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中图分类号：F23文献标识码：A摘要：随着市场经济的不断发展，煤炭企业作为传统能源行业中的基础，产品的种类也在不断的变化和增多，但数量却越来越少。现在市场竞争日益加剧，企业在经营中的任何失误都可能给企业造成损失，煤炭企业的经济效益将越来越取决于优化成本管理和有效控制煤炭成本。所以，按品种法计算煤炭产品成本，把以作业分析为基础的作业管理原理应用于煤炭企业，会大大降低煤炭企业的成本和费用水平，提高其经济效益。
关键词：煤炭企业；作业成本法；成本计算；成本管理；一、作业成本法内涵及其特点
作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC法），是一种以作业为基础，通过对所有作业活动进行动态追踪，根据各项作业费用的消耗情况将成本进行合理分配的一种成本计算方法，它是对传统成本计算方法的创新。作业成本管理理论是一种新的管理哲学，具有传统成本管理不具有的优越性。作业成本控制是对作业进行过程控制，以作业中心为责任中心，通过作业成本的核算和分析，从成本发生的根源上展开分析，区分增值作业和非增值作业，建立最优的、动态的增值标准，将实际成本与增值成本进行对比，确定成本差异；以多种成本动因为基础编制弹性预算；不断改变作业方式，从而实现成本节约和成本避。
二、作业成本法具有的特点
（一）成本管理对象不同：作业成本法的成本管理对象不再仅仅是煤炭产品，而是更加关注作业。
（二）职责划分不同：作业成本法以作业及相关作业形成的价值链来划分职责，以价值链作为责任控制单元，而价值链是超越部门界限的。
（三）成本费用的分配方式不同：传统成本法通常以人工工时、机器工时等作为制造费用的分配标准，作业成本法则按多个成本动因对成本费用进行分配。由于作业成本法所选择的成本动因最能代表各成本库的作业活动，因而可以避免产品成本的扭曲，其计算的产品生产成本比传统方式计算的成本更准确，对决策更有用。
（四）控制标准不同：前者以企业现实可能达到的水平作为控制标准；后者以实际作业能力（不考虑现实的低效率和技术故障、次、废品、非正常停工等因素的情况下，可能达到的最高产出水平）成本，亦即最优或理想成本作为控制标准。
（五）考核奖惩方式：前者以是否达到该标准及达到该标准的程度作为考核依据，对部门和相关责任人兑现奖惩；后者以不断消除浪费所取得的成果和接近最优标准的程度作为业绩，实现的业绩可以用财务指标，也可用非财务指标衡量，对作业链中各种作业的执行者，即“团队”（“不是”某一部门和某一责任人）实施奖惩。
（六）对成本的分析不同：传统煤炭成本分析是一种历史的静态分析方法，一般是事后分析，运用比率分析、因素分析等方法，将实际数与预算数或同期数进行比较，并找出差异，对已实际发生的成本进行评价。采用作业成本法可以进行动态分析，成本责任清楚，事先、事中都能进行有效控制。
三、煤炭企业应用作业成本法的可行性
传统观点认为，煤炭企业生产场所不断变化，作业环境变化大，成本总是处于变动之中。同时认为生产过程十分复杂，且自动化水平低、产品单一，因而采用作业成本法的意义不大。但事实并非如此。首先，虽然从成本计算角度看，原煤成本计算过程中不需要将制造费用在各产品间进行分配，采用作业成本法对产品成本在数字精确性的影响不明显，但从成本管理角度看，原煤生产过程可以分为采煤、掘进、运输、提升、巷修和排水等若干个环节，每个环节都要消耗一定量的资源。把每一个生产环节确定为一个成本中心归集作业成本，实现作业成本的确认和计量，然后计算最终产品成本，并在此基础上实现作业业绩的评价和考核。例如采煤过程中的落煤、装煤、运煤、支护等作业是增值作业，与存货有关的存储、维护、整理等作业是不增值作业。在作业链上采取有效措施，尽量消除不增值作业，改进和优化增值作业，就可以减少浪费，降低资源消耗，最终降低产品成本。