论文部分内容阅读
【摘 要】在资产减值准则实施的十几年时间内，我国出现了不少公司利用资产减值准备操纵利润的现象，严重影响了会计信息的质量。本文在分析企业利用资产减值准备操纵利润的表现、产生原因的基础上，提出了防范企业通过计提资产减值准备操纵利润的对策。
【关键词】资产净值；成本核算；利润操控
资产是指过去的交易事项形成并由企业拥有或控制资源，该资源预期会给企业带来经济效益，而资产减值准备是指资产的可收回金额低于其账面价值。当资产为企业带来预期经济效益的能力受到影响时，剔除那部分不能再为企业带来经济效益的资产，即提取适当的资产减值准备，才能使资产负债表上的资产项目更能符合其定义，而这也是谨慎性原则在资产计价上的具体运用，是对历史成本计价的修正。
事实上，资产减值准备是把双刃剑。一方面，能够在复杂多变的情况下清楚再现企业真实客观的一面，便于财务报告的使用者了解企业真实的财务状况和经营成果，从而做出合理的判断决策；另一方面，它也带来了一些隐患，即一些人利用企业资产减值准备计提制度的不完善操纵利润，做假账，粉饰财务报表，其直接后果是使会计信息失真，使财务报告的使用者无法了解企业真实的财务状况和经营成果，导致决策失误，造成重大损失。
一、企业利用资产减值准备操纵利润的表现
1.少提资产减值准备，增加企业利润
按规定，上市公司应当定期或者至少于每年年度终了，全面检查各项资产，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。其本意是促使上市公司遵循谨慎性原则，纠正过去或有损失计提不足导致的“利润泡沫”，夯实期末资产的真实价值和盈利能力，降低财务风险。但该项规定对“微利”特别是“避亏”类上市公司，则生死攸关。该类公司濒临亏损的边缘，财务状况持续恶化，期间费用大幅增加，若再据实计提八项资产减值准备，其结果肯定会造成当期的全面亏损。只有该提的减值准备不提或少提，才能避免当期的净亏损而逃过“生死大劫”。
2.多提资产减值准备，减少企业利润
多提资产减值准备，“大洗澡”，即集中在某一年度巨额计提利润，造成当年巨亏，来年可轻装上阵，不提或少提减值准备，为来年扭亏做准备，这种现象普遍存在。这种现象的发生在很大程度上是因为企业滥用谨慎性原则，设置秘密准备造成的。
3.转回资产减值准备，增加利润，粉饰业绩
当期利润稳健了，以后期间利润却并不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货成本减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。比如固定资产，计提减值准备后账面价值减少，在折旧率、折旧方法、残值率不变的条件下，以后各期因折旧额减少而使得利润额增加。这种盈余管理无需通过大量冲回减值准备即可实现，具有更强的隐蔽性。
二、企业资产减值准备计提中出现利润操纵的原因
1.资产减值准则的有关规定为利润操纵留下了较大空间
企业计提资产减值准备必须接受相关会计准则约束，但由于与资产减值准备相关的会计准则界定模糊，并具较大灵活性，为企业进行会计操纵提供了可乘之机。比如，准则中规定，企业可以根据自身情况选择按单项资产、资产类别、资产组、总部资产或现金产出单位等方式进行。对于存货、应收账款、短期投资等可以采用单项资产计提、可以采用资产类别计提、还可以按全部资产计提减值。对于不同的减值准备计提方法，得到的结果也是不尽相同的，这给企业利用资产减值准备进行利润操纵提供了较大的空间，会计人员可以根据以往经验和企业的需要灵活选择，使减值具备了很大的不确定性。此外，资产减值的计量过于依赖职业判断，如其中涉及到的计量属性“可变现净值”和“可收回金额”是目前在理论界倍受争议的几个概念。所以，其确定在很大程度上就要依赖于人为判断了。
2.公司治理结构不合理
我国上市公司的股本结构中国有股所占比重大，尽管进行了股权分置改革，但作为大股东的国有股持有者身份仍然不明。而作为小股东的众多分散投资者，不可能参与公司决策，也就不可能对上市公司高级管理人员实施监控。所以，当管理人员与外部各利益相关者的利益发生冲突时，管理者便会在会计准则允许范围内（有时甚至违背会计准则）选择或变更最为有利的会计政策，使生成的会计信息对己有利，以实现其自身效用的最大化。因此，在不存在能对高管人员实施有力监控的大股东，即不存在有效监控主体的公司治理结构下容易形成公司内部高管人员控制局面。
