论文部分内容阅读
独立审计是企业会计信息质量的外部监督机制，其有效运行不仅能降低企业财务报表出现重大错报的几率，还能通过监督避免舞弊行为的发生，保护投资者的利益。然而，国内外一系列审计失败丑闻的曝光，使独立审计的现状受到了广泛关注。
一、审计买方市场导致会计师事务所低价竞争
我国共有8000多家会计师事务所，根据中国注册会计师协会发布的《2013年会计师事务所综合评价前百家信息》的数据显示：2012年度业务收入超过20亿的有5家，超过10亿的有10家，超过5亿的有14家。前百家会计师事务所业务收入合计314.49亿元，占全行业总收入的61.63%。1.25%的会计师事务所抢占了行业61.63%的市场份额，而98.75%的小所只能分享剩下不到40%的蛋糕，可见小所竞争之惨烈，迫使其不得不进行低价竞争。大型会计师事务所在面临强制轮换、重新招投标的情况下，审计收费被严重缩减。根据中注协发布的2013年年报审计情况快报（第六期）披露：洛阳钼业的审计费用从460.4万元下降到410万元；江淮汽车从140万元下降到132.07万元。除了强制轮换外，也有个别上市公司因不满高额审计费用主动终止合约的，根据中注协披露资料显示，山东墨龙改聘信永中和就是因为其与前任審计机构“就审计费用未达成一致”；深南电A改聘瑞华也是因为“控制费用成本并考虑发展需要”。
中小型会计师事务所面临的竞争压力、大型会计师事务所面临的强制更换迫使审计收费下调，大型事务所若死守“防线”，中小型事务所就会以更优惠的价格吸引客户，这一现象形成了恶性循环，使得会计师事务所处于买方市场之中。一些国内大型会计师事务所甚至为了增加收入、提高排名，普遍采取给客户打折或者赠送其他审计服务的方式揽客。会计师事务所内部控制不规范，甚至存在着注册会计师既做审计业务也谈收费明细的情形。可见，不管是大型会计师事务所还是中小型会计师事务所，低价竞争、压价揽客的行为普遍存在。
二、审计委托模式缺陷是祸根
注册会计师行业属于智力密集型行业，生产的是同质化的产品。也就是说，会计师事务所通过降低审计收费抢占市场份额，为了保证正常的利润，只能降低审计成本，进而降低项目的人力投入，注册会计师在执业过程中减少必要的审计程序，由于产出的审计报告是无法判断审计服务质量的同质化产品，这其中的偷工减料往往不易被察觉。
审计委托模式的缺陷导致买方市场、低价竞争，从而导致审计失败。目前，我国采取的是会计师事务所向企业管理层直接收费的审计收费体制。被审计单位管理层付出一笔数额不菲的资金给审计机构“找茬”，听起来就有悖于常理。会计师事务所不同于律师事务所或其他提供社会服务的机构，他是代表股东、债权人和其他投资者监督管理层行为和经营状况的中介，行业的特殊性要求保持独立性。然而，目前的审计委托模式使双方变成了同处在一个利益关系链上的雇佣关系。曾有学者从上市公司对审计独立性的需求做了实证研究，结果表明：由于我国在证券发行审核制度、证券发行定价制度等方面存在的问题，造成发行市场对审计独立性要求淡漠，市场事实上是需要独立性较低且较为配合的审计服务，因此，不能由会计师事务所与客户协商确定审计收费。但是在激烈的同质化竞争中，作为自负盈亏的法人组织，会计师事务所想要生存下去，只能维客户马首是瞻。失衡的委托代理关系打破了审计服务市场的平衡，破坏了注册会计师执业的独立性，导致了注册会计师行业的不正当竞争。
三、建立创新型审计委托模式
事务所与被审计单位签订审计业务约定书，由事务所提供服务，被审计单位出钱购买服务，收费结构（如事务所从某一审计客户收取的全部费用占其收费总额的比重过大；从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费用总额比重过大，或占会计师事务所某一分部收取的费用总额比重很大；连续两年从属于公众利益实体的某一审计客户收取的全部费用比重较大等）、逾期收费、或有收费都会因自身利益或外在压力对注册会计师的独立性产生不利影响。因此，为了保证注册会计师的独立性，就要改变现有的审计收费制度，解开会计师事务所与被审计单位的利益关系链，通过独立第三方的介入，中断被审计单位与会计师事务所的直接委托代理关系，使事务所、被审计单位、第三方处于相互制衡的三角形关系之中。著名审计学家阿伦斯就曾提议建立一个官方和半官方的审计管理机构，创新型审计委托模式也建立在引入独立第三方的基础之上。
（一）流程—稳固的三角形
