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【摘 要】 文章选取了企业财务报表列报作为研究对象，提出了借鉴IASB/FASB财务报表列报的修订意见，改进和完善我国企业财务报表的列报模式，以提高我国财务报表之间的内在一致性和关联性，确保财务报表提供会计信息的系统性和有用性。
【关键词】 财务报表列报； 启示； 改进
一、IASB/FASB财务报表列报的修订意见
企业财务报表是财务会计对外报告的主体和核心，如何使财务报表最为准确、有效地传递公司财务信息给使用者，一直是国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）为之努力的一个方向。为协同应对2008年国际金融危机，近年来两大准则机构对财务报表列报提出了许多修订意见，其主要内容归纳如下：
1.财务报表列报修订的核心原则：项目分解性（Disaggregation）和内在一致性（Cohesiveness）。项目分解性要求主体应分解财务信息以说明其财务状况和经营业绩的组成；内在一致性要求同一报表上各项目以及不同报表之间的逻辑关系应保持清晰。
2.修订意见提出将收益表和权益变动表合并为综合收益表，财务状况表取代资产负债表。财务状况表、综合收益表、现金流量表统一按照规定的区块、种类等进行列报，共设业务区块、筹资区块、所得税区块、终止经营区块等；业务区块分为经营活动类和投资活动类；筹资区块分为债务筹资类和权益筹资类。
3.综合收益表应当列示当期的净利润和其他综合收益，并允许主体在披露综合收益时可以选择单一报表列报模式或两张报表列报模式。
4.现金流量表应当采用直接法列报每一区块、每一种类的现金流量，同时列示从经营利润到经营现金净流量的调节。
修订后财务报表披露的信息能最大限度满足债权人、投资者等报表使用者的分析决策需要。
二、我国财务报表列报模式存在的不足
我国财务报表主要包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注，《企业会计准则第30号——财务报表列报》于2007年开始执行，经过几年的实践，企业财务报表列报模式存在的不足逐渐显现：
（一）各财务报表内在结构不一致
我国的现金流量表是按“经营活动”、“投资活动”、“筹资活动”进行分类列报，而资产负债表是按资产、负债和所有者权益分类列报，利润表则采用多步式结构按营业收入、营业利润、利润总额、净利润和每股收益分别列报。由于各种报表的列报口径不一致导致报表之间的关系松弛，不便于报表使用者进行横向分析。
（二）利润表列报存在不足
我国利润表虽然采用了多步式结构，但并没有列报企业主营业务的经营业绩，因为主营业务的利润是企业可持续发展的核心，如果一家企业仅仅靠投资收益等偶然性的收益来维持利润，那么其发展的稳定性值得质疑，因此利润表有必要披露该项目信息。另外，利润表中的利润总额项目既包含了已經实现的利润也包含了未实现的利润，未实现的利润存在不确定性，但该信息没在利润表列报；同时，利润表没有体现直接计入所有者权益的利得和损失。由于利润表列报项目设计存在的不足，报表使用者难以从利润表获取企业完整、准确经营成果的信息。
（三）资产负债表列报存在不足
根据我国现行的会计准则，资产负债表的各项资产一般按其取得成本计价，当有迹象表明企业的固定资产、商誉、长期股权投资等长期资产存在减值，就应当以其可收回金额计量。但是，当上述资产价值得以恢复甚至资产“增值”时，却不能以新的可收回金额重新来计量资产价值。这样的计量不利于真实反映企业资产状况，容易误导报表使用者。同时企业会计准则也规定：当企业发生的或有资产事项得到确认时在“其他应收款”等项目列报，发生或有负债事项得到确认时在专设项目“预计负债”列报。同样是企业的或有事项，在资产负债表列报时却得到不同的“待遇”，这样的列报不便于报表使用者理解报表信息。
另外，资产负债表中的“盈余公积”和“未分配利润”项目金额既包括以前年度留存的金额，也包括本年度新分配的金额，未能与利润表中的“净利润”期间相对应并建立勾稽关系。
三、改进我国财务报表列报模式的建议
