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摘要：在2006年颁布的新会计准则中，有17个具体准则涉及到公允价值计量属性，成为此次新会计准则中的一大亮点。本文在借鉴FASB等会计准则制定机构对公允价值的定义的基础上，对公允价值的含义，公允价值计量属性在我国运用的环境现状、面临的问题及解决的对策等问题进行了探讨。
关键词：公允价值；市场环境；建议
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3309（2009）01-0073-03
引入公允价值是我国新会计准则的核心内容之一。公允价值计量模式的运用，标志着我国会计计量模式正在由历史成本模式向包含公允价值等多种混合计量模式方向转变，是我国会计计量属性新的跨越和历史性突破，体现了与国际趋同的理念。
一、公允价值的含义
2000年2月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布的第7号财务会计概念公告中，对公允价值定义为：在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿的双方进行资产（或负债）买卖（或发生清偿）的价值。国际会计准则委员会（IASC）在第32号国际会计准则中，将公允价值定义为“在公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额”。我国财政部于2006年2月颁布的《企业会计准则——基本准则》中，将公允价值定义为：在公平的交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产或债务清偿的金额。在公平的交易中，双方应该是持续经营的企业。
综合上述几个权威的定义，作者认为，把握公允价值的含义有以下几个维度：
1、公允价值首先要体现公平和公正，在市场条件不是很成熟的情况下，还要体现规则。
2、公允价值从本质上来讲，是基于市场信息的一种评价，是对资产或者负债的一种认定。
3、公允价值是一种全新的复合的计量属性，在时间维度上没有特定的指向，可以是过去的，也可以是未来的，因而历史成本可称为过去时点的公允价值，现行成本和现行市场是现在的公允价值，而可变现净值和未来现金流量的价值是根据预期的未来现金流量所估计的公允价值。
二、我国运用公允价值计量属性的环境分析
我国经过了几十年的经济建设，市场经济得到了较快的发展，各方面体制在逐步完善，特别是加入WTO后，市场经济环境进一步得到改善。同时，我国证券市场经过改革与实践，在强化公司治理，提高运作透明度，清理违规行为，构建上市公司综合监管体系等方面取得了不少的成就。中国证监会推进股权分置试点，规范了上市和再融资的程序，颁布了大量监管规章，加强了上市公司信息披露和舞弊查处的力度，证券市场得到了较快的、规范的发展。这些都意味着公允价值在我国的应用环境的初步形成。
然而，公允价值的运用需要近乎完美的市场环境，它要求交易双方的信息对称，这样才能保证交易的价值体现公平与公正。而目前我国经济发展的市场化程度较低，市场环境尚不完善，非市场化因素依然存在。主要表现在：第一，大部分产品有活跃的市场，但仍有一些行业存在自然垄断，难以形成完全竞争生产要素市场；第二，公司治理结构不合理，交易行为不规范。当前，一些公司高管人员的道德观和诚信意识缺失，关联方交易在我国的公司中也广泛存在，已成为许多公司生产经营活动的重要组成部分，在实际操作中，许多公司的关联交易不是在自由竞争的市场条件下进行，而是被大股东操纵，关联交易价格有失公允，造成会计信息失真；第三，由于我国信息披露的不完全性和不及时性，使生产资料交易市场双方的信息不对称，在如此条件下确认的公允价值具有极大的不确定性，从而影响企业资产或损益计量的真实性和可靠性；第四，我国市场价格不成熟，其信息和数据并没有在一个公开的网络或者相应的全国性行业价格平台披露，也就是说价格机制不完善，无法给公允价值一个统一的标准或评价；第五，公允价值计量的主观性较强，要求从业人员有很强的职业判断能力。目前在我国的会计从业人员中，除上市公司会计机构的理论水平、实践经验较其他企业高外，整体会计人员素质不高。而且，目前我国尚未建立起有效的诚信机制，这些都会影响公允价值计量属性的正确运作和推广，造成公允价值缺失公允的现象。
三、公允价值运用中面临的问题
（一）公允价值很难准确计量
公允价值的认定有3种方法：
1、资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价即为其公允价值；