所以，煤炭企业完全可以把作业成本法应用于成本控制。其次，煤矿生产过程与其他生产过程相比有许多特殊性，生产过程清晰，便于确定作业成本核算对象。煤炭企业成本结构稳定，生产成本主要包括工资、材料、电力、修理费等固定项目，便于作业成本核算。最后，近年来，煤炭企业不断进行技术改造，煤炭开采机械化程度、生产办公网络化、信息化水平不断提高，企业管理观念不断进步，比如义煤集团近年来不断探索成本管理与控制的新路子，先后采用目标成本管理、标准成本法等先进的成本管理理论和方法，并大力推行内部市场化，这些都为作业成本法的顺利实施提供了必要的软、硬件条件。因此，无论从自身的特点、条件，还是外部环境看，煤炭企业完全可以将作业成本法应用于成本控制。
四、 作业成本法在煤炭企业的应用
（一）以作业为核心确定成本控制目标。煤炭资源是自然形成的，生产成本相差很大，因此不可能以行业先进成本水平为成本目标，应以作业为基础确定成本目标。
（二）分析作业构成，建立作业成本库。煤炭生产过程基本包括采煤作业、掘进作业、运输,作业、提升作业、巷修作业和排水作业等，可以对每项作业分别建立作业成本库。
（三）建立资源库，将资源耗费归集到各资源库中。从煤炭生产过程来看，根据耗费资源的性质进行资源库的大类划分，需建立对应的人力资源库、材料资源库、动力资源库、设备资源库、燃料资源库和管理服务资源库。
（四）将各资源库汇集的费用分解到各作业成本库中。在成本计算过程中，各资源库的费用根据资源动因一项一项分配到各作业成本库中，于是产生了作业成本要素，每个作业成本要素相加就形成了作业成本库的成本。
（五）就煤炭生产而言，将各作业成本库的成本分配到最终产品原煤，只需将各作业成本库归集的成本相加就可计算出原煤成本。
（六）将实际作业成本与目标作业成本进行比较，计算差异，实现成本控制业绩的评价。要使业绩评价成为成本控制的有效手段，还要进一步计算价格差异和数量差异。然后，对差异产生的原因进行分析。企业效益的好与坏，关键在于成本管理。在高新技术产业不断涌现的今天，作业成本法在继承与创新的基础上完善了我国成本核算方法，所以推广作业成本法势在必行。作业成本法是社会经济发展与进步的需要，但同时我国也有自己的国情和独特的社会环境，所以作业成本法在我国的应用应注意以下问题：第一，要符合成本效益原则，慎重考虑实施成本；第二，煤炭企业应结合自身特点有选择性地应用作业成本法，不可盲目照搬照抄，更不能急于求成；第三，做好员工培训工作，更新员工观念，得到员工的认可与支持；第四，在我国现行的《企业会计准则》和《企业财务通则》中有明确规定，要求企业采用制造成本法，一定程度上阻碍了作业成本法在国内的广泛应用，所以要推动会计准则的变革，创造有利于作业成本法发展的良好社会环境；第五，进一步扩宽有关作业成本法应用效果的研究范围。在使用作业成本法核算成本的过程中，以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量最终将成本分配到产品与服务的成本计算方法。企业的成本与价值并非孤立存在，它们以作业为联系纽带，作业消耗资源，而产品消耗作业，所以企业成本的发生源于消耗各种资源的作业，这就是作业成本法的理论基础。实际工作中可能出现的有材料采购、质量控制、存货管理、设备维修等作业类型。作业成本法与传统成本法相比，是一个革命性的突破和进步，对完善企业成本核算，强化企业成本管控有重要意义。
结束语
随着国际竞争的日益加剧和企业管理水平的不断提高，传统成本管理系统的某些方面逐渐成为企业经营决策和成本控制的桎梏。传统成本法不能准确核算产品成本，而作为FMS、JIT 等新的管理哲学和管理方法相结合的作业成本法，为我国煤炭企业加强成本核算提供了新的思路。大力推进作业成本法的研究及其在煤炭企业中的应用，必将为我国煤炭企业管理水平的提高和整体经济的发展做出巨大贡献。
参考文献：
[1]胡玉明.成本会计[M].北京：清华大学出版社，2004.
