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摘 要：随着社会经济的快速发展，无形资产在企业总资产中的比重越来越大，商誉在企业经营活动中的作用也日趋明显，关于企业商誉的会计问题已日益成为实务和学术界所关注的焦点，因此商誉会计完善与否也变得更加重要，对于商誉会计理论和会计处理问题的研究和分析不仅是会计实务的呼唤，也是丰富会计理论的要求。本文从商誉会计的概念、性质、主要特征以及形成因素等相关理论出发，分析我国现阶段商誉会计发展存在的问题，在此基础上针对这些不足予以分析并提出相对合理的商誉会计处理改善措施，提出我国商誉会计发展的策略建议。
关键词：商誉 现状 改善措施
一、商誉的特征及性质
1.商誉的特征。商誉具有以下四个特征：
1.1复杂性。商誉形成的原因是复杂的：企业所处的地理位置优势、资源优势或由于经营效率高、历史悠久、人员素质高等。商誉是多因素共同作用形成的知识产权。多种因素包括生产经营能力、商品品质和商业道德等。在市场竞争中，这些因素都是企业决策者们智力劳动的创造性成果，其外在形式表现为社会的评价，其内在实质是企业的无形资产。
1.2长期性。商誉是企业通过参与市场竞争的长期、连续性活动逐渐形成的。企业要取得良好的社会评价，形成商誉知识产权，就必须经过大量的市场营销、技术创新、广告宣传、公关活动和优质服务等一系列的长期智力投入方能形成。而一旦形成，它又具有惯性特征，即可以在较长时间里发生无形的作用。
1.3依附性。商誉在无形资产中属于不可确指无形资产，它不能离开企业而单独存在，单独出售。它只有在企业整体出售成交，或整体合并成功后，价值才能真正体现。企业财务制度规定，除企业合并外，商誉不得作价入账。商誉是由企业享有的而且不可分离的权利。
1.4经济性。商誉是与财产权相联系的权利。客观公正的评价与良好的声誉会增加企业的经济效益。反之，任何对其商誉的低毁、贬低行为，都可能使企业的经济效益下降，甚至可能导致该企业破产、倒闭的严重后果。
2.商誉的性质。关于商誉的性质，目前会计界主要有三种代表性的观点：
2.1好感价值论。好感价值论认为，商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感，这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、有利的商业地位、良好的劳资关系、独占特权和管理有方等方面。由于这些因素都是看不见摸不着，且又无法入账记录其金额，因此商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源，故好感价值论亦称无形资源论。
2.2超额收益论。超额收益论认为，商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的那个部分。这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，但企业一旦拥有它，就具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力。因此，它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。
2.3总计价账户论。总计价账户论，也称剩余价值论。这一论点认为商誉是一个企业的总计价账户，是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念认为，商誉本身不是一项单独的会生息资产，而是实体各项资产合计的价值（整体价值）超过了其个别价值的总和。而未入账资产指的是诸如优秀的管理、忠诚的客户、有利的地点等。
二、我国商誉会计的现状及存在的问题
1.我国目前还没有建立商誉会计体系。商誉按来源分为自创商誉和合并商誉，对自创商誉没有进行确认。企业合并实际操作中，将外购商誉作为合并差价的一部分进行确认计量及报告，上述我国对商誉会计理论的基本内容存在一些不合理成分。在新经济环境下，有必要重新建立完善的商誉会计理论。
2.我国商誉会计处理存在的问题。商誉会计理论由于计量技术的缺陷和商誉会计理论的不完善，这让商誉会计一直都存在很多争议。主要原因是没有对自创商誉进行计量，这是商誉会计存在的一项重大问题。
2.1自创商誉不确认问题。违反了客观性原则，使会计信息不能被真实的反映出来。现代企业中，自创商誉在总资产比重越来越大，不确认自创商誉则不能准确反映企业的盈利能力，导致企业资产的账面价值和实际价值不符。另外，只确认合并商誉不符合一致性原则。合并商誉未被并购前是自创商誉不被确认，被并购后成为新企业的自创商誉。如果新企业只确认一部分为合并商誉，所提供的整个新企业的商誉是不全面、不完整的。
2.2商誉的计量方法不准确。在企业合并时，购买的总成本与被购买企业的净资产公允价值的差额，应当确认为商誉，但在实际并购中，购买价往往受到市场供求关系，谈判技巧等多种因素的影响而偏离理论确定的价格，这样外购商誉的计量就不够准确。
