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摘 要：近期，经济合作与发展组织（OECD）推出了应对税基侵蚀与利润转移行动计划（BEPS）。其中第一项内容就是应对数字经济带来的挑战。人们谈到数字经济第一个想到的就是电子商务。电子商务由于其特性对国家税收管辖权造成冲击，本文通过电子商务活动下对来源地管辖权的冲击这一角度进行展开。
关键词：电子商务 来源地管辖权 常设机构
一、电子商务的特性
20世纪90年代以来，随着信息技术的突飞猛进，电子商务得以迅猛发展。电子商务以互联网为依托，对比过去原有的交易方式，显现出一些崭新的特征：
1.开放性。电子商务开放性产生两个方面的影响。第一、基于电子商务的广泛性，买卖双方的交易行为和数量，不再以有形存在作为交易实现的必要条件，这势必会大大降低交易成本和生产成本，并增加各国国际、国内贸易额。第二、“网络空间”实现了超领土的一体化，国界、海关在其中消失，税收管辖权的界定变得模糊不清。而企业的产品的设计、生产、销售等经营活动会分散到多个国家但很难确定哪个国家有充分的税收管辖权对其涉税行为进行征收。
2.隐蔽性。电子商务主要是通过电子数据，是交易双方“隐形”不留书面印记，并且还可以通过各式各样的技术手段使得其更难以被发现，税务机关要对其交易的内容和性质进行追踪审计更加困难重重。
正是由于電子商务区别于传统商务的这些特点从而引起了税收管辖权难以界定的问题。
二、电子商务活动下对来源地管辖权的冲击——以常设机构为代表
来源地管辖权即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权，而判定外国企业所得是否来源于本国有一个很重要的标志就在于其是否在本国设立了常设机构。
一般来说，常设机构是判断一国是否有权对外国企业来源于本国收益征税的标准。然而，在电子商务的条件下，境外的企业并不一定要通过传统意义上的常设机构在本国开展业务。这是因为，在电子商务条件下，使得全球的经济交往日益密切，境外的企业可以通过因特网向全世界范围内提供商品和服务。这就使得常设机构原则难以使用。
从目前的讨论情况看，无论是美国、加拿大、澳大利亚、荷兰等发达只是活动方式上有区别，因此，现在的对商务活动的国际税收规范（包括常设机构原则）也适用于电子商务，而不是再研究新的规范和原则。
在经合组织财政事务委员会2005年7月出版的税收协定范本（浓缩本第6版）第5条的注释中，对电子商务条件下的常设机构问题做了以下说明：
1.企业操控的自动设备所在地在一定情况下可以成为企业的常设机构，根据这个道理，可以将互联网服务器视为企业的营业地点。在这个问题上有必要在互联网的网页和计算机设备之间进行区分。互联网的网页时软件和电子数据的集合，它本身不是有形产品，要依附于计算机设备才能存在，所以它不能构成常设机构所要求的“营业场所”。而储存网页的服务器是计算机的设备，它有一个确切的设置地点，该设置地点可以构成操控这个服务器企业的“固定营业场所”。在现实当中，电子商务的销售商有的并不直接拥有互联网服务器，他们可以通过签合约付费的方式从互联网服务器供应商租用服务器的一定储存空间，以便储存和运行他们的软件和电子数据。但这种合同关系并没有使销售商直接掌控服务器，从这个意义上看，这时销售商并没有一个能够成为常设机构的营业场所。但如果企业通过自己掌控的互联网服务器进行电子商务活动，那么该企业就可能在服务器所在地拥有常设机构。
2.如果企业通过经营租赁的方式使用互联网服务器供应商的服务器开展经济活动，则供应商不能作为企业的常设机构。因为互联网服务器的供应商并不是销售商的非独立代理人：一是这种服务器供应商无权代表企业签订商业合同；二是服务器的供应商往往要为许多企业提供网页服务。