[2]王广宇，丁华明.作业成本管理：内部改进与价值评估的企业方略[M].北京：清华大学出版社，2005.
[3]焦跃华.现代企业成本控制战略研究[M].北京：经济科学出版社，2001.
关键词：煤炭企业；作业成本法；成本计算；成本管理；一、作业成本法内涵及其特点
作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC法），是一种以作业为基础，通过对所有作业活动进行动态追踪，根据各项作业费用的消耗情况将成本进行合理分配的一种成本计算方法，它是对传统成本计算方法的创新。作业成本管理理论是一种新的管理哲学，具有传统成本管理不具有的优越性。作业成本控制是对作业进行过程控制，以作业中心为责任中心，通过作业成本的核算和分析，从成本发生的根源上展开分析，区分增值作业和非增值作业，建立最优的、动态的增值标准，将实际成本与增值成本进行对比，确定成本差异；以多种成本动因为基础编制弹性预算；不断改变作业方式，从而实现成本节约和成本避。
二、作业成本法具有的特点
（一）成本管理对象不同：作业成本法的成本管理对象不再仅仅是煤炭产品，而是更加关注作业。
（二）职责划分不同：作业成本法以作业及相关作业形成的价值链来划分职责，以价值链作为责任控制单元，而价值链是超越部门界限的。
（三）成本费用的分配方式不同：传统成本法通常以人工工时、机器工时等作为制造费用的分配标准，作业成本法则按多个成本动因对成本费用进行分配。由于作业成本法所选择的成本动因最能代表各成本库的作业活动，因而可以避免产品成本的扭曲，其计算的产品生产成本比传统方式计算的成本更准确，对决策更有用。
（四）控制标准不同：前者以企业现实可能达到的水平作为控制标准；后者以实际作业能力（不考虑现实的低效率和技术故障、次、废品、非正常停工等因素的情况下，可能达到的最高产出水平）成本，亦即最优或理想成本作为控制标准。
（五）考核奖惩方式：前者以是否达到该标准及达到该标准的程度作为考核依据，对部门和相关责任人兑现奖惩；后者以不断消除浪费所取得的成果和接近最优标准的程度作为业绩，实现的业绩可以用财务指标，也可用非财务指标衡量，对作业链中各种作业的执行者，即“团队”（“不是”某一部门和某一责任人）实施奖惩。
（六）对成本的分析不同：传统煤炭成本分析是一种历史的静态分析方法，一般是事后分析，运用比率分析、因素分析等方法，将实际数与预算数或同期数进行比较，并找出差异，对已实际发生的成本进行评价。采用作业成本法可以进行动态分析，成本责任清楚，事先、事中都能进行有效控制。
三、煤炭企业应用作业成本法的可行性
传统观点认为，煤炭企业生产场所不断变化，作业环境变化大，成本总是处于变动之中。同时认为生产过程十分复杂，且自动化水平低、产品单一，因而采用作业成本法的意义不大。但事实并非如此。首先，虽然从成本计算角度看，原煤成本计算过程中不需要将制造费用在各产品间进行分配，采用作业成本法对产品成本在数字精确性的影响不明显，但从成本管理角度看，原煤生产过程可以分为采煤、掘进、运输、提升、巷修和排水等若干个环节，每个环节都要消耗一定量的资源。把每一个生产环节确定为一个成本中心归集作业成本，实现作业成本的确认和计量，然后计算最终产品成本，并在此基础上实现作业业绩的评价和考核。例如采煤过程中的落煤、装煤、运煤、支护等作业是增值作业，与存货有关的存储、维护、整理等作业是不增值作业。在作业链上采取有效措施，尽量消除不增值作业，改进和优化增值作业，就可以减少浪费，降低资源消耗，最终降低产品成本。所以，煤炭企业完全可以把作业成本法应用于成本控制。其次，煤矿生产过程与其他生产过程相比有许多特殊性，生产过程清晰，便于确定作业成本核算对象。煤炭企业成本结构稳定，生产成本主要包括工资、材料、电力、修理费等固定项目，便于作业成本核算。最后，近年来，煤炭企业不断进行技术改造，煤炭开采机械化程度、生产办公网络化、信息化水平不断提高，企业管理观念不断进步，比如义煤集团近年来不断探索成本管理与控制的新路子，先后采用目标成本管理、标准成本法等先进的成本管理理论和方法，并大力推行内部市场化，这些都为作业成本法的顺利实施提供了必要的软、硬件条件。因此，无论从自身的特点、条件，还是外部环境看，煤炭企业完全可以将作业成本法应用于成本控制。
