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摘 要：修订后的长期股权投资准则除了将散见于原准则指南、讲解和企业准则解释中的相关内容进行了整合外，最大的亮点在于了增加了长期股权投资的定义，明确了长期股权投資的核算范围不包括对被投资单位不具有控制、共同控制、或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，本文就核算范围的变化使得长期股权投资的初始确认和后续计量出现的问题进行探讨并提出解决的途径。
关键词：长期股权投资 可供出售金融资产 转换
一、新准则下长期股权投资的初始确认
新准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。删除了对被投资单位不具有控制、共同控制、或重大影响，删除了在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的这一类权益性投资，并将这一部分投资按照《企业会计准则第22号—金融资产的确认和计量》（CAS 22）处理。新准则关于核算范围的修订主要有以下几点原因。
首先，对于新准则的这一修订的主要原因是出于风险的考虑。对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险。不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是被投资方相应资产的价格变动风险以及被投资方的信用风险，而不是经营风险，根据相关的风险管理的要求，对于不同风险程度的投资应当具有不同的风险控制机制。两种投资所承担的风险特征显著不同，因此，应当由不同准则进行规范。其次，为保持与国际财务报告准则的持续趋同。国际财务报告中没有单独的长期股权投资准则，对于长期股权投资的的会计处理是通过《国际会计准则第27号—合并财务报表和对附属公司投资的会计》、《国际会计准则第28号—对联营企业投资的会计》以及《国际会计准则第31号—合营中权益的财务报告》这三个准则来规范的，而第四类权益性投资是由《国际会计准则第39号—金融资产的确认和计量》规范的。所以为了和国际会计准则趋同，《企业会计准则第2号——长期股权投资》删除了第四类权益性投资。
那么删除的第四类权益性投资究竟应该确定为金融资产的哪一类呢？根据CAS22的具体规定，由于该投资属于权益性的投资，故既不能划分为持有至到期投资（债务性），也不能划分为贷款与应收款项。只能是在以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与可供出售金融资产两者中进行选择，由于第四类投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠的计量，而以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的初始和后续计量都是以公允价值为基础，那么这样一来只能将其初始确认为可供出售金融资产，待其公允价值能够可靠计量时，再考虑是否将其重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。这样一来，新的问题就出现了，将第四类投资初始确认为可供出售金融资产，后续计量的问题该怎么处理？在CAS22第五章第32条中规定 “企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，”所以对可供出售金融资产的后续计量基础为公允价值，而对被投资单位不具有控制、共同控制、或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资后续应如何处理？在此可以借鉴国际会计准则的相关处理。
国际会计准则第39号（IAS39）第46段规定了无公允价值的可供出售金融资产的计量问题，以成本进行计量，不考虑其公允价值变动。如果该无公允价值的可供出售金融资产持有期间公允价值可以可靠计量了，可以依据IAS39第55段的规定，“因不属于套期关系一部分的金融资产或金融负债公允价值变动而产生的利得或损失，应按照下述规定确认：…… 可供出售金融资产产生的利得和损失，除减值损失以及汇兑利得或损失外，应确认为其他综合收益，直至该金融资产终止确认。”修订后的CAS22在借鉴国际会计准则的基础上，规定：企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是，下列情况除外（1）持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。（2）在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。” 有了这一条规定，那么企业的可供出售金融资产应包括两类，一类具有公允价值，另一类则为持股比例偏低且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具以及与这种无标价的权益工具挂钩且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具。对于后者，这些投资和衍生工具应按成本计量，其后续计量过程中，如果其公允价值又能够可靠取得，则应将其公允价值变动计入所有者权益。这样一来就可以很好解决划分为可供出售金融资产的这部分权益性投资的后续计量。
二、关于长期股权投资和可供出售金融资产之间的重分类问题
