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摘要：近年来关于会计师事务所的规模对审计质量的影响以及是否需要轮换会计师事务所、轮换后对于审计质量有何影响的研究越来越多。本文通过对山西省25家上市公司2004～2012年的年度审计报告进行分析后发现，针对山西省的上市公司，会计师事务所的规模越大，出具的审计报告的质量越高；轮换会计师事务所对审计质量的影响不明显。
关键词：事务所规模；事务所轮换；审计质量；审计意见
一、引言
（一）事务所规模对审计质量的影响
DeAngelo（1981）认为事务所的规模对审计质量有着重要的担保作用，基于“深口袋”理论，事务所规模越大，其可作为担保的资产价值越大，审计失败的损失也就越大，因此大规模的事务所有动力提高审计质量。并且，规模比较大的事务所不会因为某一客户的流失而损失过多的“准租金”，可见相对于小所，大所更有能力抑制独立性的损失。
（二）事务所轮换对审计质量的影响
1.支持对会计师事务所进行轮换的人士认为事务所轮换将大大促进审计质量的提高。研究主要集中在审计任期与审计质量关系方面，表明审计质量将随着审计任期的延长而下降。
2.持反对观点的人士认为，事务所轮换缩短了审计任期将增加审计失败的风险。 Petty&Cuganesan（1996）指出，事务所轮换缩短了审计任期将有可能减少事务所对审计投资的动力，阻碍审计人员专业胜任能力的提高，由此将增大审计失败风险。刘辉雄（2003）认为，由于目前我国尚不具备实施事务所轮换的条件，因此即使推行该制度也不能达到提高审计质量的目的。总之，目前关于事务所轮换效果所做的研究结果尚未有力地显示出这一制度的优越性。
（三）审计质量的内涵
当前上市公司盈余管理现象严重、粉饰报表的行为屡见不鲜，然而见诸报端的却屈指可数，并非这些注册会计师专业水平不高，难以发现报表重大错误、舞弊行为，而主要是注册会计师的独立性普遍不够强，即便可以发现错报、漏报，由于受制于各种内、外在压力的影响也不敢披露。因此，审计质量和盈余管理有一定的相关性。
本文通过对山西省的25家上市公司2004～2012年间选聘的会计师事务所，是否轮换会计师事务所以及出具的审计意见类型进行分析以研究会计师事务所规模、事务所轮换与审计质量的关系。
二、研究结果分析
（一）上市公司对会计师事务所选择的分析
1.2004年，除潞安环能（601699）、大秦铁路（601006）、大同煤业（601001）3家没有2004年的数据外，山西省的上市公司有14家选择了山西天元会计师事务所（有限公司），占山西省22家上市公司的64%。随着2005年山西天元会计师事务所终止营业，山西省的上市公司改聘其他事务所。
2.2005～2012年，除大秦铁路（601006）从2006～2012年选择的是普华永道中天会计师事务所有限公司；太原刚玉（000795）选择的是山东汇德会计师事务所有限公司；兰花科创（600123）选择的是北京兴华会计师事务所有限责任公司；ST 狮头（600539）选择的是中喜会计师事务所有限责任公司外，其余21家上市公司均选择了全国十大会计师事务所，占上市公司的比例为84%。其中选择立信会计师事务所的有10家，占48%。而在2005～2012年间，山西省的上市公司没有任何一家选择山西省内的会计师事务所。
（二）会计师事务所的轮换情况分析
2004～2012年间有5上市公司变更过会计师事务所，占20%。（变更不包括因合并引起的事务所名称的变更）。变更的原因如：会计师事务所终止经营、外部监管部门的要求、与原会计师事务所签订的合同到期而改聘其他事务所等中性原因。
（三）审计质量的测度性指标
关于盈余管理的概念会计学界存在诸多不同意见。一般认为，盈余管理是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”，在会计准则允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。上市公司盈余管理与审计质量之间却存在着一定的相关性。
三、本文研究结果
本文通过对2004～2012年山西省25家上市公司审计意见的类型进行统计分析，其中当代东方（000673）和ST天龙（600234）这两家上市公司自2004～2012年以来均被出具了非标准无保留意见，我们将单独对其分析。而潞安环能（601699）、大秦铁路（601006）、大同煤业（601001）3家没有2004、2005年的数据，因此我们对其余的上市公司的审计报告进行了汇总，得出以下结论。