为提高我国财务报表之间的内在一致性和关联性，便于报表使用者通过不同报表理解某一活动不同方面的信息，以便其能获得更客观、更完整的企业会计信息，本文认为可以从以下几个方面借鉴IASB/FASB财务报表列报的修订意见，改进、完善我国企业财务报表的列报模式。
（一）引入综合收益表
建议我国借鉴IASB与FASB修订意见，引入综合收益表取代利润表。综合收益表按经营活动、投资活动、筹资活动等予以分类列报，例如销售、提供劳务收入与成本费用等归类为“经营类收入、经营类费用”；让渡资产使用权收入与成本费用、投资损益等归类为“投资类收入、投资类费用”；财务费用等归类为“筹资类费用”。同时，综合收益表应建立综合收益概念，综合收益包含两部分：一部分是净利润，净利润分解为“已确认未实现的利润”和“已实现的利润”，例如将金融资产的公允价值变动损益等在“净收益——已确认未实现的利润”项目列报，这样列报有利于报表使用者直接掌握哪些利润有风险（可能收不回）。另一部分是其他综合收益，即直接计入所有者权益的利得或者损失，如可供出售金融资产公允价值变动净损益、采用权益法核算的企业因被投资单位所有者权益变动（不包括净损益）产生的利得或者损失等应在“其他综合收益”列示。
另外，按照现行的企业会计准则，主营业务经营成果的信息在会计报表附注中披露，但根据会计信息重要性原则并从报表使用者获取信息角度考虑，建议将其移至综合收益表列报，即综合收益表应增加“经营类业务毛利”（“经营类收入”减去“经营类成本”及“经营类税金及附加”）。“经营类业务毛利”体现企业主营业务成果，直接反映了基本盈利能力，有助于评价管理层的经营责任及企业未来前景。 （二）重构资产负债表
对于资产负债表，建议目前我国不宜全面采用IASB与FASB修订意见中的财务状况表，因为它打破了我国现有的会计要素和借贷平衡，而且学习转换成本高。我国资产负债表在保持现有的“资产=负债 所有者权益”不变的情况下，建议将资产、负债和所有者权益分别划分为“经营类”、“投资类”、“筹资类”，使其與综合收益表、现金流量表的列报类别一致。例如可将应收款项、存货等归类为“经营类资产”，长期股权投资、应收股利等归类为“投资类资产”，借款增加的货币资金等归类为“筹资类资产”；应付款项、应交税费等归类为“经营类负债”，短期借款、应付债券等归类为“筹资类负债”，应付股利等归类为“投资类负债”；实收资本等归类为“筹资类所有者权益”，盈余公积等归类为“经营类所有者权益”。
为加强我国财务报表项目的“内在一致性”，建议资产负债表中的“盈余公积”和“未分配利润”项目分解为“以前年度的盈余公积/未分配利润”和“本年度的盈余公积/未分配利润”，使其与综合收益表中的“净利润”的期间保持一致，使报表使用者能更直接获取财务信息。另外，建议资产负债表增设“预计资产”项目，列报已经确认的或有资产事项，使其与“其他应收款”分开填报。
（三）改进现金流量表
对于现金流量表，由于我国现金流量表主表已经按“经营活动”、“投资活动”、“筹资活动”进行分类列报，建议主表暂不做调整。但现金流量表补充资料中“将净收益调节为经营活动产生现金流量”，也应按经营活动项目调整、投资活动项目调整和筹资活动项目调整分别列报，与主表的分类保持一致。
（四）改进所有者权益变动表和会计报表附注
对于所有者权益变动表，由于“直接计入所有者权益的利得或者损失”已经在综合收益表中反映，建议我国的所有者权益变动表不需要对“直接计入所有者权益的利得或者损失”进行单独列示，同时应将所有者权益变动表中的“净利润”项目修改为“综合收益”。
对于报表附注，为真实反映企业资产的价值，建议会计报表附注在披露各项资产计价方法的基础上增加说明其公允价值或市场价值，而不论资产是“减值”还是“增值”，使报表使用者获得更加完整的会计信息。另外，由于主营业务的经营成果已经在综合收益表列报，报表附注不需披露该信息。●
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[2] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].中国财政经济出版社，2012.
[3] 陈锷.现金流量表补充资料编制及其改进[J].财会通讯，2010（8）.