3.常设机构是指一个固定的营业场所，所以服务器要成为常设机构，它也必须在一个充分长的时期内位置固定。
4.服务器要成为一个销售商的常设机构，该销售商的全部或部分经营活动必须是通过该服务器来完成的。在判断销售商是否通过服务器来完成经营活动时，并不需要考虑销售商是否派员到服务器所在地从事活动。
5.与其他营业场所一样，如果一个企业通过互联网服务器从十四的活动属于税收协定范本第5条第4款中规定的内容（即准备性或辅助性活动），则这时也不能把服务器视为该企业的常设机构。
即使OECD就上述问题协商一致，但是在界定常设机构时，仍然会有一些问题。第一、如果将服务器作为常设机构是不合理的，因为常设机构应该与企业的经营活动相关且有固定场所或设施。而服务器并没有与其有实际关联；第二、将服务器设备作为常设机构也是不合理的，因为常设机构需要有人加入。第三、有些专家主张把服务器的安置地做为常设机构，但有人提出服务器的安置地可以设在避税地，就算把其当做常设机构也没用，都无法对其征税。
三、解决电子商务条件下来源地税收管辖权问题的设想
1.建立电子身份证和电子国界。在本文前半部分的分析中我们已经看到要在电子商务模式下设置常设机构存在很大问题。作者基于此提出电子身份证和电子国界的新概念。
我们每一个人生下来都有一个专属于自己的身份证号码，它是一个在我们进行不论政治，经济还是社会活动中在法律上区别于其他人的号码。为应对电子商务条件下税收管辖权问题，政府可以逐渐对所有社会成员设定一个有别于其他任何别的社会成员的电子身份证。
所谓电子国界是指于电子身份证相关联的统一的数据库系统，每个国家都有这个数据库系统，当他国居民运用其电子身份证在本国登录互联网，该数据库系统（电子国界）都可以探测到。
从而可以通过电子身份证和电子国界的运用实时掌控是否有外国居民在本国从事经济活动，从事的经济活动的时间的长短以及所从事的经济活动的金额的大小。通过掌握的这些信息从而制定出一系列的标准来判断该营业所得是否来源于本国。例如，外国居民通过电子身份证在本国从事经济活动一年之内累计金额超过1万元或累计天数超过一个自然月等，税务当局可以对该外国居民在本国从事的经济活动所得进行课税。
2.对企业对消费者（B2C）跨境电子商务征收VAT。根据目的地原则来决定B2C供应商品和无形资产的纳税地点。消费者通常居住地所在的管辖区有权对远程电子商务供应服务和无形资产交易征税VAT，这也包括了海外供应商销售数字商品的情况。这个标准使得供应商和税务机关能够更合理准确地预测服务或无形资产可能被消费的地点，同时将实际情况的限制纳入考虑。这些标准的实施意在确保这类交易在市场管辖区所要缴纳的VAT与本国销售相同。这确保了本国供应商和海外供应商之间的公平竞争，使低税或无税管辖区的外国公司在最终消费者销售时，相对于本国公司将并不具有税收优势。
关于目的地国征税VAT的关键因素，当下确保对跨境B2C供应合理征税VAT最有效并高效的方法是要求非居民供应商在相应的VAT税收管辖权进行VAT登记和申报。如果在一国的纳税合规义务仅限于为实际收取税款而绝对必需履行的义务，那么非居民供应商遵从合规的最高可行水平则可能实现。对同时在多个管辖区具有遵从义务的公司来说。适当的简化对促进这些公司的遵从是尤为重要的。同时，在考虑增值税的简化注册，应着重强调是否进行了VAT登记与所得税概念下是否形成常设机构的判断考量并无关系。考虑到制度简化与政府确保税收收入之间理应平衡，B2C指引提出各国有需要采取恰当的行动以强化国际征收管理合作，这是得以实现对非居民供应商提供跨境服务和无形资产能够恰当征缴VAT的关键手段。
参考文献：
[1]朱青 著，《国际税收》[M]，北京：中国人民大学出版社，2014年2月.