1.从上市公司2004～2012年的年报审计意见的统计结果可知，标准无保留意见占绝大比例。从有无保留加说明段、保留意见、无法表示意见和否定意见的角度来考察，无保留加说明段的非标准保留意见所占的比例较大，而保留意见和无法表示意见分别出现过一次。总体而言，非标准无保留意见呈下降趋势。我们从非标准审计报告的分析研究中发现，这些无保留加说明事项段的原因大部分是由于未决诉讼、对外担保等引起对持续经营能力产生重大疑虑。而这些事项是否会导致上市公司发生经营失败还需要时间来证明。存在盈余管理的可能性不大。
2.我们也可看到，2007～2009年间的非标准无保留意见有上升的趋势，随后呈下降趋势，2009年以后标准保留意见和无法表示意见趋于零。我们结合审计报告分析其原因是由于国际金融危机的影响，导致上市公司关联方间的债权债务增加，使得其偿债能力下降引起的。还有就是由于政府政策的变动，上市公司原来的经营业务不符合政策的要求，需要进行整改和重组，而目前还没有结果。
3.同时，我们还分析了当代东方（000673）和ST天龙（600234）这两家上市公司，我们发现自2004～2012年间它们一直都被出具的是非标准无保留意见。当代东方被出具非标准审计意见的原因是由于应收控股集团的账款无法及时收回，提取了大量的坏账准备，而导致了亏损。同时还有大量的短期借款及应计利息需要偿还，还有未决诉讼需要处理，因此其持续经营能力值得怀疑。ST天龙是证监会和证券交易所重点关注的上市公司，截止2012年其累计亏损达46822.99万元，股东权益为-8555.94万元。其中归属于母公司的股东权益为-12723.29万元；逾期借款及利息为32873.41万元；投资性房地产32152.93万元及固定资产267.23万元处于被法院查封状态。这些情况表明其存在重大的持续经营能力问题。
总之，从上述研究分析的结果我们可以得出如下结论：1.山西省的上市公司在选聘会计师事务所时就充分考虑到事务所的声誉及规模，他们倾向于选择全国十大会计师事务所是因为相信会计师事务所的声誉和规模越大，其提高的审计质量越高，这样可以减少自身的经营风险，同时获得投资者等财务报告使用者更多的信任。2.会计师事务所的变更和轮换并不显著影响审计质量。从5家变更过会计师事务所的上市公司的审计报告中我们发现，轮换事务所前后出具的审计意见类型并没有实质性的变化，说明山西省的上市公司轮换事务所并不存在购买审计意见等原因，同时也间接证明大规模的事务所具有更强的独立性和较低的客户依赖性，能提供更高的审计质量。
参考文献：
[1]贝尔乌德E·利德斯等.十国审计准则介绍与比较[M].（黄时强等译）.北京：奥林匹克出版社，1996.
[2]审计署外事司.英·德·以三国审计比较[M].北京：中国审计出版社，1996.
[3]张永奎，刘峰.盈余管理与审计意见相关性实证研究[J].中国会计与财务研究，2002（10）.
（作者单位：山西财经大学会计学院）
关键词：事务所规模；事务所轮换；审计质量；审计意见
一、引言
（一）事务所规模对审计质量的影响
DeAngelo（1981）认为事务所的规模对审计质量有着重要的担保作用，基于“深口袋”理论，事务所规模越大，其可作为担保的资产价值越大，审计失败的损失也就越大，因此大规模的事务所有动力提高审计质量。并且，规模比较大的事务所不会因为某一客户的流失而损失过多的“准租金”，可见相对于小所，大所更有能力抑制独立性的损失。
（二）事务所轮换对审计质量的影响
1.支持对会计师事务所进行轮换的人士认为事务所轮换将大大促进审计质量的提高。研究主要集中在审计任期与审计质量关系方面，表明审计质量将随着审计任期的延长而下降。
2.持反对观点的人士认为，事务所轮换缩短了审计任期将增加审计失败的风险。 Petty&Cuganesan（1996）指出，事务所轮换缩短了审计任期将有可能减少事务所对审计投资的动力，阻碍审计人员专业胜任能力的提高，由此将增大审计失败风险。刘辉雄（2003）认为，由于目前我国尚不具备实施事务所轮换的条件，因此即使推行该制度也不能达到提高审计质量的目的。总之，目前关于事务所轮换效果所做的研究结果尚未有力地显示出这一制度的优越性。
（三）审计质量的内涵
当前上市公司盈余管理现象严重、粉饰报表的行为屡见不鲜，然而见诸报端的却屈指可数，并非这些注册会计师专业水平不高，难以发现报表重大错误、舞弊行为，而主要是注册会计师的独立性普遍不够强，即便可以发现错报、漏报，由于受制于各种内、外在压力的影响也不敢披露。因此，审计质量和盈余管理有一定的相关性。
本文通过对山西省的25家上市公司2004～2012年间选聘的会计师事务所，是否轮换会计师事务所以及出具的审计意见类型进行分析以研究会计师事务所规模、事务所轮换与审计质量的关系。
二、研究结果分析
（一）上市公司对会计师事务所选择的分析
1.2004年，除潞安环能（601699）、大秦铁路（601006）、大同煤业（601001）3家没有2004年的数据外，山西省的上市公司有14家选择了山西天元会计师事务所（有限公司），占山西省22家上市公司的64%。随着2005年山西天元会计师事务所终止营业，山西省的上市公司改聘其他事务所。
