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摘 要：注册会计师的审计行为属于鉴证服务的一种形式。审计工作人员的工作对象主要是被审计单位提供的财务报表，通过核实、审查、盘点、校对等一系列工作，根据准则规范的具体要求出具真实的注册会计师意见。审计工作的目的在于全面把控报表的整体质量，提高报表对于信息使用者的可信度。随着我国全方位的发展，财务造假事件的数量也逐年递增。财务造假案件数量的猛增不仅会影响我国企业的全面发展，也会降低注册会计师在社会上的行业地位。
关键词：审计失败;审计程序;审计风险
注册会计师出具审计意见的主要对象之一是企业的投资者，投资者会根据注册会计师提供的审计意见来对是否投资这一行为进行决策。若审计人员没有严格遵循审计准则规定的相关流程和职业规范履行审计行为，提供了与事实不符的审计意见，则会直接导致审计失败。同时，审计人员还会面临相关处罚，情节严重的甚至会受到刑事处罚，这也会降低其所在会计师事务所的行业信誉。
一、XH会计师事务所对ZJ控股集团有限公司审计失败案情回顾
（一）XH会计师事务所简介
1992年XH会计师事务所正式成立，发展至今总员工数超过两千名，在2018年度全国会计师事务所综合排名中位居第十五名，具备证券期货和金融业务审计资质，是我国公认的综合审计能力较强、具有较大影响力的会计师事务所。
（二）ZJ控股集团有限公司审计失败案情分析
ZJ控股集团有限公司位于山东省庆云县，注册资本13 500万元，主要从事肉鸭的养殖、育种、繁育和二次加工，公司产品主要是品牌旗下的鸭肉系列制品，现有在职员工千余名，具备出口欧盟的资质。ZJ控股集团有限公司法人持股比例99.98%，总资产达百亿。
2013年8月，ZJ控股集团有限公司向XH会计师事务所提出业务申请，委托其为公司提供审计服务，以达到顺利发行中国银行短期融资债券的目的。XH会计师事务所接受了这一工作任务，并指派李某等注册会计师对ZJ控股集团有限公司进行审计，业务内容包括2010年至2013年6月的财务报表、2013年度以及2014年1月至6月的财务审计报告，并出具了审计报告。最终，ZJ控股集团有限公司成功申请发行面值3亿元的债券。在后期的核查中发现，ZJ控股集团有限公司2014年度实际利亏损7亿多元，审计报告将调整后利润列示为2亿多元，虚增比例高达457.13%。
（三）ZJ控股集团有限公司审计失败后果分析
2017年6月4日，ZJ控股集团有限公司董事长被刑事拘留，法院裁定ZJ控股集团有限公司即刻进行破产重整。2019年3月，山东省庆云县人民检察院判处ZJ会计师事务所上交此次工作收入140万元;认定注册会计师李某犯提供虚假证明文件罪，判处有期徒刑三年，处罚金10万元。
二、XH会计师事务所对ZJ控股集团有限公司审计失败具体原因分析
（一）对被审计单位的具体情况了解不充分
ZJ控股集团有限公司属于大规模企业，占地面积较大。据悉，在后期的实物盘查中发现，ZJ集团的速冻库仅有六个，每个月的肉鸭屠宰量均能达到70万—80万只，平均下来每天要有3万只的肉鸭屠宰量。然而，报表中显示企业月收入高达30多亿元，如此看来每只肉鸭的售价均价为300元左右，这一情况严重违背常规。
除此之外，在业务上与ZJ控股控股集团有限公司业务往来频繁的50多家企业中，虽然在业务交易环节上有具体的销售合同、发货单、运费单、发票等原始凭证可供考查，但在工商局的實际注册信息中并不能够找寻到这些实际企业。由此观之，ZJ控股集团有限公司提供了伪造的原始凭证。
（二）注册会计师未严格遵循职业道德要求