制定相关法规，强制规定企业每年按一定比例计提审计基金，并存入由第三方管理下的企业对应账户，作为企业审计费用使用。审计基金的提取比例以该企业所处行业、发展状况、资产规模、内部控制执行情况以及以前年度审计费用等指标作为参考系数，并出台相关规定确定提取比例。企业将选择的会计师事务所向第三方申报，由第三方通知会计师事务所开展审计业务。会计师事务所的审计业务完成后，将审计底稿送交第三方，第三方根据审计底稿确定已执行的程序所耗费的人力成本、预期审计风险和损失费用、会计师事务所正常营业利润率确定审计收费，并在复核会计师事务所的审计工作底稿、确定其已执行了必要的审计程序、获取了充分适当的审计证据、出具了恰当的审计报告之后，从企业事先预存的审计基金中按审计收费标准提款支付会计师事务所。
（二）明确—第三方性质
第三方是独立、客观且公正的，他不代表任何一方的利益，只作为支付平台，并且具有监督的功能。第三方可以由注册会计师协会担任，也可以是新设立的非盈利性组织。支付平台功能体现在该独立的第三方按企业设立审计基金账户，预存企业按规定比例提取的审计基金，审计服务完成后由第三方根据审计收费标准决定审计费用的多少，并将审计费用支付会计师事务所。第三方的出现使得审计费用支付“绕了一个圈”，改变了审计费用直接从企业流入会计师事务所的路径，中断了审计机构与被审计单位之间的直接的委托代理关系，保证了经济上的独立性。监督功能主要体现在审计业务完成后，第三方查阅注册会计师履行审计业务过程中完成的审计工作底稿，确保会计师事务所执行了必要的审计程序、获取了充分适当的审计证据，从而保证审计报告的质量。第三方的监督功能与审计费用的多少相关，把审计成本、审计质量和审计费用联系在一起，又在原有流程的基础上多设置了一道监督考核的防线。 （三）关键—统一的审计收费标准
在新型审计收费体系流程中，一套科学统一的审计收费标准是关键。审计收费由三部分构成：（1）产品费用：提供审计服务的所有支出，包括人工成本；（2）预期损失费用：预计的审计风险，以及审计失败可能造成的名誉、诉讼损失等潜在成本；（3）会计师事务所的正常利润：会计师事务所是以盈利为主体的法人，必须保证一定的营业利润率。以此为基础，制定一个全国统一的审计收费标准，由财政部门、物价部门及相关部门结合各地区、各行业的实际情况，确定审计收费的区间，特别强调审计收费不得低于标准下限。测算审计费用可以采用国际惯例手法，根据公司的行业性质、发展阶段、财务状况、经营情况、内部控制执行情况、以前年度审计收费、信用评级等，预测出会计师事务所提供审计业务所需要的工作量和人力资本支出确定审计收费标准区间。并且在考虑审计市场的变化、物价变化的情况下，每3年对审计收费标准区间进行调整。
（四）创新—保留竞争机制
过去很多学者都曾提出第三方介入审计收费模式的提议，但也颇具争议，质疑的人认为这使注册会计师行业回到了计划经济时代。在新型审计收费体制下竞争机制仍然得以体现：
1.企业拥有自主选择权
过去曾有学者提出过第三方委托，即由第三方作为委托人，但第三方委托很有可能会造成第三方无利益驱动不作为、产生寻租或增加更多的审计费用等。新型审计收费制度下，企业仍然可以根据自己的了解和需要，自主选择会计师事务所。第三方只有支付和监督的功能，并不执行选择功能。企业的自主选择权保证了会计师事务所依然处在充分市场竞争的机制之下，会计师事务所的名誉、审计质量依然是其核心力量。
2.审计基金不等于审计费用
企业每年按一定比例提取的审计基金与企业规模、所处行业、过去的审计费用相关，当年审计费用的多少由第三方在复核监督了会计师事务所的审计工作底稿之后决定。对于企业而言，企业只是失去了审计收费的协商权。在注册会计师执行审计业务期间，企业无法支配该笔资金，无法决定审计费用的多少，待审计业务完成以后，第三方将企业审计基金账户内多余的资金退还企业，若审计费用大于审计基金的，企业在规定时间内补足。审计基金不等于审计费用，体现了新型审计收费体制流程下并非完全按计划和预算分配。
3.额外报酬协商权
由第三方支付的价款构成审计费用的基础，企业可在事后考虑会计师事务所和注册会计师审计过程中的情况以及审计工作对企业的管理、发展是否有利等因素，与会计师事务所协商是否支付额外的报酬。统一收费标准规定额外报酬不能高于審计费用的适当比例。额外报酬协商权体现了企业与会计师事务所之间的博弈，体现了竞争效果。
4.企业拥有事后评价权
在审计业务完成后，由被审计单位对会计师事务所及注册会计师的工作进行评价，评价涉及会计师事务所的服务质量、注册会计师的专业胜任能力和职业道德、注册会计师的工作对企业的发展进行打分评价，并将评分和评价向社会公众公开。