四、 作业成本法在煤炭企业的应用
（一）以作业为核心确定成本控制目标。煤炭资源是自然形成的，生产成本相差很大，因此不可能以行业先进成本水平为成本目标，应以作业为基础确定成本目标。
（二）分析作业构成，建立作业成本库。煤炭生产过程基本包括采煤作业、掘进作业、运输,作业、提升作业、巷修作业和排水作业等，可以对每项作业分别建立作业成本库。
（三）建立资源库，将资源耗费归集到各资源库中。从煤炭生产过程来看，根据耗费资源的性质进行资源库的大类划分，需建立对应的人力资源库、材料资源库、动力资源库、设备资源库、燃料资源库和管理服务资源库。
（四）将各资源库汇集的费用分解到各作业成本库中。在成本计算过程中，各资源库的费用根据资源动因一项一项分配到各作业成本库中，于是产生了作业成本要素，每个作业成本要素相加就形成了作业成本库的成本。
（五）就煤炭生产而言，将各作业成本库的成本分配到最终产品原煤，只需将各作业成本库归集的成本相加就可计算出原煤成本。
（六）将实际作业成本与目标作业成本进行比较，计算差异，实现成本控制业绩的评价。要使业绩评价成为成本控制的有效手段，还要进一步计算价格差异和数量差异。然后，对差异产生的原因进行分析。企业效益的好与坏，关键在于成本管理。在高新技术产业不断涌现的今天，作业成本法在继承与创新的基础上完善了我国成本核算方法，所以推广作业成本法势在必行。作业成本法是社会经济发展与进步的需要，但同时我国也有自己的国情和独特的社会环境，所以作业成本法在我国的应用应注意以下问题：第一，要符合成本效益原则，慎重考虑实施成本；第二，煤炭企业应结合自身特点有选择性地应用作业成本法，不可盲目照搬照抄，更不能急于求成；第三，做好员工培训工作，更新员工观念，得到员工的认可与支持；第四，在我国现行的《企业会计准则》和《企业财务通则》中有明确规定，要求企业采用制造成本法，一定程度上阻碍了作业成本法在国内的广泛应用，所以要推动会计准则的变革，创造有利于作业成本法发展的良好社会环境；第五，进一步扩宽有关作业成本法应用效果的研究范围。在使用作业成本法核算成本的过程中，以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量最终将成本分配到产品与服务的成本计算方法。企业的成本与价值并非孤立存在，它们以作业为联系纽带，作业消耗资源，而产品消耗作业，所以企业成本的发生源于消耗各种资源的作业，这就是作业成本法的理论基础。实际工作中可能出现的有材料采购、质量控制、存货管理、设备维修等作业类型。作业成本法与传统成本法相比，是一个革命性的突破和进步，对完善企业成本核算，强化企业成本管控有重要意义。
结束语
随着国际竞争的日益加剧和企业管理水平的不断提高，传统成本管理系统的某些方面逐渐成为企业经营决策和成本控制的桎梏。传统成本法不能准确核算产品成本，而作为FMS、JIT 等新的管理哲学和管理方法相结合的作业成本法，为我国煤炭企业加强成本核算提供了新的思路。大力推进作业成本法的研究及其在煤炭企业中的应用，必将为我国煤炭企业管理水平的提高和整体经济的发展做出巨大贡献。
参考文献：
[1]胡玉明.成本会计[M].北京：清华大学出版社，2004.
[2]王广宇，丁华明.作业成本管理：内部改进与价值评估的企业方略[M].北京：清华大学出版社，2005.
[3]焦跃华.现代企业成本控制战略研究[M].北京：经济科学出版社，2001.