[2]王铁军，苑新丽 著，《国际税收》[M]，北京：经济科学出版社，2009年1月.
[3]梁若莲 著，《税收协定解读与应用》[M]，北京：中国税务出版社，2012年8月.
关键词：电子商务 来源地管辖权 常设机构
一、电子商务的特性
20世纪90年代以来，随着信息技术的突飞猛进，电子商务得以迅猛发展。电子商务以互联网为依托，对比过去原有的交易方式，显现出一些崭新的特征：
1.开放性。电子商务开放性产生两个方面的影响。第一、基于电子商务的广泛性，买卖双方的交易行为和数量，不再以有形存在作为交易实现的必要条件，这势必会大大降低交易成本和生产成本，并增加各国国际、国内贸易额。第二、“网络空间”实现了超领土的一体化，国界、海关在其中消失，税收管辖权的界定变得模糊不清。而企业的产品的设计、生产、销售等经营活动会分散到多个国家但很难确定哪个国家有充分的税收管辖权对其涉税行为进行征收。
2.隐蔽性。电子商务主要是通过电子数据，是交易双方“隐形”不留书面印记，并且还可以通过各式各样的技术手段使得其更难以被发现，税务机关要对其交易的内容和性质进行追踪审计更加困难重重。
正是由于電子商务区别于传统商务的这些特点从而引起了税收管辖权难以界定的问题。
二、电子商务活动下对来源地管辖权的冲击——以常设机构为代表
来源地管辖权即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权，而判定外国企业所得是否来源于本国有一个很重要的标志就在于其是否在本国设立了常设机构。
一般来说，常设机构是判断一国是否有权对外国企业来源于本国收益征税的标准。然而，在电子商务的条件下，境外的企业并不一定要通过传统意义上的常设机构在本国开展业务。这是因为，在电子商务条件下，使得全球的经济交往日益密切，境外的企业可以通过因特网向全世界范围内提供商品和服务。这就使得常设机构原则难以使用。
从目前的讨论情况看，无论是美国、加拿大、澳大利亚、荷兰等发达只是活动方式上有区别，因此，现在的对商务活动的国际税收规范（包括常设机构原则）也适用于电子商务，而不是再研究新的规范和原则。
在经合组织财政事务委员会2005年7月出版的税收协定范本（浓缩本第6版）第5条的注释中，对电子商务条件下的常设机构问题做了以下说明：
1.企业操控的自动设备所在地在一定情况下可以成为企业的常设机构，根据这个道理，可以将互联网服务器视为企业的营业地点。在这个问题上有必要在互联网的网页和计算机设备之间进行区分。互联网的网页时软件和电子数据的集合，它本身不是有形产品，要依附于计算机设备才能存在，所以它不能构成常设机构所要求的“营业场所”。而储存网页的服务器是计算机的设备，它有一个确切的设置地点，该设置地点可以构成操控这个服务器企业的“固定营业场所”。在现实当中，电子商务的销售商有的并不直接拥有互联网服务器，他们可以通过签合约付费的方式从互联网服务器供应商租用服务器的一定储存空间，以便储存和运行他们的软件和电子数据。但这种合同关系并没有使销售商直接掌控服务器，从这个意义上看，这时销售商并没有一个能够成为常设机构的营业场所。但如果企业通过自己掌控的互联网服务器进行电子商务活动，那么该企业就可能在服务器所在地拥有常设机构。
2.如果企业通过经营租赁的方式使用互联网服务器供应商的服务器开展经济活动，则供应商不能作为企业的常设机构。因为互联网服务器的供应商并不是销售商的非独立代理人：一是这种服务器供应商无权代表企业签订商业合同；二是服务器的供应商往往要为许多企业提供网页服务。
3.常设机构是指一个固定的营业场所，所以服务器要成为常设机构，它也必须在一个充分长的时期内位置固定。