各影响程度间转换时会计处理的变化主要是由于修订后准则中对长期股权投资定义更为准确，将原“不具有共同控制和重大影响且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量”的长期股权投资改为按照金融资产中的可供出售金融资产核算，对于因核算边界重新界定而带来的金融资产和长期股权投资转换问题的学习和理解，显得更加困难
1.初始确认为可供出售金融资产的权益性投资因追加投资重分类为长期股权投资的会计处理。CAS 2（2014） 第十四条规定：因追加投资，可供出售金融资产转换为权益法或成本法核算的长期股权投资，原可供出售金融资产在转换日的公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动，均应转入当期的投资收益。同时CAS22（2014）规定，可供出售金融资产公允价值变动应计入其他资本公积，处置可供出售金融资产时，再从其他资本公积转入处置当期投资收益。将可供出售金融资产转换为长期股权投资并非处置，企业还是继续持有该投资，持有期间就将公允价值变动计入当期损益，显然不符合会计信息质量谨慎性的要求，也与CAS22（2014）的规定相矛盾。将公允价值变动损益转入投资收益的目的是为了将持有过程中的公允价值变动转入处置损益，由于可供出售金融资产并未处置，所以因追加投资可供出售金融资产重分类为长期股权投资的当日不需对其进行结转，待处置时再将与其相关的公允价值变动损益转入当期损益。
2.因处置投资，权益法或成本法核算的长期股权投资转换为可供出售金融资产。CAS2（2014）第十五条规定：因处置投资，权益法或成本法核算的长期股权投资转换为可供出售金融资产时，应将剩余股权投资公允价值与账面价值之间的差额，以及原股权投资按权益法确认的其他全部综合收益，一并转入终止确认长期股权投资的当期的投资收益。对于这条规定中，有两点疑问。第一，将剩余股权投资转换为可供出售金融资产继续持有，而不是处置，持有期间将公允价值变动（剩余股权投资公允价值与账面价值的差额）计入当期损益与CAS22（2014）规定计入其他资本公积相矛盾；第二，剩余股权原按权益法确认的其他综合收益计入当期损益，这与新CAS2规定“只有在处置长期股权投资时才能将按权益法确认的其他综合收益计入损益”相矛盾。因处置投资将剩余长期股权投资转换为可供出售金融资产，实质上是将长期股权投资重分类为可供出售金融资产。而持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，转换日持有至到期投资公允价值与账面价值之间的差额计入了其他资本公积。所以， 此处也应该借鉴这种做法。
由于我国财政部对长期股权投资具体准则进行了修订，致使传统的长期股权投资核算范围发生了改变，并需要对长期股权投资和金融资产的核算范围进行重新界定，进而在会计实务中产生了对金融资产和长期股权投资相互转换的核算需求。本文主要就删除后的第四类权益性投资划分为可供出售金融资产的后续计量、以及可供出售资产与长期股权投资的重分类问题进行了探讨。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006.
[2]赵英会.修订前后长期股权投资准则核算难点比较[J].财会月刊，2015（15）.
关键词：长期股权投资 可供出售金融资产 转换
一、新准则下长期股权投资的初始确认
新准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。删除了对被投资单位不具有控制、共同控制、或重大影响，删除了在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的这一类权益性投资，并将这一部分投资按照《企业会计准则第22号—金融资产的确认和计量》（CAS 22）处理。新准则关于核算范围的修订主要有以下几点原因。
首先，对于新准则的这一修订的主要原因是出于风险的考虑。对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险。不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是被投资方相应资产的价格变动风险以及被投资方的信用风险，而不是经营风险，根据相关的风险管理的要求，对于不同风险程度的投资应当具有不同的风险控制机制。两种投资所承担的风险特征显著不同，因此，应当由不同准则进行规范。其次，为保持与国际财务报告准则的持续趋同。国际财务报告中没有单独的长期股权投资准则，对于长期股权投资的的会计处理是通过《国际会计准则第27号—合并财务报表和对附属公司投资的会计》、《国际会计准则第28号—对联营企业投资的会计》以及《国际会计准则第31号—合营中权益的财务报告》这三个准则来规范的，而第四类权益性投资是由《国际会计准则第39号—金融资产的确认和计量》规范的。所以为了和国际会计准则趋同，《企业会计准则第2号——长期股权投资》删除了第四类权益性投资。
那么删除的第四类权益性投资究竟应该确定为金融资产的哪一类呢？根据CAS22的具体规定，由于该投资属于权益性的投资，故既不能划分为持有至到期投资（债务性），也不能划分为贷款与应收款项。只能是在以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与可供出售金融资产两者中进行选择，由于第四类投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠的计量，而以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的初始和后续计量都是以公允价值为基础，那么这样一来只能将其初始确认为可供出售金融资产，待其公允价值能够可靠计量时，再考虑是否将其重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。这样一来，新的问题就出现了，将第四类投资初始确认为可供出售金融资产，后续计量的问题该怎么处理？在CAS22第五章第32条中规定 “企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，”所以对可供出售金融资产的后续计量基础为公允价值，而对被投资单位不具有控制、共同控制、或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资后续应如何处理？在此可以借鉴国际会计准则的相关处理。