作者单位：上海海事大学
一、审计买方市场导致会计师事务所低价竞争
我国共有8000多家会计师事务所，根据中国注册会计师协会发布的《2013年会计师事务所综合评价前百家信息》的数据显示：2012年度业务收入超过20亿的有5家，超过10亿的有10家，超过5亿的有14家。前百家会计师事务所业务收入合计314.49亿元，占全行业总收入的61.63%。1.25%的会计师事务所抢占了行业61.63%的市场份额，而98.75%的小所只能分享剩下不到40%的蛋糕，可见小所竞争之惨烈，迫使其不得不进行低价竞争。大型会计师事务所在面临强制轮换、重新招投标的情况下，审计收费被严重缩减。根据中注协发布的2013年年报审计情况快报（第六期）披露：洛阳钼业的审计费用从460.4万元下降到410万元；江淮汽车从140万元下降到132.07万元。除了强制轮换外，也有个别上市公司因不满高额审计费用主动终止合约的，根据中注协披露资料显示，山东墨龙改聘信永中和就是因为其与前任審计机构“就审计费用未达成一致”；深南电A改聘瑞华也是因为“控制费用成本并考虑发展需要”。
中小型会计师事务所面临的竞争压力、大型会计师事务所面临的强制更换迫使审计收费下调，大型事务所若死守“防线”，中小型事务所就会以更优惠的价格吸引客户，这一现象形成了恶性循环，使得会计师事务所处于买方市场之中。一些国内大型会计师事务所甚至为了增加收入、提高排名，普遍采取给客户打折或者赠送其他审计服务的方式揽客。会计师事务所内部控制不规范，甚至存在着注册会计师既做审计业务也谈收费明细的情形。可见，不管是大型会计师事务所还是中小型会计师事务所，低价竞争、压价揽客的行为普遍存在。
二、审计委托模式缺陷是祸根
注册会计师行业属于智力密集型行业，生产的是同质化的产品。也就是说，会计师事务所通过降低审计收费抢占市场份额，为了保证正常的利润，只能降低审计成本，进而降低项目的人力投入，注册会计师在执业过程中减少必要的审计程序，由于产出的审计报告是无法判断审计服务质量的同质化产品，这其中的偷工减料往往不易被察觉。
审计委托模式的缺陷导致买方市场、低价竞争，从而导致审计失败。目前，我国采取的是会计师事务所向企业管理层直接收费的审计收费体制。被审计单位管理层付出一笔数额不菲的资金给审计机构“找茬”，听起来就有悖于常理。会计师事务所不同于律师事务所或其他提供社会服务的机构，他是代表股东、债权人和其他投资者监督管理层行为和经营状况的中介，行业的特殊性要求保持独立性。然而，目前的审计委托模式使双方变成了同处在一个利益关系链上的雇佣关系。曾有学者从上市公司对审计独立性的需求做了实证研究，结果表明：由于我国在证券发行审核制度、证券发行定价制度等方面存在的问题，造成发行市场对审计独立性要求淡漠，市场事实上是需要独立性较低且较为配合的审计服务，因此，不能由会计师事务所与客户协商确定审计收费。但是在激烈的同质化竞争中，作为自负盈亏的法人组织，会计师事务所想要生存下去，只能维客户马首是瞻。失衡的委托代理关系打破了审计服务市场的平衡，破坏了注册会计师执业的独立性，导致了注册会计师行业的不正当竞争。
三、建立创新型审计委托模式
事务所与被审计单位签订审计业务约定书，由事务所提供服务，被审计单位出钱购买服务，收费结构（如事务所从某一审计客户收取的全部费用占其收费总额的比重过大；从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费用总额比重过大，或占会计师事务所某一分部收取的费用总额比重很大；连续两年从属于公众利益实体的某一审计客户收取的全部费用比重较大等）、逾期收费、或有收费都会因自身利益或外在压力对注册会计师的独立性产生不利影响。因此，为了保证注册会计师的独立性，就要改变现有的审计收费制度，解开会计师事务所与被审计单位的利益关系链，通过独立第三方的介入，中断被审计单位与会计师事务所的直接委托代理关系，使事务所、被审计单位、第三方处于相互制衡的三角形关系之中。著名审计学家阿伦斯就曾提议建立一个官方和半官方的审计管理机构，创新型审计委托模式也建立在引入独立第三方的基础之上。
（一）流程—稳固的三角形