4.服务器要成为一个销售商的常设机构，该销售商的全部或部分经营活动必须是通过该服务器来完成的。在判断销售商是否通过服务器来完成经营活动时，并不需要考虑销售商是否派员到服务器所在地从事活动。
5.与其他营业场所一样，如果一个企业通过互联网服务器从十四的活动属于税收协定范本第5条第4款中规定的内容（即准备性或辅助性活动），则这时也不能把服务器视为该企业的常设机构。
即使OECD就上述问题协商一致，但是在界定常设机构时，仍然会有一些问题。第一、如果将服务器作为常设机构是不合理的，因为常设机构应该与企业的经营活动相关且有固定场所或设施。而服务器并没有与其有实际关联；第二、将服务器设备作为常设机构也是不合理的，因为常设机构需要有人加入。第三、有些专家主张把服务器的安置地做为常设机构，但有人提出服务器的安置地可以设在避税地，就算把其当做常设机构也没用，都无法对其征税。
三、解决电子商务条件下来源地税收管辖权问题的设想
1.建立电子身份证和电子国界。在本文前半部分的分析中我们已经看到要在电子商务模式下设置常设机构存在很大问题。作者基于此提出电子身份证和电子国界的新概念。
我们每一个人生下来都有一个专属于自己的身份证号码，它是一个在我们进行不论政治，经济还是社会活动中在法律上区别于其他人的号码。为应对电子商务条件下税收管辖权问题，政府可以逐渐对所有社会成员设定一个有别于其他任何别的社会成员的电子身份证。
所谓电子国界是指于电子身份证相关联的统一的数据库系统，每个国家都有这个数据库系统，当他国居民运用其电子身份证在本国登录互联网，该数据库系统（电子国界）都可以探测到。
从而可以通过电子身份证和电子国界的运用实时掌控是否有外国居民在本国从事经济活动，从事的经济活动的时间的长短以及所从事的经济活动的金额的大小。通过掌握的这些信息从而制定出一系列的标准来判断该营业所得是否来源于本国。例如，外国居民通过电子身份证在本国从事经济活动一年之内累计金额超过1万元或累计天数超过一个自然月等，税务当局可以对该外国居民在本国从事的经济活动所得进行课税。
2.对企业对消费者（B2C）跨境电子商务征收VAT。根据目的地原则来决定B2C供应商品和无形资产的纳税地点。消费者通常居住地所在的管辖区有权对远程电子商务供应服务和无形资产交易征税VAT，这也包括了海外供应商销售数字商品的情况。这个标准使得供应商和税务机关能够更合理准确地预测服务或无形资产可能被消费的地点，同时将实际情况的限制纳入考虑。这些标准的实施意在确保这类交易在市场管辖区所要缴纳的VAT与本国销售相同。这确保了本国供应商和海外供应商之间的公平竞争，使低税或无税管辖区的外国公司在最终消费者销售时，相对于本国公司将并不具有税收优势。
关于目的地国征税VAT的关键因素，当下确保对跨境B2C供应合理征税VAT最有效并高效的方法是要求非居民供应商在相应的VAT税收管辖权进行VAT登记和申报。如果在一国的纳税合规义务仅限于为实际收取税款而绝对必需履行的义务，那么非居民供应商遵从合规的最高可行水平则可能实现。对同时在多个管辖区具有遵从义务的公司来说。适当的简化对促进这些公司的遵从是尤为重要的。同时，在考虑增值税的简化注册，应着重强调是否进行了VAT登记与所得税概念下是否形成常设机构的判断考量并无关系。考虑到制度简化与政府确保税收收入之间理应平衡，B2C指引提出各国有需要采取恰当的行动以强化国际征收管理合作，这是得以实现对非居民供应商提供跨境服务和无形资产能够恰当征缴VAT的关键手段。
参考文献：
[1]朱青 著，《国际税收》[M]，北京：中国人民大学出版社，2014年2月.
[2]王铁军，苑新丽 著，《国际税收》[M]，北京：经济科学出版社，2009年1月.
[3]梁若莲 著，《税收协定解读与应用》[M]，北京：中国税务出版社，2012年8月.