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摘 要：2006《企业会计准则第17号——借款费用》（简称“新准则”）与旧准则相比，在借款费用的确认、计量和报告要求等方面有较大的变化，扩大了借款费用资本化的资产范围，明确了借款费用资本化的计算依据和方法，更加符合会计核算真实性原则。本文根据新准则对借款费用核算的规定，结合专门借款和一般借款交易或事项的实际发生情况，采用案例分析法，对新旧借款费用准则下借款费用的核算进行了对比分析，并针对新准则仍旧存在的不足提出合理的建议。
关键词：新准则 借款费用 核算
一、新借款费用准则核算变化
1.可予资本化的资产范围、借款范围和借款费用范围扩大。旧借款费用准则中可予资本化的资产范围仅限于固定资产；新借款费用准则规定符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等资产。
旧借款费用准则只允许为购建固定资产而借入专门借款中与固定资产支出相挂钩部分的利息费用资本化；新借款费用准则规定专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额全部资本化，占用了一般借款的计算其加权平均利息予以资本化。
2.核算方法不同。旧准则通过计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率的乘积来确定借款利息资本化金额；新借款费用准则要对专门借款和一般借款分别计算。对于专门借款，应当以当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。对于占用的一般借款，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率计算确定。
3.采用新准则的影响。由于专门借款，即使闲置，也只能存入银行或进行暂时性投资，不能挪作他用，因此专门借款闲置部分的利息费用也是构建固定资产所发生的必要支出，新准则将闲置的专门借款净利息费用也资本化，使资产核算更符合真实性原则，计算也更加简单。另外，构建固定资产占用一般借款的借款费用也是资产构建过程中合理必要的支出，符合资产成本的初始计量要求，新准则予以资本化，使资产成本核算更加符合真实性原则和实质重于形式的原则。
二、新旧借款费用核算案例分析
A公司于2014年1月1日动工兴建一幢办公楼，工程采用出包方式，分别于2014年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1500万元、3000万元和1000萬元。由于法律纠纷工程于2014年4月1日至7月1日停工三个月，2015年7月1日完工，达到预定可使用状态。为建造办公楼发生两笔专门借款（1）2014年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%，利息按年支付；（2）2014年7月1日专门借款2000万，借款期限为5年，年利率为10%，利息按年支付。闲置专门借款资金用于固定收益短期债券投资，月收益率0.5%。占用一般借款有两笔（1）B银行长期借款2000万元，借款期限2013年12月1日至2016年12月1日，年利率6%，利息按年支付；（2）2014年4月1日发行公司债券10000万元，期限5年，年利率为8%，按年支付利息。
1.旧准则会计处理。2014年占用专门借款加权平均利率=（2000×8%×9/12+2000×10%×6/12）÷（2000×9/12+2000×6/12）=8.8%
累计资产支出加权平均数=1500×9/12+2500×6/12=2375
借款费用资本化金额=2375×8.8%=209万元
2015年占用专门借款加权平均利率=（2000×8%+2000×10%）×6/12÷（2000+2000）×6/12=9%
累计资产支出加权平均数=4000×6/12=2000
借款费用资本化金额=2000×9%=180万元
2.新准则会计处理。
2.1各会计期间的资本化期间为2014年1月1日——2014年4月1日；2014年7月1日——2014年12月31日；2015年1月1日——2015年7月1日。
2.2所占用一般借款2014年资本化率=（2000×6%+10000×8%×9/12）÷（2000+10000×9/12）=7.58%
所占用一般借款2015年资本化率=（2000×6%+10000×8%）÷（2000+10000）=7.67%
2.3构建资产发生的资金流量分析。
由于新准则借款费用资本化范围扩大，新准则下每个会计期间专门借款利息资本化金额均高于或等于旧准则下该期间专门借款利息资本化金额；新准则下借款利息资本化金额总计也高于或等于旧准则下的金额。
三、新会计准则核算中存在的问题及解决方式
在会计实务中，往往会涉及到为一系列同时进行的工程而统一借入的多项专项借款和占用一般借款。新准则中专项借款的借款费用不再与累计资产支出加权平均数联系在一起，而是直接在不同的资产之间进行分配，但是借款费用分配标准不明确，会加大借款费用在多项不同资产之间进行分配的难度和主观性。而对于一般借款而言，虽然采用了加权平均数法进行会计处理，但是由于在建项目建设期不同，不同资产资本化率不同，同一笔一般借款会有两个或两个以上的资本化率，导致无法准确计算资本化金额。
对多项资本化资产中的借款费用的分配方式和分配标准进行明确规定，以有效减少核算的主观性。对于专项借款而言，应当明确专项借款在各项不同资产上的分配比率；对于多笔一般借款而言，应当明确规定加权平均的计算问题以及在各项资产之间的分配比率。
参考文献：
[1]《企业会计准则第17号——借款费用》.
[2]邵宇玲.对于借款费用资本化的一些思考[J].现代商业.2012-10.
[3]王文娟.关于借款费用资本化的探讨[J].中国外资.2014-01.