2.3商誉会计减值测试成本高。商誉会计减值测试的时间短且成本高。商誉在企业合并过程中形成，会计准则规定每年至少进行一次减值测试，由于商誉的计量难度较大，每年对合并商誉进行减值测试，增大了企业负担，年度测试不符合成本效益原则。商誉不属于实物交易，对商誉进行减值测试需要对其当前价值进行评估，而我国在对商誉价值的评估方面缺少技術及经验的支持。综上所述，每年进行一次减值测试比较困难，且成本高。
三、我国商誉会计处理问题的策略建议
我国尚未建立起商誉会计处理体系，主要是理论界还存在着很多的争议，暂时还没有统一的规范和准则，但是它总是要不断发展的，企业和理论界都从各方面努力不断地对它加以完善，对于商誉会计的发展本文提出以下建议：
1.加强商誉会计理论研究。制定相关的商誉准则，统一制定商誉的概念、性质、计量等。完善商誉会计理论体系，把自创商誉纳入商誉会计体系，使商誉能被更好的确认、计量，使商誉会计信息更加真实合理。解决自创商誉的问题，最关键的是要找到确实可行的确认和计量方法。
2.对商誉会计处理的完善。
2.1对自创商誉予以确认。自创商誉作为合并商誉的来源，随着其对企业价值的贡献程度日益提高，对其予以确认意义重大。不同于一般资产，自创商誉由于成本难以辨认不可采用历史成本计价。不同于合并商誉，自创商誉的形成也不需要以企业的合并行为为前提，不产生实际的合并成本，所以其价值也不能通过合并成本与被合并企业可辨认净资产公允价值的差额来确定。但其确认却可沿用合并商誉价值确认的思路，即通过目标企业的市场价值与其可辨认净资产公允价值的差额来确认，也就是不少学者提出的相对市价法。自创商誉的价值可被确认为目标企业同行业类似企业的市场价值与目标企业可辨认净资产公允价值的差额。
2.2确认商誉的增值。商誉作为企业的一项重要无形资源，随着企业有意识的培养、发扬，极有可能增值。而我国现行会计准则本着谨慎性的原则，只确认商誉的减值不确认其增值。
3.适时制定有关商誉的会计准则。积极借鉴国外的研究成果，并结合我国的实际情况，制定出商誉会计准则指导和规范商誉会计实务的操作，消除商誉会计实务上的分歧。借鉴国外先进经验，制定适合我国国情的商誉会计准则是完善我国商誉会计理论的一项重大而紧迫的工作。
参考文献：
[1]E.S.亨德里克森.会计理论第五版[M].
[2]宋夏云.商誉会计理论的比较研究[J].事业财会，2005，（1）.
[3]于卫兵.建立商誉会计需要解决的几个问题[EB/OL].中华财会网，2004-11-15.
[4]常华兵.对当前商誉会计理论的反思[J].会计之友，2005，（3）.
[5]罗绍德.中级财务会计[M].成都：西南财经大学出版社.
[6]陈国辉，李守择.商誉会计处理的新思路：分解和归因化[J].财会月刊，2005，（1）.
[7]E.S.亨德里克森.王澹如，陈今池译.会计理论[M].北京：中国商业出版社，1986.
[8]阎德玉.论商誉会计理论的重构[J].中南财经政法大学学报，1997，（1）：66-71.
[9]许家林.商誉研究中几个会计问题的基本认识[J].黑龙江财专学报，1997，（3）：62-67.
关键词：商誉 现状 改善措施
一、商誉的特征及性质
1.商誉的特征。商誉具有以下四个特征：
1.1复杂性。商誉形成的原因是复杂的：企业所处的地理位置优势、资源优势或由于经营效率高、历史悠久、人员素质高等。商誉是多因素共同作用形成的知识产权。多种因素包括生产经营能力、商品品质和商业道德等。在市场竞争中，这些因素都是企业决策者们智力劳动的创造性成果，其外在形式表现为社会的评价，其内在实质是企业的无形资产。
1.2长期性。商誉是企业通过参与市场竞争的长期、连续性活动逐渐形成的。企业要取得良好的社会评价，形成商誉知识产权，就必须经过大量的市场营销、技术创新、广告宣传、公关活动和优质服务等一系列的长期智力投入方能形成。而一旦形成，它又具有惯性特征，即可以在较长时间里发生无形的作用。
1.3依附性。商誉在无形资产中属于不可确指无形资产，它不能离开企业而单独存在，单独出售。它只有在企业整体出售成交，或整体合并成功后，价值才能真正体现。企业财务制度规定，除企业合并外，商誉不得作价入账。商誉是由企业享有的而且不可分离的权利。
1.4经济性。商誉是与财产权相联系的权利。客观公正的评价与良好的声誉会增加企业的经济效益。反之，任何对其商誉的低毁、贬低行为，都可能使企业的经济效益下降，甚至可能导致该企业破产、倒闭的严重后果。
2.商誉的性质。关于商誉的性质，目前会计界主要有三种代表性的观点：
2.1好感价值论。好感价值论认为，商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感，这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、有利的商业地位、良好的劳资关系、独占特权和管理有方等方面。由于这些因素都是看不见摸不着，且又无法入账记录其金额，因此商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源，故好感价值论亦称无形资源论。