[4] 王跃堂，李侠.财务报表列报改革及启示[J].审计与经济研究，2012（1）.
【关键词】 财务报表列报； 启示； 改进
一、IASB/FASB财务报表列报的修订意见
企业财务报表是财务会计对外报告的主体和核心，如何使财务报表最为准确、有效地传递公司财务信息给使用者，一直是国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）为之努力的一个方向。为协同应对2008年国际金融危机，近年来两大准则机构对财务报表列报提出了许多修订意见，其主要内容归纳如下：
1.财务报表列报修订的核心原则：项目分解性（Disaggregation）和内在一致性（Cohesiveness）。项目分解性要求主体应分解财务信息以说明其财务状况和经营业绩的组成；内在一致性要求同一报表上各项目以及不同报表之间的逻辑关系应保持清晰。
2.修订意见提出将收益表和权益变动表合并为综合收益表，财务状况表取代资产负债表。财务状况表、综合收益表、现金流量表统一按照规定的区块、种类等进行列报，共设业务区块、筹资区块、所得税区块、终止经营区块等；业务区块分为经营活动类和投资活动类；筹资区块分为债务筹资类和权益筹资类。
3.综合收益表应当列示当期的净利润和其他综合收益，并允许主体在披露综合收益时可以选择单一报表列报模式或两张报表列报模式。
4.现金流量表应当采用直接法列报每一区块、每一种类的现金流量，同时列示从经营利润到经营现金净流量的调节。
修订后财务报表披露的信息能最大限度满足债权人、投资者等报表使用者的分析决策需要。
二、我国财务报表列报模式存在的不足
我国财务报表主要包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注，《企业会计准则第30号——财务报表列报》于2007年开始执行，经过几年的实践，企业财务报表列报模式存在的不足逐渐显现：
（一）各财务报表内在结构不一致
我国的现金流量表是按“经营活动”、“投资活动”、“筹资活动”进行分类列报，而资产负债表是按资产、负债和所有者权益分类列报，利润表则采用多步式结构按营业收入、营业利润、利润总额、净利润和每股收益分别列报。由于各种报表的列报口径不一致导致报表之间的关系松弛，不便于报表使用者进行横向分析。
（二）利润表列报存在不足
我国利润表虽然采用了多步式结构，但并没有列报企业主营业务的经营业绩，因为主营业务的利润是企业可持续发展的核心，如果一家企业仅仅靠投资收益等偶然性的收益来维持利润，那么其发展的稳定性值得质疑，因此利润表有必要披露该项目信息。另外，利润表中的利润总额项目既包含了已經实现的利润也包含了未实现的利润，未实现的利润存在不确定性，但该信息没在利润表列报；同时，利润表没有体现直接计入所有者权益的利得和损失。由于利润表列报项目设计存在的不足，报表使用者难以从利润表获取企业完整、准确经营成果的信息。
（三）资产负债表列报存在不足
根据我国现行的会计准则，资产负债表的各项资产一般按其取得成本计价，当有迹象表明企业的固定资产、商誉、长期股权投资等长期资产存在减值，就应当以其可收回金额计量。但是，当上述资产价值得以恢复甚至资产“增值”时，却不能以新的可收回金额重新来计量资产价值。这样的计量不利于真实反映企业资产状况，容易误导报表使用者。同时企业会计准则也规定：当企业发生的或有资产事项得到确认时在“其他应收款”等项目列报，发生或有负债事项得到确认时在专设项目“预计负债”列报。同样是企业的或有事项，在资产负债表列报时却得到不同的“待遇”，这样的列报不便于报表使用者理解报表信息。
另外，资产负债表中的“盈余公积”和“未分配利润”项目金额既包括以前年度留存的金额，也包括本年度新分配的金额，未能与利润表中的“净利润”期间相对应并建立勾稽关系。
三、改进我国财务报表列报模式的建议
为提高我国财务报表之间的内在一致性和关联性，便于报表使用者通过不同报表理解某一活动不同方面的信息，以便其能获得更客观、更完整的企业会计信息，本文认为可以从以下几个方面借鉴IASB/FASB财务报表列报的修订意见，改进、完善我国企业财务报表的列报模式。