2、不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；
3、不存在活跃市场，且不满足以上两个条件的应当采用估值技术等确定公允价值。
通过活跃市场交易价格的方法取得公允价值的难度最小，但在特殊情况下也会出现有失公允的现象：如关联企业之间的交易价格，势必影响公允价值的可靠取得。使用同类项目的市价作为公允价值，同类项目的确定带有较强的主观性。应用估价技术确定公允价值，由于在不同的市场环境中，市场信息的真实性难以辨认，而且不同投资者与管理当局对投资的期望报酬率、未来现金流量的估计不完全相同。这些都导致在具体的技术操作上难度较大，从而影响公允价值计量的难度。
（二）利润操作问题
由于资产、负债项目的公允价值变动计入当期损益，直接影响企业的全面收益，随着公允价值计量属性的进一步应用，加之公允价值一定程度上存在的估计、假设和判断，一些企业就会利用公允价值计量模式人为操控利润，如交易性金融资产公允价值的变动将会产生利得或损失，这将改变现在会计实务中短期投资只确认减值却不确认升值的情况。
（三）信息成本较高
运用公允价值进行会计计量，要求企业会计人员在每个期末分析各方面因素，对资产和负债的公允价值做出认定，该过程将会增加企业的信息成本。目前，我国在实务中对公允价值的确定是根据会计师事务所的评估，确定公允价值的成本高，取得其资料、数据的难度较大，而且还增加了报表的准备成本。
四、提高公允价值运用质量的对策建议
（一）严格遵循准则的要求，适度、谨慎和有条件地采用公允价值计量
目前由于我国市场化程度不高，机制不够完善，如果不加以限制地引入公允价值，可能会出现公允价值计量乱用，人为操作利润现象。另外，运用公允价值还要有一些限制条件，谨慎衡量。如对投资性房地产等会计业务，准则明确规定，只有存在活跃市场，公允价值能够可靠取得的情况下，才能采用公允价值计量。
（二）提高会计人员的专业素养
发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍是公允价值模式得以发挥作用的前提。公允价值的计量在很大程度上依靠会计人员的职业判断，要有效地运用公允价值，就必须强化会计人员的专业技能知识，加强会计人员的继续教育，提高他们的信息分析和处理能力。此外，还要对会计人员进行职业道德方面的教育，加强守法意识，建立诚信负责制。
（三）完善资本市场，提高市场效率
公允价值的应用要求完整、统一、开放、充分竞争的市场环境。就目前而言，急需完善资本市场，扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产要素交易市场，尤其是房地产市场和金融工具交易市场。同时，要打破行业垄断，降低金融、电信、能源、电力等行业的准入条件，引入充分的竞争机制，强化公司的综合治理，提高运作透明度，清理违法违规行为，构建上市公司监管体系，给公允价值的运用创造一个良好的市场环境。
（四）完善相关法规制度，实施有效监管
为了减少利用公允价值进行利润操作的空间，确保公允价值的确认有章可依，应完善我国公允价值的会计体系，加速制定相关理论框架、准则以及详细规则，如操作规则、责任认定规则等。此外，要制定严格的法律法规，积极推动相关法律法规的修改和完善，促进证券市场的基础性制度建设。同时，加大审计监督的力度和对投资者合法权益的保护力度，严厉打击和惩治证券市场犯罪行为，制定资本市场诚信准则，维护诚信秩序，净化市场环境。
（五）设立全面收益表，实现会计形式与实质相统一
我国的会计准则采用公允价值作为计量属性，可能会出现这样一个问题：按照公允价值编制的资产负债表中年度的净资产变动额（扣除业主来往交易）不等于传统损益表收入费用观下确认的净收益。为了解决这个问题，我国的财务报告体系中可以借鉴英美在收益确定方面的研究成果，增加一张全面收益表，对未实现的资本利得和损失在表内确认。会计信息使用者可以通过期末净收益与全面收益的比较并结合现金流量表，能够更加深入、全面地理解公司当期经营成果，增强财务报表信息的可靠性。
（责任编辑：吴之铭）
参考文献:
［１］ 财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社.2006.
［2］ 谢诗芬.公允价值：国际会计前沿问题研究[M].长沙：湖南人民出版社，2004.
［3］ 李径路、张静、姬雄华.公允价值计量属性初探[J].财会月刊，2008，（08）.
［4］ 黎展辉.浅谈新会计准则下公允价值的运用及影响[J]﹒商业会计，2008，（08）.
［5］ 张鹏冲.浅析公允价值计量属性[J].会计师，2008，（08）.
［6］ 黄学敏.公允价值：理论内涵与准则运用[J].会计研究，2004，（06）.