[4]司新敏.关于借款费用资本化的探讨[J].现代国企研究.2015-06.
作者简介：杨丽伟（1989—），女，山东烟台，西华大学管理学院2013级研究生，研究方向：财务管理与内部控制。
关键词：新准则 借款费用 核算
一、新借款费用准则核算变化
1.可予资本化的资产范围、借款范围和借款费用范围扩大。旧借款费用准则中可予资本化的资产范围仅限于固定资产；新借款费用准则规定符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等资产。
旧借款费用准则只允许为购建固定资产而借入专门借款中与固定资产支出相挂钩部分的利息费用资本化；新借款费用准则规定专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额全部资本化，占用了一般借款的计算其加权平均利息予以资本化。
2.核算方法不同。旧准则通过计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率的乘积来确定借款利息资本化金额；新借款费用准则要对专门借款和一般借款分别计算。对于专门借款，应当以当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。对于占用的一般借款，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率计算确定。
3.采用新准则的影响。由于专门借款，即使闲置，也只能存入银行或进行暂时性投资，不能挪作他用，因此专门借款闲置部分的利息费用也是构建固定资产所发生的必要支出，新准则将闲置的专门借款净利息费用也资本化，使资产核算更符合真实性原则，计算也更加简单。另外，构建固定资产占用一般借款的借款费用也是资产构建过程中合理必要的支出，符合资产成本的初始计量要求，新准则予以资本化，使资产成本核算更加符合真实性原则和实质重于形式的原则。
二、新旧借款费用核算案例分析
A公司于2014年1月1日动工兴建一幢办公楼，工程采用出包方式，分别于2014年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1500万元、3000万元和1000萬元。由于法律纠纷工程于2014年4月1日至7月1日停工三个月，2015年7月1日完工，达到预定可使用状态。为建造办公楼发生两笔专门借款（1）2014年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%，利息按年支付；（2）2014年7月1日专门借款2000万，借款期限为5年，年利率为10%，利息按年支付。闲置专门借款资金用于固定收益短期债券投资，月收益率0.5%。占用一般借款有两笔（1）B银行长期借款2000万元，借款期限2013年12月1日至2016年12月1日，年利率6%，利息按年支付；（2）2014年4月1日发行公司债券10000万元，期限5年，年利率为8%，按年支付利息。
1.旧准则会计处理。2014年占用专门借款加权平均利率=（2000×8%×9/12+2000×10%×6/12）÷（2000×9/12+2000×6/12）=8.8%
累计资产支出加权平均数=1500×9/12+2500×6/12=2375
借款费用资本化金额=2375×8.8%=209万元
2015年占用专门借款加权平均利率=（2000×8%+2000×10%）×6/12÷（2000+2000）×6/12=9%
累计资产支出加权平均数=4000×6/12=2000
借款费用资本化金额=2000×9%=180万元
2.新准则会计处理。
2.1各会计期间的资本化期间为2014年1月1日——2014年4月1日；2014年7月1日——2014年12月31日；2015年1月1日——2015年7月1日。
2.2所占用一般借款2014年资本化率=（2000×6%+10000×8%×9/12）÷（2000+10000×9/12）=7.58%
所占用一般借款2015年资本化率=（2000×6%+10000×8%）÷（2000+10000）=7.67%
2.3构建资产发生的资金流量分析。
由于新准则借款费用资本化范围扩大，新准则下每个会计期间专门借款利息资本化金额均高于或等于旧准则下该期间专门借款利息资本化金额；新准则下借款利息资本化金额总计也高于或等于旧准则下的金额。
三、新会计准则核算中存在的问题及解决方式
在会计实务中，往往会涉及到为一系列同时进行的工程而统一借入的多项专项借款和占用一般借款。新准则中专项借款的借款费用不再与累计资产支出加权平均数联系在一起，而是直接在不同的资产之间进行分配，但是借款费用分配标准不明确，会加大借款费用在多项不同资产之间进行分配的难度和主观性。而对于一般借款而言，虽然采用了加权平均数法进行会计处理，但是由于在建项目建设期不同，不同资产资本化率不同，同一笔一般借款会有两个或两个以上的资本化率，导致无法准确计算资本化金额。
对多项资本化资产中的借款费用的分配方式和分配标准进行明确规定，以有效减少核算的主观性。对于专项借款而言，应当明确专项借款在各项不同资产上的分配比率；对于多笔一般借款而言，应当明确规定加权平均的计算问题以及在各项资产之间的分配比率。
参考文献：
[1]《企业会计准则第17号——借款费用》.
[2]邵宇玲.对于借款费用资本化的一些思考[J].现代商业.2012-10.
[3]王文娟.关于借款费用资本化的探讨[J].中国外资.2014-01.
[4]司新敏.关于借款费用资本化的探讨[J].现代国企研究.2015-06.
作者简介：杨丽伟（1989—），女，山东烟台，西华大学管理学院2013级研究生，研究方向：财务管理与内部控制。