（一）引入综合收益表
建议我国借鉴IASB与FASB修订意见，引入综合收益表取代利润表。综合收益表按经营活动、投资活动、筹资活动等予以分类列报，例如销售、提供劳务收入与成本费用等归类为“经营类收入、经营类费用”；让渡资产使用权收入与成本费用、投资损益等归类为“投资类收入、投资类费用”；财务费用等归类为“筹资类费用”。同时，综合收益表应建立综合收益概念，综合收益包含两部分：一部分是净利润，净利润分解为“已确认未实现的利润”和“已实现的利润”，例如将金融资产的公允价值变动损益等在“净收益——已确认未实现的利润”项目列报，这样列报有利于报表使用者直接掌握哪些利润有风险（可能收不回）。另一部分是其他综合收益，即直接计入所有者权益的利得或者损失，如可供出售金融资产公允价值变动净损益、采用权益法核算的企业因被投资单位所有者权益变动（不包括净损益）产生的利得或者损失等应在“其他综合收益”列示。
另外，按照现行的企业会计准则，主营业务经营成果的信息在会计报表附注中披露，但根据会计信息重要性原则并从报表使用者获取信息角度考虑，建议将其移至综合收益表列报，即综合收益表应增加“经营类业务毛利”（“经营类收入”减去“经营类成本”及“经营类税金及附加”）。“经营类业务毛利”体现企业主营业务成果，直接反映了基本盈利能力，有助于评价管理层的经营责任及企业未来前景。 （二）重构资产负债表
对于资产负债表，建议目前我国不宜全面采用IASB与FASB修订意见中的财务状况表，因为它打破了我国现有的会计要素和借贷平衡，而且学习转换成本高。我国资产负债表在保持现有的“资产=负债 所有者权益”不变的情况下，建议将资产、负债和所有者权益分别划分为“经营类”、“投资类”、“筹资类”，使其與综合收益表、现金流量表的列报类别一致。例如可将应收款项、存货等归类为“经营类资产”，长期股权投资、应收股利等归类为“投资类资产”，借款增加的货币资金等归类为“筹资类资产”；应付款项、应交税费等归类为“经营类负债”，短期借款、应付债券等归类为“筹资类负债”，应付股利等归类为“投资类负债”；实收资本等归类为“筹资类所有者权益”，盈余公积等归类为“经营类所有者权益”。
为加强我国财务报表项目的“内在一致性”，建议资产负债表中的“盈余公积”和“未分配利润”项目分解为“以前年度的盈余公积/未分配利润”和“本年度的盈余公积/未分配利润”，使其与综合收益表中的“净利润”的期间保持一致，使报表使用者能更直接获取财务信息。另外，建议资产负债表增设“预计资产”项目，列报已经确认的或有资产事项，使其与“其他应收款”分开填报。
（三）改进现金流量表
对于现金流量表，由于我国现金流量表主表已经按“经营活动”、“投资活动”、“筹资活动”进行分类列报，建议主表暂不做调整。但现金流量表补充资料中“将净收益调节为经营活动产生现金流量”，也应按经营活动项目调整、投资活动项目调整和筹资活动项目调整分别列报，与主表的分类保持一致。
（四）改进所有者权益变动表和会计报表附注
对于所有者权益变动表，由于“直接计入所有者权益的利得或者损失”已经在综合收益表中反映，建议我国的所有者权益变动表不需要对“直接计入所有者权益的利得或者损失”进行单独列示，同时应将所有者权益变动表中的“净利润”项目修改为“综合收益”。
对于报表附注，为真实反映企业资产的价值，建议会计报表附注在披露各项资产计价方法的基础上增加说明其公允价值或市场价值，而不论资产是“减值”还是“增值”，使报表使用者获得更加完整的会计信息。另外，由于主营业务的经营成果已经在综合收益表列报，报表附注不需披露该信息。●
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[2] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].中国财政经济出版社，2012.
[3] 陈锷.现金流量表补充资料编制及其改进[J].财会通讯，2010（8）.
[4] 王跃堂，李侠.财务报表列报改革及启示[J].审计与经济研究，2012（1）.