［7］ 白桦.浅谈公允价值应用中存在的问题[J].商业会计，2008，（08）.
［8］ 何艳玲.公允价值在新会计准则中的运用分析[J].财会通讯，（02）.
关键词：公允价值；市场环境；建议
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3309（2009）01-0073-03
引入公允价值是我国新会计准则的核心内容之一。公允价值计量模式的运用，标志着我国会计计量模式正在由历史成本模式向包含公允价值等多种混合计量模式方向转变，是我国会计计量属性新的跨越和历史性突破，体现了与国际趋同的理念。
一、公允价值的含义
2000年2月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布的第7号财务会计概念公告中，对公允价值定义为：在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿的双方进行资产（或负债）买卖（或发生清偿）的价值。国际会计准则委员会（IASC）在第32号国际会计准则中，将公允价值定义为“在公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额”。我国财政部于2006年2月颁布的《企业会计准则——基本准则》中，将公允价值定义为：在公平的交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产或债务清偿的金额。在公平的交易中，双方应该是持续经营的企业。
综合上述几个权威的定义，作者认为，把握公允价值的含义有以下几个维度：
1、公允价值首先要体现公平和公正，在市场条件不是很成熟的情况下，还要体现规则。
2、公允价值从本质上来讲，是基于市场信息的一种评价，是对资产或者负债的一种认定。
3、公允价值是一种全新的复合的计量属性，在时间维度上没有特定的指向，可以是过去的，也可以是未来的，因而历史成本可称为过去时点的公允价值，现行成本和现行市场是现在的公允价值，而可变现净值和未来现金流量的价值是根据预期的未来现金流量所估计的公允价值。
二、我国运用公允价值计量属性的环境分析
我国经过了几十年的经济建设，市场经济得到了较快的发展，各方面体制在逐步完善，特别是加入WTO后，市场经济环境进一步得到改善。同时，我国证券市场经过改革与实践，在强化公司治理，提高运作透明度，清理违规行为，构建上市公司综合监管体系等方面取得了不少的成就。中国证监会推进股权分置试点，规范了上市和再融资的程序，颁布了大量监管规章，加强了上市公司信息披露和舞弊查处的力度，证券市场得到了较快的、规范的发展。这些都意味着公允价值在我国的应用环境的初步形成。
然而，公允价值的运用需要近乎完美的市场环境，它要求交易双方的信息对称，这样才能保证交易的价值体现公平与公正。而目前我国经济发展的市场化程度较低，市场环境尚不完善，非市场化因素依然存在。主要表现在：第一，大部分产品有活跃的市场，但仍有一些行业存在自然垄断，难以形成完全竞争生产要素市场；第二，公司治理结构不合理，交易行为不规范。当前，一些公司高管人员的道德观和诚信意识缺失，关联方交易在我国的公司中也广泛存在，已成为许多公司生产经营活动的重要组成部分，在实际操作中，许多公司的关联交易不是在自由竞争的市场条件下进行，而是被大股东操纵，关联交易价格有失公允，造成会计信息失真；第三，由于我国信息披露的不完全性和不及时性，使生产资料交易市场双方的信息不对称，在如此条件下确认的公允价值具有极大的不确定性，从而影响企业资产或损益计量的真实性和可靠性；第四，我国市场价格不成熟，其信息和数据并没有在一个公开的网络或者相应的全国性行业价格平台披露，也就是说价格机制不完善，无法给公允价值一个统一的标准或评价；第五，公允价值计量的主观性较强，要求从业人员有很强的职业判断能力。目前在我国的会计从业人员中，除上市公司会计机构的理论水平、实践经验较其他企业高外，整体会计人员素质不高。而且，目前我国尚未建立起有效的诚信机制，这些都会影响公允价值计量属性的正确运作和推广，造成公允价值缺失公允的现象。
三、公允价值运用中面临的问题
（一）公允价值很难准确计量
公允价值的认定有3种方法：
1、资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价即为其公允价值；
2、不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；
3、不存在活跃市场，且不满足以上两个条件的应当采用估值技术等确定公允价值。