3.外部审计监督难度大
资产减值审计一直都是难题。一方面，资产减值准备项目性质的特殊。它本身就属于容易产生错报的会计项目，一是资产及其明细种类繁多、金额巨大；二是确定资产项目可收回金额时需要大量运用会计估计和判断，主观因素和不确定性因素较大；三是资产减值准备的计提、转回、核销等计算较为复杂，在会计处理中错记、漏记的概率较大；四是被审计单位管理当局的行为和动机不确定，导致资产减值准备审计风险具有潜隐性。另一方面，资产减值准备再确认缺乏权威性。客观地讲，企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此，对资产减值准备的外部审计监督存在较大难度。
三、防范企业通过计提资产减值准备操纵利润的对策
1.进一步完善资产减值会计规范的可操作性
我国会计制度应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。
2.建立健全信息市场与价格市场
由于计提各项资产减值准备均以公允价值为基础，所以进一步完善资产信息和价格体系十分必要。国家应逐步建立各行业市场价格信息系统，建立有实际指导意义的市场报价系统，通过互联网定期公布有关资产的信息资料，真正使评估值接近公允价值，以减少资产减值会计中的主观因素，缩小上市公司利润操纵的空间。同时应出台相应的指导性法规，使信息市场规范化，使企业的资产减值准备的计提有章可循，提高资产减值会计的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性，从而提高上市公司会计信息的质量。 3.加强对高管人员行为的内部激励与约束
在管理报酬契约中引入股票价格信息，将股票价格和净利润共同作为业绩衡量的标准，使公司高管人员因管理报酬契约而追求企业价值最大，保证报酬契约方案本身应具有的激励功能，将高管人员的利益与公司投资者利益联系在一起。加强董事会在内部控制构建中的核心地位，可以在一定程度上限制高管人员在会计政策选择上的机会主义行为，促使高管人员正确选择会计政策。
4.改革退市制度
对于上市公司的退市制度，我们可以仿效国外的做法，不要简单地以亏损为标准。除了以连续三年亏损为依据外，还应辅以其他指标，如企业经常性净收益指标、经营性现金流量指标以及企业的生产经营活动是否处于严重的非正常状态等指标，这样可以减少企业管理当局利用资产减值进行利润平滑的外在诱因。
5.大力提高会计人员素质
目前我国会计人员的综合素质偏低，职业判断能力不强，因此，会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。同时，会计人员要有紧迫感和使命感，主动学习，积极思考，大胆探索，注重实践，努力提高职业判断能力。
6.建立资产减值准备内部审计制度
企业资产减值准备提取业务内部审计监督应该是这样的：由各部门互相牵制而确定的资产减值准备先由审计部进行审计，报董事会批准；根据重要性原则的要求，计提的减值准备对财务报告有重要影响的减值准备由监事会审计、监督，同时报股东大会批准，保证在整个资产减值准备的提取过程中得到监事会充分的监督；同时计提的减值准备在财务报告中予以充分的披露，从而确保计提减值准备金额的客观性和正确性。
7.加强中介机构的审计作用
注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位对资产减值准备的计提是否合理。一旦缺乏客观依据或存在重大不确定性时，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计表使用者的充分注意，保证会计信息质量。
参考文献
[1]孔龙，郭恒泰.试论我国资产减值会计政策选择[J].财会研究，2008（2）
[2]王萍.浅谈资产减值准备计提中存在的问题及完善措施[J].现代商业，2009（6）：224.