2.2超额收益论。超额收益论认为，商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的那个部分。这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，但企业一旦拥有它，就具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力。因此，它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。
2.3总计价账户论。总计价账户论，也称剩余价值论。这一论点认为商誉是一个企业的总计价账户，是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念认为，商誉本身不是一项单独的会生息资产，而是实体各项资产合计的价值（整体价值）超过了其个别价值的总和。而未入账资产指的是诸如优秀的管理、忠诚的客户、有利的地点等。
二、我国商誉会计的现状及存在的问题
1.我国目前还没有建立商誉会计体系。商誉按来源分为自创商誉和合并商誉，对自创商誉没有进行确认。企业合并实际操作中，将外购商誉作为合并差价的一部分进行确认计量及报告，上述我国对商誉会计理论的基本内容存在一些不合理成分。在新经济环境下，有必要重新建立完善的商誉会计理论。
2.我国商誉会计处理存在的问题。商誉会计理论由于计量技术的缺陷和商誉会计理论的不完善，这让商誉会计一直都存在很多争议。主要原因是没有对自创商誉进行计量，这是商誉会计存在的一项重大问题。
2.1自创商誉不确认问题。违反了客观性原则，使会计信息不能被真实的反映出来。现代企业中，自创商誉在总资产比重越来越大，不确认自创商誉则不能准确反映企业的盈利能力，导致企业资产的账面价值和实际价值不符。另外，只确认合并商誉不符合一致性原则。合并商誉未被并购前是自创商誉不被确认，被并购后成为新企业的自创商誉。如果新企业只确认一部分为合并商誉，所提供的整个新企业的商誉是不全面、不完整的。
2.2商誉的计量方法不准确。在企业合并时，购买的总成本与被购买企业的净资产公允价值的差额，应当确认为商誉，但在实际并购中，购买价往往受到市场供求关系，谈判技巧等多种因素的影响而偏离理论确定的价格，这样外购商誉的计量就不够准确。
2.3商誉会计减值测试成本高。商誉会计减值测试的时间短且成本高。商誉在企业合并过程中形成，会计准则规定每年至少进行一次减值测试，由于商誉的计量难度较大，每年对合并商誉进行减值测试，增大了企业负担，年度测试不符合成本效益原则。商誉不属于实物交易，对商誉进行减值测试需要对其当前价值进行评估，而我国在对商誉价值的评估方面缺少技術及经验的支持。综上所述，每年进行一次减值测试比较困难，且成本高。
三、我国商誉会计处理问题的策略建议
我国尚未建立起商誉会计处理体系，主要是理论界还存在着很多的争议，暂时还没有统一的规范和准则，但是它总是要不断发展的，企业和理论界都从各方面努力不断地对它加以完善，对于商誉会计的发展本文提出以下建议：
1.加强商誉会计理论研究。制定相关的商誉准则，统一制定商誉的概念、性质、计量等。完善商誉会计理论体系，把自创商誉纳入商誉会计体系，使商誉能被更好的确认、计量，使商誉会计信息更加真实合理。解决自创商誉的问题，最关键的是要找到确实可行的确认和计量方法。
2.对商誉会计处理的完善。
2.1对自创商誉予以确认。自创商誉作为合并商誉的来源，随着其对企业价值的贡献程度日益提高，对其予以确认意义重大。不同于一般资产，自创商誉由于成本难以辨认不可采用历史成本计价。不同于合并商誉，自创商誉的形成也不需要以企业的合并行为为前提，不产生实际的合并成本，所以其价值也不能通过合并成本与被合并企业可辨认净资产公允价值的差额来确定。但其确认却可沿用合并商誉价值确认的思路，即通过目标企业的市场价值与其可辨认净资产公允价值的差额来确认，也就是不少学者提出的相对市价法。自创商誉的价值可被确认为目标企业同行业类似企业的市场价值与目标企业可辨认净资产公允价值的差额。
2.2确认商誉的增值。商誉作为企业的一项重要无形资源，随着企业有意识的培养、发扬，极有可能增值。而我国现行会计准则本着谨慎性的原则，只确认商誉的减值不确认其增值。
3.适时制定有关商誉的会计准则。积极借鉴国外的研究成果，并结合我国的实际情况，制定出商誉会计准则指导和规范商誉会计实务的操作，消除商誉会计实务上的分歧。借鉴国外先进经验，制定适合我国国情的商誉会计准则是完善我国商誉会计理论的一项重大而紧迫的工作。
参考文献：
[1]E.S.亨德里克森.会计理论第五版[M].
[2]宋夏云.商誉会计理论的比较研究[J].事业财会，2005，（1）.
[3]于卫兵.建立商誉会计需要解决的几个问题[EB/OL].中华财会网，2004-11-15.
[4]常华兵.对当前商誉会计理论的反思[J].会计之友，2005，（3）.
[5]罗绍德.中级财务会计[M].成都：西南财经大学出版社.
[6]陈国辉，李守择.商誉会计处理的新思路：分解和归因化[J].财会月刊，2005，（1）.
[7]E.S.亨德里克森.王澹如，陈今池译.会计理论[M].北京：中国商业出版社，1986.
[8]阎德玉.论商誉会计理论的重构[J].中南财经政法大学学报，1997，（1）：66-71.
[9]许家林.商誉研究中几个会计问题的基本认识[J].黑龙江财专学报，1997，（3）：62-67.