国际会计准则第39号（IAS39）第46段规定了无公允价值的可供出售金融资产的计量问题，以成本进行计量，不考虑其公允价值变动。如果该无公允价值的可供出售金融资产持有期间公允价值可以可靠计量了，可以依据IAS39第55段的规定，“因不属于套期关系一部分的金融资产或金融负债公允价值变动而产生的利得或损失，应按照下述规定确认：…… 可供出售金融资产产生的利得和损失，除减值损失以及汇兑利得或损失外，应确认为其他综合收益，直至该金融资产终止确认。”修订后的CAS22在借鉴国际会计准则的基础上，规定：企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是，下列情况除外（1）持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。（2）在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。” 有了这一条规定，那么企业的可供出售金融资产应包括两类，一类具有公允价值，另一类则为持股比例偏低且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具以及与这种无标价的权益工具挂钩且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具。对于后者，这些投资和衍生工具应按成本计量，其后续计量过程中，如果其公允价值又能够可靠取得，则应将其公允价值变动计入所有者权益。这样一来就可以很好解决划分为可供出售金融资产的这部分权益性投资的后续计量。
二、关于长期股权投资和可供出售金融资产之间的重分类问题
各影响程度间转换时会计处理的变化主要是由于修订后准则中对长期股权投资定义更为准确，将原“不具有共同控制和重大影响且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量”的长期股权投资改为按照金融资产中的可供出售金融资产核算，对于因核算边界重新界定而带来的金融资产和长期股权投资转换问题的学习和理解，显得更加困难
1.初始确认为可供出售金融资产的权益性投资因追加投资重分类为长期股权投资的会计处理。CAS 2（2014） 第十四条规定：因追加投资，可供出售金融资产转换为权益法或成本法核算的长期股权投资，原可供出售金融资产在转换日的公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动，均应转入当期的投资收益。同时CAS22（2014）规定，可供出售金融资产公允价值变动应计入其他资本公积，处置可供出售金融资产时，再从其他资本公积转入处置当期投资收益。将可供出售金融资产转换为长期股权投资并非处置，企业还是继续持有该投资，持有期间就将公允价值变动计入当期损益，显然不符合会计信息质量谨慎性的要求，也与CAS22（2014）的规定相矛盾。将公允价值变动损益转入投资收益的目的是为了将持有过程中的公允价值变动转入处置损益，由于可供出售金融资产并未处置，所以因追加投资可供出售金融资产重分类为长期股权投资的当日不需对其进行结转，待处置时再将与其相关的公允价值变动损益转入当期损益。
2.因处置投资，权益法或成本法核算的长期股权投资转换为可供出售金融资产。CAS2（2014）第十五条规定：因处置投资，权益法或成本法核算的长期股权投资转换为可供出售金融资产时，应将剩余股权投资公允价值与账面价值之间的差额，以及原股权投资按权益法确认的其他全部综合收益，一并转入终止确认长期股权投资的当期的投资收益。对于这条规定中，有两点疑问。第一，将剩余股权投资转换为可供出售金融资产继续持有，而不是处置，持有期间将公允价值变动（剩余股权投资公允价值与账面价值的差额）计入当期损益与CAS22（2014）规定计入其他资本公积相矛盾；第二，剩余股权原按权益法确认的其他综合收益计入当期损益，这与新CAS2规定“只有在处置长期股权投资时才能将按权益法确认的其他综合收益计入损益”相矛盾。因处置投资将剩余长期股权投资转换为可供出售金融资产，实质上是将长期股权投资重分类为可供出售金融资产。而持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，转换日持有至到期投资公允价值与账面价值之间的差额计入了其他资本公积。所以， 此处也应该借鉴这种做法。
由于我国财政部对长期股权投资具体准则进行了修订，致使传统的长期股权投资核算范围发生了改变，并需要对长期股权投资和金融资产的核算范围进行重新界定，进而在会计实务中产生了对金融资产和长期股权投资相互转换的核算需求。本文主要就删除后的第四类权益性投资划分为可供出售金融资产的后续计量、以及可供出售资产与长期股权投资的重分类问题进行了探讨。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006.
[2]赵英会.修订前后长期股权投资准则核算难点比较[J].财会月刊，2015（15）.