2.2005～2012年，除大秦铁路（601006）从2006～2012年选择的是普华永道中天会计师事务所有限公司；太原刚玉（000795）选择的是山东汇德会计师事务所有限公司；兰花科创（600123）选择的是北京兴华会计师事务所有限责任公司；ST 狮头（600539）选择的是中喜会计师事务所有限责任公司外，其余21家上市公司均选择了全国十大会计师事务所，占上市公司的比例为84%。其中选择立信会计师事务所的有10家，占48%。而在2005～2012年间，山西省的上市公司没有任何一家选择山西省内的会计师事务所。
（二）会计师事务所的轮换情况分析
2004～2012年间有5上市公司变更过会计师事务所，占20%。（变更不包括因合并引起的事务所名称的变更）。变更的原因如：会计师事务所终止经营、外部监管部门的要求、与原会计师事务所签订的合同到期而改聘其他事务所等中性原因。
（三）审计质量的测度性指标
关于盈余管理的概念会计学界存在诸多不同意见。一般认为，盈余管理是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”，在会计准则允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。上市公司盈余管理与审计质量之间却存在着一定的相关性。
三、本文研究结果
本文通过对2004～2012年山西省25家上市公司审计意见的类型进行统计分析，其中当代东方（000673）和ST天龙（600234）这两家上市公司自2004～2012年以来均被出具了非标准无保留意见，我们将单独对其分析。而潞安环能（601699）、大秦铁路（601006）、大同煤业（601001）3家没有2004、2005年的数据，因此我们对其余的上市公司的审计报告进行了汇总，得出以下结论。
1.从上市公司2004～2012年的年报审计意见的统计结果可知，标准无保留意见占绝大比例。从有无保留加说明段、保留意见、无法表示意见和否定意见的角度来考察，无保留加说明段的非标准保留意见所占的比例较大，而保留意见和无法表示意见分别出现过一次。总体而言，非标准无保留意见呈下降趋势。我们从非标准审计报告的分析研究中发现，这些无保留加说明事项段的原因大部分是由于未决诉讼、对外担保等引起对持续经营能力产生重大疑虑。而这些事项是否会导致上市公司发生经营失败还需要时间来证明。存在盈余管理的可能性不大。
2.我们也可看到，2007～2009年间的非标准无保留意见有上升的趋势，随后呈下降趋势，2009年以后标准保留意见和无法表示意见趋于零。我们结合审计报告分析其原因是由于国际金融危机的影响，导致上市公司关联方间的债权债务增加，使得其偿债能力下降引起的。还有就是由于政府政策的变动，上市公司原来的经营业务不符合政策的要求，需要进行整改和重组，而目前还没有结果。
3.同时，我们还分析了当代东方（000673）和ST天龙（600234）这两家上市公司，我们发现自2004～2012年间它们一直都被出具的是非标准无保留意见。当代东方被出具非标准审计意见的原因是由于应收控股集团的账款无法及时收回，提取了大量的坏账准备，而导致了亏损。同时还有大量的短期借款及应计利息需要偿还，还有未决诉讼需要处理，因此其持续经营能力值得怀疑。ST天龙是证监会和证券交易所重点关注的上市公司，截止2012年其累计亏损达46822.99万元，股东权益为-8555.94万元。其中归属于母公司的股东权益为-12723.29万元；逾期借款及利息为32873.41万元；投资性房地产32152.93万元及固定资产267.23万元处于被法院查封状态。这些情况表明其存在重大的持续经营能力问题。
总之，从上述研究分析的结果我们可以得出如下结论：1.山西省的上市公司在选聘会计师事务所时就充分考虑到事务所的声誉及规模，他们倾向于选择全国十大会计师事务所是因为相信会计师事务所的声誉和规模越大，其提高的审计质量越高，这样可以减少自身的经营风险，同时获得投资者等财务报告使用者更多的信任。2.会计师事务所的变更和轮换并不显著影响审计质量。从5家变更过会计师事务所的上市公司的审计报告中我们发现，轮换事务所前后出具的审计意见类型并没有实质性的变化，说明山西省的上市公司轮换事务所并不存在购买审计意见等原因，同时也间接证明大规模的事务所具有更强的独立性和较低的客户依赖性，能提供更高的审计质量。
参考文献：
[1]贝尔乌德E·利德斯等.十国审计准则介绍与比较[M].（黄时强等译）.北京：奥林匹克出版社，1996.
[2]审计署外事司.英·德·以三国审计比较[M].北京：中国审计出版社，1996.
[3]张永奎，刘峰.盈余管理与审计意见相关性实证研究[J].中国会计与财务研究，2002（10）.
（作者单位：山西财经大学会计学院）