观的判定。在一定程度上也有利于促进企业积极探寻新方法新技术，以提高企业竞争力，获得更多融资。
2.对利润表的影响。在利润表中，原来的租赁费用，由累计折旧和利息费用所取代，摊销前利润提高，利息保障倍数下降，企业支付利息费用的能力减弱，对企业盈利能力比率产生不利影响。同时，对租赁合同带来的使用权资产摊销和利息费用，应同其它摊销和利息费用分别列报。
3.对现金流量表的影响。无论是A类租赁还是B类租赁，在现金流量表中，出租人均当将收取的租金作为经营活动产生的现金流入。这点与现行会计准则的财务报表披露信息相同。但对于承租人，现金流量表的披露信息有以下四点变化：（1）A类租赁的租赁负债的本金偿还划分为融资活动。（2）A类租赁的租赁负债的折现转回应按照《国际会计准则第7号——现金流量表》中有关利息的要求进行列报。（3）B类租赁的相关支出划分为经营活动。（4）未包含在租赁负债中的可变租金和短期租赁租金划分为经营活动。
4.对报表披露信息的综合影响。第一，会计信息的处理更复杂。（1）在租赁准则修订稿中，出租人的处理有履约义务法和终止确认法两种，处理比较麻烦，增加了工作量，更加繁琐。（2）除了进行相应的减值准备，租赁双方还需要在每个报告期对或有租金、租赁期和租赁收付款额重新调整，需要花费更多的时间和精力。第二，会计信息可靠性与可比性受到影响。（1）租赁准则修订稿要求将尚未发生的或有租金按加权概率计算入账，或有租金一般与营业收入、物价指数等有联系，存在不确定性，有可能带来资产与负债的多计或少计；同时易受报告方主观影响，从而降低了会计信息的可靠性。（2）租赁期内的每个报告期，都需要重估租赁期和租赁收付款额，资产负债表和利润表也要随之进行相应的调节，增加了相关数据的波动性，降低了同一企业不同会计期间的财务报告的可比性。（3）缺乏相应的明确规定，各个企业对或有租金的多少、租赁期长短与租赁收付款额的计算依据可能不同，从而降低了不同企业同一会计期间的财务报告的可比性。
四、相关政策建议
我国财政部已在全国范围类公开征求对租赁准则修订稿的意见，明确表示会继续坚持企业会计准则与国际会计准则持续趋同的策略。但是趋同并不意味这完全遵循，而应该在充分考虑我国现实国情的前提下，灵活调整更改。第一，现行租赁会计准则最具争议的核心点是对经营租赁和融资租赁的确认与后续计量，只要满足五项判断标准中的任意一条，就应确认为融资租赁，过于具体化的标准产生了“变融资租赁为经营租赁”的灰色地带。在制定新准则时，应注意对租赁的定义，既不要太宽泛，也要避免“一刀斩”，减少企业人为操作的空间，使租赁处理更加规范。第二，在决定购买或租赁时，企业应该结合自己的利润与成本模型，对租赁业务的处理进行调整，重新判断租赁与购买二者对企业的影响，选择出最有利的方案。考虑到航空与船舶业等以经营租赁为主的企业，骤然采取“两租合一”势必会对其的盈利和竞争力带来巨大影响，所以应有一段时间用来进行过渡，给企业缓冲的空间。
参考文献：
[1]IASB. 2013. Exposure Draft Leases.
[2]IASB. 2003. IAS17：Leases.
[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则第21号—租赁.2006.
[4]孙磊.国际租赁会计准则改革内容以及影响[J].会计研究.2011（09）：8-13.
[5]邹露.对IASB租赁准则修订的思考[J].环球瞭望.2013（15）：30-32.
[6]方燕.现行租赁会计准则的缺陷及改进建议[J].中国管理信息化.2015（03）：19-20.