ZJ控股集团有限公司委托会计师事务所，出具审计报告的最终目的，是成功发行债券。ZJ集团曾向其他会计师事务所提出过合作申请，因企业的实际情况并不符合发行债券的具体要求，这些会计师事务所认为审计过程中存在着巨大风险，并没有接受业务委托。XH会计师事务所的注册会计师李某在知悉ZJ集团的企业实际情况并不符合发行债券标准的前提下，出于私人或非职业道德规范内的目的，作出违背注册会计师谨慎性的行为，并接受ZJ集团的委托，为其出具了可以发行债券的审计报告。
审计工作结束，XH会计师事务所为ZJ控股集团有限公司出具了无保留意见的审计报告，ZJ集团也成功发行了债券。ZJ控股集团有限公司董事长在审计费用的基础上又付给了XH会计师事务所额外的5万元“感谢费”。
（三）为遵循规范的审计程序开展工作
审计准则中明确规定，应收账款函证程序的实施要由注册会计师自行开展，若函证无效或涉及非重要款项另做他论。准则中还提到，询证函的发出者必须是注册会计师本人，且询证函的整个发行过程被审计单位不可以参与其中。本文的案例企业ZJ控股集团有限公司在接受XH会计师事务所审计的过程中，往来的询证函均由ZJ集团资金管理部门自行发出、回收，且询证函上加盖的被询证者印章并没有涉及数字代码的标注。基于这些情况，可以断定询证函是被审计单位自行伪造的。
审计准则中还提到，若非存在极特殊的情况，注册会计师一定要在现场进行监盘。经调查显示，XH会计师事务所的负责人李某及其他几位注册会计师在进行审计工作时并不在场，审计人员只是根据被审计单位提供的财务报表进行了审计工作。由此看来，注册会计师只是在被审计单位提供财务报表的基础上对数据进行了简单的分析和汇总，而不是自行收集实际数据并完成后续审计工作。
三、对于会计师事务所规避审计失败事件的建议
（一）构建有效的风险评估体系
首先，对于会计师事务所而言，作为被审计单位的业务承接人，必须对所承接业务是否可行进行判断，对被审计单位的选择更是需要具有足够高的警惕性和谨慎性。假设会计师事务所选择了业务处理风险程度较高的被审计单位，风险也会直接转嫁给事务所，在日后的工作开展和后续处理中，事务所会处于极度被动的位置。社会经济的飞速发展加剧了审计行业的竞争，这一背景促使诸多会计师事务所出于开拓更大的客户覆盖面或增加审计费用收入等目的，忽略业务承接之前的风险评估流程。个别会计师事务所只是简单地完成程序化评估，并没有实质性的风险判断。如此往复，必然会造成会计师事务所对自身行业行为的责任重视度不断降低，甚至产生更加难以预料的严重后果。 其次，对于注册会计师自身而言，审计工作要求其在工作过程中始终保持高度的怀疑心态，风险评估工作更是要严格依据审计准则的相关规定逐步进行。审计业务委托书的签订，要求注册会计师本人务必对被审计单位的实际情况有足够深入的审查，对委托人所在单位的内部控制环境、资金状况、信誉程度等必要信息具有全面的了解，并给出合理合法的评估结果。基于以上信息，注册会计师才可以对这一项审计业务是否可以接受做出决策，而不是把审计费用的多少作为是否承接业务的唯一评判标准。
（二）提高注册会计师职业道德规范意识
所谓注册会计师职业道德，可以理解为审计业务执行过程中审计人员必须遵循的行为标准和既定的道德體系。审计人员要在遵循职业道德规范的同时具备足够高的自律性，在内外双重条件共同作用下，谨遵行业法规严格监管，以进一步构建其稳固的行业地位。