通过活跃市场交易价格的方法取得公允价值的难度最小，但在特殊情况下也会出现有失公允的现象：如关联企业之间的交易价格，势必影响公允价值的可靠取得。使用同类项目的市价作为公允价值，同类项目的确定带有较强的主观性。应用估价技术确定公允价值，由于在不同的市场环境中，市场信息的真实性难以辨认，而且不同投资者与管理当局对投资的期望报酬率、未来现金流量的估计不完全相同。这些都导致在具体的技术操作上难度较大，从而影响公允价值计量的难度。
（二）利润操作问题
由于资产、负债项目的公允价值变动计入当期损益，直接影响企业的全面收益，随着公允价值计量属性的进一步应用，加之公允价值一定程度上存在的估计、假设和判断，一些企业就会利用公允价值计量模式人为操控利润，如交易性金融资产公允价值的变动将会产生利得或损失，这将改变现在会计实务中短期投资只确认减值却不确认升值的情况。
（三）信息成本较高
运用公允价值进行会计计量，要求企业会计人员在每个期末分析各方面因素，对资产和负债的公允价值做出认定，该过程将会增加企业的信息成本。目前，我国在实务中对公允价值的确定是根据会计师事务所的评估，确定公允价值的成本高，取得其资料、数据的难度较大，而且还增加了报表的准备成本。
四、提高公允价值运用质量的对策建议
（一）严格遵循准则的要求，适度、谨慎和有条件地采用公允价值计量
目前由于我国市场化程度不高，机制不够完善，如果不加以限制地引入公允价值，可能会出现公允价值计量乱用，人为操作利润现象。另外，运用公允价值还要有一些限制条件，谨慎衡量。如对投资性房地产等会计业务，准则明确规定，只有存在活跃市场，公允价值能够可靠取得的情况下，才能采用公允价值计量。
（二）提高会计人员的专业素养
发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍是公允价值模式得以发挥作用的前提。公允价值的计量在很大程度上依靠会计人员的职业判断，要有效地运用公允价值，就必须强化会计人员的专业技能知识，加强会计人员的继续教育，提高他们的信息分析和处理能力。此外，还要对会计人员进行职业道德方面的教育，加强守法意识，建立诚信负责制。
（三）完善资本市场，提高市场效率
公允价值的应用要求完整、统一、开放、充分竞争的市场环境。就目前而言，急需完善资本市场，扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产要素交易市场，尤其是房地产市场和金融工具交易市场。同时，要打破行业垄断，降低金融、电信、能源、电力等行业的准入条件，引入充分的竞争机制，强化公司的综合治理，提高运作透明度，清理违法违规行为，构建上市公司监管体系，给公允价值的运用创造一个良好的市场环境。
（四）完善相关法规制度，实施有效监管
为了减少利用公允价值进行利润操作的空间，确保公允价值的确认有章可依，应完善我国公允价值的会计体系，加速制定相关理论框架、准则以及详细规则，如操作规则、责任认定规则等。此外，要制定严格的法律法规，积极推动相关法律法规的修改和完善，促进证券市场的基础性制度建设。同时，加大审计监督的力度和对投资者合法权益的保护力度，严厉打击和惩治证券市场犯罪行为，制定资本市场诚信准则，维护诚信秩序，净化市场环境。
（五）设立全面收益表，实现会计形式与实质相统一
我国的会计准则采用公允价值作为计量属性，可能会出现这样一个问题：按照公允价值编制的资产负债表中年度的净资产变动额（扣除业主来往交易）不等于传统损益表收入费用观下确认的净收益。为了解决这个问题，我国的财务报告体系中可以借鉴英美在收益确定方面的研究成果，增加一张全面收益表，对未实现的资本利得和损失在表内确认。会计信息使用者可以通过期末净收益与全面收益的比较并结合现金流量表，能够更加深入、全面地理解公司当期经营成果，增强财务报表信息的可靠性。
（责任编辑：吴之铭）
参考文献:
［１］ 财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社.2006.
［2］ 谢诗芬.公允价值：国际会计前沿问题研究[M].长沙：湖南人民出版社，2004.
［3］ 李径路、张静、姬雄华.公允价值计量属性初探[J].财会月刊，2008，（08）.
［4］ 黎展辉.浅谈新会计准则下公允价值的运用及影响[J]﹒商业会计，2008，（08）.
［5］ 张鹏冲.浅析公允价值计量属性[J].会计师，2008，（08）.
［6］ 黄学敏.公允价值：理论内涵与准则运用[J].会计研究，2004，（06）.
［7］ 白桦.浅谈公允价值应用中存在的问题[J].商业会计，2008，（08）.
［8］ 何艳玲.公允价值在新会计准则中的运用分析[J].财会通讯，（02）.