[3]薛林生.谈资产减值准备与企业会计利润操纵[J].会计之友，2008（8）：82-83.
作者简介：史荣刚（1970.1--），男，会计师，沈阳东北蓄电池有限公司，财务部长
【关键词】资产净值；成本核算；利润操控
资产是指过去的交易事项形成并由企业拥有或控制资源，该资源预期会给企业带来经济效益，而资产减值准备是指资产的可收回金额低于其账面价值。当资产为企业带来预期经济效益的能力受到影响时，剔除那部分不能再为企业带来经济效益的资产，即提取适当的资产减值准备，才能使资产负债表上的资产项目更能符合其定义，而这也是谨慎性原则在资产计价上的具体运用，是对历史成本计价的修正。
事实上，资产减值准备是把双刃剑。一方面，能够在复杂多变的情况下清楚再现企业真实客观的一面，便于财务报告的使用者了解企业真实的财务状况和经营成果，从而做出合理的判断决策；另一方面，它也带来了一些隐患，即一些人利用企业资产减值准备计提制度的不完善操纵利润，做假账，粉饰财务报表，其直接后果是使会计信息失真，使财务报告的使用者无法了解企业真实的财务状况和经营成果，导致决策失误，造成重大损失。
一、企业利用资产减值准备操纵利润的表现
1.少提资产减值准备，增加企业利润
按规定，上市公司应当定期或者至少于每年年度终了，全面检查各项资产，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。其本意是促使上市公司遵循谨慎性原则，纠正过去或有损失计提不足导致的“利润泡沫”，夯实期末资产的真实价值和盈利能力，降低财务风险。但该项规定对“微利”特别是“避亏”类上市公司，则生死攸关。该类公司濒临亏损的边缘，财务状况持续恶化，期间费用大幅增加，若再据实计提八项资产减值准备，其结果肯定会造成当期的全面亏损。只有该提的减值准备不提或少提，才能避免当期的净亏损而逃过“生死大劫”。
2.多提资产减值准备，减少企业利润
多提资产减值准备，“大洗澡”，即集中在某一年度巨额计提利润，造成当年巨亏，来年可轻装上阵，不提或少提减值准备，为来年扭亏做准备，这种现象普遍存在。这种现象的发生在很大程度上是因为企业滥用谨慎性原则，设置秘密准备造成的。
3.转回资产减值准备，增加利润，粉饰业绩
当期利润稳健了，以后期间利润却并不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货成本减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。比如固定资产，计提减值准备后账面价值减少，在折旧率、折旧方法、残值率不变的条件下，以后各期因折旧额减少而使得利润额增加。这种盈余管理无需通过大量冲回减值准备即可实现，具有更强的隐蔽性。
二、企业资产减值准备计提中出现利润操纵的原因
1.资产减值准则的有关规定为利润操纵留下了较大空间
企业计提资产减值准备必须接受相关会计准则约束，但由于与资产减值准备相关的会计准则界定模糊，并具较大灵活性，为企业进行会计操纵提供了可乘之机。比如，准则中规定，企业可以根据自身情况选择按单项资产、资产类别、资产组、总部资产或现金产出单位等方式进行。对于存货、应收账款、短期投资等可以采用单项资产计提、可以采用资产类别计提、还可以按全部资产计提减值。对于不同的减值准备计提方法，得到的结果也是不尽相同的，这给企业利用资产减值准备进行利润操纵提供了较大的空间，会计人员可以根据以往经验和企业的需要灵活选择，使减值具备了很大的不确定性。此外，资产减值的计量过于依赖职业判断，如其中涉及到的计量属性“可变现净值”和“可收回金额”是目前在理论界倍受争议的几个概念。所以，其确定在很大程度上就要依赖于人为判断了。
2.公司治理结构不合理
我国上市公司的股本结构中国有股所占比重大，尽管进行了股权分置改革，但作为大股东的国有股持有者身份仍然不明。而作为小股东的众多分散投资者，不可能参与公司决策，也就不可能对上市公司高级管理人员实施监控。所以，当管理人员与外部各利益相关者的利益发生冲突时，管理者便会在会计准则允许范围内（有时甚至违背会计准则）选择或变更最为有利的会计政策，使生成的会计信息对己有利，以实现其自身效用的最大化。因此，在不存在能对高管人员实施有力监控的大股东，即不存在有效监控主体的公司治理结构下容易形成公司内部高管人员控制局面。