注册会计师在进行审计工作时，要严格遵循注册会计师职业道德规范，审计工作失败会直接降低其所在事务所的行业名誉，进而降低顾客信誉度。因此，会计师事务所可以通过增加培训密集度、邀请专业人员对注册会计师进行职业道德教育等方式，提高事务所内整体工作人员的职业道德观念，建设其良好的职业形象。从宏观来看，会计师事务所对于注册会计师的监管仍属于内部监管，外部的监督任务则落到了相关监管部门的肩上。目前，监管部门对于注册会计师审计失败的处罚力度不够大，这也是诸多注册会计师选择通过审计造假获取非法收益这一现象层出不穷的重要原因。综上，相关的监管部门应在后续的工作中改进审计失败案件的处罚方式，进一步完善审计质量监督的机制，从规范注册会计师行为的角度出发全面降低审计失败的风险。
（三）加强审计工作质量把控力度
审计准则中对审计的具体程序和各类审计方法提出了明确的规定，并对审计人员和被审计单位都提出了极度严格的要求。例如，银行存款和应收账款在实际审计的过程中一定要执行准则内规定的函证程序，严格控制被审计单位人员，不得获取接触函证实施过程的途径;库存现金和存货项目也要严格遵照准则内规范的监盘程序，审计人员要在盘查现场实地跟从监督。审计准则规定的内容可以直接成为注册会计师在审计工作执行时的法律依据。
审计业务的完成并不意味着注册会计师工作的结束，会计师还要在后期进行工作质量的全面复核。从目前的情况来看，大部分会计师事务所在对复核工作小组人员进行选择时大多选择与审计人员在同一会计师事务所，但并不在审计项目内的其他注册会计师人员。这种情况虽然规避了项目内的暗箱操作，但考虑到会计师事务所的利益，或会计师之间出于私人关系而出现流于程序化的复核。因此，会计师事务所可以考虑通过外聘等途径找寻其他会计师事务所的注册会计师来完成后续的审计复核工作，或者在会计事务所内部成立专门的监督小组，来对已完成的审计项目进行后续的质量控制。
参考文献：
[1] 铁心悦，吴悠，罗婉鹂，徐陈瑶.大数据背景下审计程序失当问题研究[J].合作经济与科技，2019，（22）：150-151.
[2] 耿旭宁.审计失败中注册会计师职业道德遵循情况分析[J].广西质量监督导报，2019，（8）：65.
[3] 王志敏.天丰节能审计案例研究[D].长春：吉林财经大学，2016.
[4] 吉慧慧.注册会计师审计失败问题研究[D].太原：山西财经大学，2013.
[5] 孔宁宁，李雪.制度环境、会计师事务所转制与审计质量[J].审计与经济研究，2016，（2）：33-41.
关键词：审计失败;审计程序;审计风险
注册会计师出具审计意见的主要对象之一是企业的投资者，投资者会根据注册会计师提供的审计意见来对是否投资这一行为进行决策。若审计人员没有严格遵循审计准则规定的相关流程和职业规范履行审计行为，提供了与事实不符的审计意见，则会直接导致审计失败。同时，审计人员还会面临相关处罚，情节严重的甚至会受到刑事处罚，这也会降低其所在会计师事务所的行业信誉。
一、XH会计师事务所对ZJ控股集团有限公司审计失败案情回顾
（一）XH会计师事务所简介
1992年XH会计师事务所正式成立，发展至今总员工数超过两千名，在2018年度全国会计师事务所综合排名中位居第十五名，具备证券期货和金融业务审计资质，是我国公认的综合审计能力较强、具有较大影响力的会计师事务所。
（二）ZJ控股集团有限公司审计失败案情分析
ZJ控股集团有限公司位于山东省庆云县，注册资本13 500万元，主要从事肉鸭的养殖、育种、繁育和二次加工，公司产品主要是品牌旗下的鸭肉系列制品，现有在职员工千余名，具备出口欧盟的资质。ZJ控股集团有限公司法人持股比例99.98%，总资产达百亿。
2013年8月，ZJ控股集团有限公司向XH会计师事务所提出业务申请，委托其为公司提供审计服务，以达到顺利发行中国银行短期融资债券的目的。XH会计师事务所接受了这一工作任务，并指派李某等注册会计师对ZJ控股集团有限公司进行审计，业务内容包括2010年至2013年6月的财务报表、2013年度以及2014年1月至6月的财务审计报告，并出具了审计报告。最终，ZJ控股集团有限公司成功申请发行面值3亿元的债券。在后期的核查中发现，ZJ控股集团有限公司2014年度实际利亏损7亿多元，审计报告将调整后利润列示为2亿多元，虚增比例高达457.13%。