制定相关法规，强制规定企业每年按一定比例计提审计基金，并存入由第三方管理下的企业对应账户，作为企业审计费用使用。审计基金的提取比例以该企业所处行业、发展状况、资产规模、内部控制执行情况以及以前年度审计费用等指标作为参考系数，并出台相关规定确定提取比例。企业将选择的会计师事务所向第三方申报，由第三方通知会计师事务所开展审计业务。会计师事务所的审计业务完成后，将审计底稿送交第三方，第三方根据审计底稿确定已执行的程序所耗费的人力成本、预期审计风险和损失费用、会计师事务所正常营业利润率确定审计收费，并在复核会计师事务所的审计工作底稿、确定其已执行了必要的审计程序、获取了充分适当的审计证据、出具了恰当的审计报告之后，从企业事先预存的审计基金中按审计收费标准提款支付会计师事务所。
（二）明确—第三方性质
第三方是独立、客观且公正的，他不代表任何一方的利益，只作为支付平台，并且具有监督的功能。第三方可以由注册会计师协会担任，也可以是新设立的非盈利性组织。支付平台功能体现在该独立的第三方按企业设立审计基金账户，预存企业按规定比例提取的审计基金，审计服务完成后由第三方根据审计收费标准决定审计费用的多少，并将审计费用支付会计师事务所。第三方的出现使得审计费用支付“绕了一个圈”，改变了审计费用直接从企业流入会计师事务所的路径，中断了审计机构与被审计单位之间的直接的委托代理关系，保证了经济上的独立性。监督功能主要体现在审计业务完成后，第三方查阅注册会计师履行审计业务过程中完成的审计工作底稿，确保会计师事务所执行了必要的审计程序、获取了充分适当的审计证据，从而保证审计报告的质量。第三方的监督功能与审计费用的多少相关，把审计成本、审计质量和审计费用联系在一起，又在原有流程的基础上多设置了一道监督考核的防线。 （三）关键—统一的审计收费标准
在新型审计收费体系流程中，一套科学统一的审计收费标准是关键。审计收费由三部分构成：（1）产品费用：提供审计服务的所有支出，包括人工成本；（2）预期损失费用：预计的审计风险，以及审计失败可能造成的名誉、诉讼损失等潜在成本；（3）会计师事务所的正常利润：会计师事务所是以盈利为主体的法人，必须保证一定的营业利润率。以此为基础，制定一个全国统一的审计收费标准，由财政部门、物价部门及相关部门结合各地区、各行业的实际情况，确定审计收费的区间，特别强调审计收费不得低于标准下限。测算审计费用可以采用国际惯例手法，根据公司的行业性质、发展阶段、财务状况、经营情况、内部控制执行情况、以前年度审计收费、信用评级等，预测出会计师事务所提供审计业务所需要的工作量和人力资本支出确定审计收费标准区间。并且在考虑审计市场的变化、物价变化的情况下，每3年对审计收费标准区间进行调整。
（四）创新—保留竞争机制
过去很多学者都曾提出第三方介入审计收费模式的提议，但也颇具争议，质疑的人认为这使注册会计师行业回到了计划经济时代。在新型审计收费体制下竞争机制仍然得以体现：
1.企业拥有自主选择权
过去曾有学者提出过第三方委托，即由第三方作为委托人，但第三方委托很有可能会造成第三方无利益驱动不作为、产生寻租或增加更多的审计费用等。新型审计收费制度下，企业仍然可以根据自己的了解和需要，自主选择会计师事务所。第三方只有支付和监督的功能，并不执行选择功能。企业的自主选择权保证了会计师事务所依然处在充分市场竞争的机制之下，会计师事务所的名誉、审计质量依然是其核心力量。
2.审计基金不等于审计费用
企业每年按一定比例提取的审计基金与企业规模、所处行业、过去的审计费用相关，当年审计费用的多少由第三方在复核监督了会计师事务所的审计工作底稿之后决定。对于企业而言，企业只是失去了审计收费的协商权。在注册会计师执行审计业务期间，企业无法支配该笔资金，无法决定审计费用的多少，待审计业务完成以后，第三方将企业审计基金账户内多余的资金退还企业，若审计费用大于审计基金的，企业在规定时间内补足。审计基金不等于审计费用，体现了新型审计收费体制流程下并非完全按计划和预算分配。
3.额外报酬协商权
由第三方支付的价款构成审计费用的基础，企业可在事后考虑会计师事务所和注册会计师审计过程中的情况以及审计工作对企业的管理、发展是否有利等因素，与会计师事务所协商是否支付额外的报酬。统一收费标准规定额外报酬不能高于審计费用的适当比例。额外报酬协商权体现了企业与会计师事务所之间的博弈，体现了竞争效果。
4.企业拥有事后评价权
在审计业务完成后，由被审计单位对会计师事务所及注册会计师的工作进行评价，评价涉及会计师事务所的服务质量、注册会计师的专业胜任能力和职业道德、注册会计师的工作对企业的发展进行打分评价，并将评分和评价向社会公众公开。
作者单位：上海海事大学