3.外部审计监督难度大
资产减值审计一直都是难题。一方面，资产减值准备项目性质的特殊。它本身就属于容易产生错报的会计项目，一是资产及其明细种类繁多、金额巨大；二是确定资产项目可收回金额时需要大量运用会计估计和判断，主观因素和不确定性因素较大；三是资产减值准备的计提、转回、核销等计算较为复杂，在会计处理中错记、漏记的概率较大；四是被审计单位管理当局的行为和动机不确定，导致资产减值准备审计风险具有潜隐性。另一方面，资产减值准备再确认缺乏权威性。客观地讲，企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此，对资产减值准备的外部审计监督存在较大难度。
三、防范企业通过计提资产减值准备操纵利润的对策
1.进一步完善资产减值会计规范的可操作性
我国会计制度应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。
2.建立健全信息市场与价格市场
由于计提各项资产减值准备均以公允价值为基础，所以进一步完善资产信息和价格体系十分必要。国家应逐步建立各行业市场价格信息系统，建立有实际指导意义的市场报价系统，通过互联网定期公布有关资产的信息资料，真正使评估值接近公允价值，以减少资产减值会计中的主观因素，缩小上市公司利润操纵的空间。同时应出台相应的指导性法规，使信息市场规范化，使企业的资产减值准备的计提有章可循，提高资产减值会计的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性，从而提高上市公司会计信息的质量。 3.加强对高管人员行为的内部激励与约束
在管理报酬契约中引入股票价格信息，将股票价格和净利润共同作为业绩衡量的标准，使公司高管人员因管理报酬契约而追求企业价值最大，保证报酬契约方案本身应具有的激励功能，将高管人员的利益与公司投资者利益联系在一起。加强董事会在内部控制构建中的核心地位，可以在一定程度上限制高管人员在会计政策选择上的机会主义行为，促使高管人员正确选择会计政策。
4.改革退市制度
对于上市公司的退市制度，我们可以仿效国外的做法，不要简单地以亏损为标准。除了以连续三年亏损为依据外，还应辅以其他指标，如企业经常性净收益指标、经营性现金流量指标以及企业的生产经营活动是否处于严重的非正常状态等指标，这样可以减少企业管理当局利用资产减值进行利润平滑的外在诱因。
5.大力提高会计人员素质
目前我国会计人员的综合素质偏低，职业判断能力不强，因此，会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。同时，会计人员要有紧迫感和使命感，主动学习，积极思考，大胆探索，注重实践，努力提高职业判断能力。
6.建立资产减值准备内部审计制度
企业资产减值准备提取业务内部审计监督应该是这样的：由各部门互相牵制而确定的资产减值准备先由审计部进行审计，报董事会批准；根据重要性原则的要求，计提的减值准备对财务报告有重要影响的减值准备由监事会审计、监督，同时报股东大会批准，保证在整个资产减值准备的提取过程中得到监事会充分的监督；同时计提的减值准备在财务报告中予以充分的披露，从而确保计提减值准备金额的客观性和正确性。
7.加强中介机构的审计作用
注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位对资产减值准备的计提是否合理。一旦缺乏客观依据或存在重大不确定性时，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计表使用者的充分注意，保证会计信息质量。
参考文献
[1]孔龙，郭恒泰.试论我国资产减值会计政策选择[J].财会研究，2008（2）
[2]王萍.浅谈资产减值准备计提中存在的问题及完善措施[J].现代商业，2009（6）：224.
[3]薛林生.谈资产减值准备与企业会计利润操纵[J].会计之友，2008（8）：82-83.
作者简介：史荣刚（1970.1--），男，会计师，沈阳东北蓄电池有限公司，财务部长