（三）ZJ控股集团有限公司审计失败后果分析
2017年6月4日，ZJ控股集团有限公司董事长被刑事拘留，法院裁定ZJ控股集团有限公司即刻进行破产重整。2019年3月，山东省庆云县人民检察院判处ZJ会计师事务所上交此次工作收入140万元;认定注册会计师李某犯提供虚假证明文件罪，判处有期徒刑三年，处罚金10万元。
二、XH会计师事务所对ZJ控股集团有限公司审计失败具体原因分析
（一）对被审计单位的具体情况了解不充分
ZJ控股集团有限公司属于大规模企业，占地面积较大。据悉，在后期的实物盘查中发现，ZJ集团的速冻库仅有六个，每个月的肉鸭屠宰量均能达到70万—80万只，平均下来每天要有3万只的肉鸭屠宰量。然而，报表中显示企业月收入高达30多亿元，如此看来每只肉鸭的售价均价为300元左右，这一情况严重违背常规。
除此之外，在业务上与ZJ控股控股集团有限公司业务往来频繁的50多家企业中，虽然在业务交易环节上有具体的销售合同、发货单、运费单、发票等原始凭证可供考查，但在工商局的實际注册信息中并不能够找寻到这些实际企业。由此观之，ZJ控股集团有限公司提供了伪造的原始凭证。
（二）注册会计师未严格遵循职业道德要求
ZJ控股集团有限公司委托会计师事务所，出具审计报告的最终目的，是成功发行债券。ZJ集团曾向其他会计师事务所提出过合作申请，因企业的实际情况并不符合发行债券的具体要求，这些会计师事务所认为审计过程中存在着巨大风险，并没有接受业务委托。XH会计师事务所的注册会计师李某在知悉ZJ集团的企业实际情况并不符合发行债券标准的前提下，出于私人或非职业道德规范内的目的，作出违背注册会计师谨慎性的行为，并接受ZJ集团的委托，为其出具了可以发行债券的审计报告。
审计工作结束，XH会计师事务所为ZJ控股集团有限公司出具了无保留意见的审计报告，ZJ集团也成功发行了债券。ZJ控股集团有限公司董事长在审计费用的基础上又付给了XH会计师事务所额外的5万元“感谢费”。
（三）为遵循规范的审计程序开展工作
审计准则中明确规定，应收账款函证程序的实施要由注册会计师自行开展，若函证无效或涉及非重要款项另做他论。准则中还提到，询证函的发出者必须是注册会计师本人，且询证函的整个发行过程被审计单位不可以参与其中。本文的案例企业ZJ控股集团有限公司在接受XH会计师事务所审计的过程中，往来的询证函均由ZJ集团资金管理部门自行发出、回收，且询证函上加盖的被询证者印章并没有涉及数字代码的标注。基于这些情况，可以断定询证函是被审计单位自行伪造的。
审计准则中还提到，若非存在极特殊的情况，注册会计师一定要在现场进行监盘。经调查显示，XH会计师事务所的负责人李某及其他几位注册会计师在进行审计工作时并不在场，审计人员只是根据被审计单位提供的财务报表进行了审计工作。由此看来，注册会计师只是在被审计单位提供财务报表的基础上对数据进行了简单的分析和汇总，而不是自行收集实际数据并完成后续审计工作。
三、对于会计师事务所规避审计失败事件的建议
（一）构建有效的风险评估体系
首先，对于会计师事务所而言，作为被审计单位的业务承接人，必须对所承接业务是否可行进行判断，对被审计单位的选择更是需要具有足够高的警惕性和谨慎性。假设会计师事务所选择了业务处理风险程度较高的被审计单位，风险也会直接转嫁给事务所，在日后的工作开展和后续处理中，事务所会处于极度被动的位置。社会经济的飞速发展加剧了审计行业的竞争，这一背景促使诸多会计师事务所出于开拓更大的客户覆盖面或增加审计费用收入等目的，忽略业务承接之前的风险评估流程。个别会计师事务所只是简单地完成程序化评估，并没有实质性的风险判断。如此往复，必然会造成会计师事务所对自身行业行为的责任重视度不断降低，甚至产生更加难以预料的严重后果。 其次，对于注册会计师自身而言，审计工作要求其在工作过程中始终保持高度的怀疑心态，风险评估工作更是要严格依据审计准则的相关规定逐步进行。审计业务委托书的签订，要求注册会计师本人务必对被审计单位的实际情况有足够深入的审查，对委托人所在单位的内部控制环境、资金状况、信誉程度等必要信息具有全面的了解，并给出合理合法的评估结果。基于以上信息，注册会计师才可以对这一项审计业务是否可以接受做出决策，而不是把审计费用的多少作为是否承接业务的唯一评判标准。
（二）提高注册会计师职业道德规范意识
所谓注册会计师职业道德，可以理解为审计业务执行过程中审计人员必须遵循的行为标准和既定的道德體系。审计人员要在遵循职业道德规范的同时具备足够高的自律性，在内外双重条件共同作用下，谨遵行业法规严格监管，以进一步构建其稳固的行业地位。
注册会计师在进行审计工作时，要严格遵循注册会计师职业道德规范，审计工作失败会直接降低其所在事务所的行业名誉，进而降低顾客信誉度。因此，会计师事务所可以通过增加培训密集度、邀请专业人员对注册会计师进行职业道德教育等方式，提高事务所内整体工作人员的职业道德观念，建设其良好的职业形象。从宏观来看，会计师事务所对于注册会计师的监管仍属于内部监管，外部的监督任务则落到了相关监管部门的肩上。目前，监管部门对于注册会计师审计失败的处罚力度不够大，这也是诸多注册会计师选择通过审计造假获取非法收益这一现象层出不穷的重要原因。综上，相关的监管部门应在后续的工作中改进审计失败案件的处罚方式，进一步完善审计质量监督的机制，从规范注册会计师行为的角度出发全面降低审计失败的风险。
（三）加强审计工作质量把控力度
审计准则中对审计的具体程序和各类审计方法提出了明确的规定，并对审计人员和被审计单位都提出了极度严格的要求。例如，银行存款和应收账款在实际审计的过程中一定要执行准则内规定的函证程序，严格控制被审计单位人员，不得获取接触函证实施过程的途径;库存现金和存货项目也要严格遵照准则内规范的监盘程序，审计人员要在盘查现场实地跟从监督。审计准则规定的内容可以直接成为注册会计师在审计工作执行时的法律依据。
审计业务的完成并不意味着注册会计师工作的结束，会计师还要在后期进行工作质量的全面复核。从目前的情况来看，大部分会计师事务所在对复核工作小组人员进行选择时大多选择与审计人员在同一会计师事务所，但并不在审计项目内的其他注册会计师人员。这种情况虽然规避了项目内的暗箱操作，但考虑到会计师事务所的利益，或会计师之间出于私人关系而出现流于程序化的复核。因此，会计师事务所可以考虑通过外聘等途径找寻其他会计师事务所的注册会计师来完成后续的审计复核工作，或者在会计事务所内部成立专门的监督小组，来对已完成的审计项目进行后续的质量控制。
参考文献：
[1] 铁心悦，吴悠，罗婉鹂，徐陈瑶.大数据背景下审计程序失当问题研究[J].合作经济与科技，2019，（22）：150-151.
[2] 耿旭宁.审计失败中注册会计师职业道德遵循情况分析[J].广西质量监督导报，2019，（8）：65.
[3] 王志敏.天丰节能审计案例研究[D].长春：吉林财经大学，2016.
[4] 吉慧慧.注册会计师审计失败问题研究[D].太原：山西财经大学，2013.
[5] 孔宁宁，李雪.制度环境、会计师事务所转制与审计质量[J].审计与经济研究，2016，（2）：33-41.