论文部分内容阅读
摘要：会计信息失真不仅影响到我国经济的健康发展，而且对会计职业本身也构成了严重威胁。会计信息失真是多方因素共同作用而成的，而委托代理关系所造成的信息不对称更是首当其冲。为解决会计信息失真问题，文章以委托代理关系为切入点，对会计信息质量的现状和失真原因进行了分析，从会计信息生成披露的各个环节入手，提出了构建会计信息质量保障体系的具体措施。
关键词：会计信息失真；委托代理关系；质量保障体系
近年来，随着股份制改革进程加快，委托代理关系逐渐活跃于公众的视线，在此机制下信息不对称造成的会计信息失真问题也备受关注。“ST派神”、“绿大地”、“中捷股份”、“杭萧钢构案”等会计造假案件频繁发生，尽管政府已采取了一系列措施来应对，但效果仍不能尽如人意，会计失真现象日益严重。中国的经济要想走持续发展之路，首先必须保证一个健康向上的经济环境以及与之配套、有效运行的会计信息质量保障体系，构建一个得到普遍认可、体系完整的会计信息质量保障体系迫在眉睫。
一、会计信息质量的现状
由于客观的社会经济环境和财务会计主体多方因素的交互作用，我国财务工作中普遍存在着制度不严，管理缺位，法律松弛，信息披露不充分，会计信息失真等现象。主要表现为：上市公司存在会计准则执行不到位、财务管理不规范、信息披露不充分等问题。会计信息失真愈演愈烈，为从根源上拔出毒瘤，遏制腐败，研究如何保证会计信息质量，在最大范围内防止会计信息失真，构建起一套行之有效的会计信息质量保障体系已刻不容缓。
二、委托代理关系及其造成会计信息失真的原因分析
（一）委托代理关系的概念
委托代理关系是指在市场交易中，由于信息不对称，作为信息劣势的委托方与身处信息优势的代理方相互博弈进而达成的法律合同关系。委托代理关系主要可分为以下五个层次：股东与董事会之间的委托代理，股东大会委托董事会就重大问题进行决策；董事会与经营者之间的委托代理，董事会委托经理执行决策，经营管理企业；企业内部经营者与会计部门之间的委托代理，经营者委托会计人员进行财务活动；会计机构内部会计主管与会计人员之间的委托代理，会计人员执行会计主管所要求的财务工作；股东大会还委托监事会，监督董事会和总经理等经理人员的工作。
（二）委托代理关系造成会计信息失真的原因分析
伯利和米恩斯等经济学家曾经指出委托人与代理人在激励与责任方面的不一致性以及信息的不对称，可能会导致代理人违背委托人的利益诉求或不忠于委托人意图而采取机会主义行为，发生逆向选择和道德风险，增加委托代理成本。委托代理成本增加使得委托代理关系无法正常运行，进而影响到会计信息质量，会计失真不可避免。具体而言，委托代理关系造成会计信息失真的微观原因可以从以下几方面分析得出：
1.委托人与代理人之间存在信息不对称
信息不对称意味着市场活动的参与者对市场特定交易信息的拥有不平等，即买卖双方各自掌握的信息不尽相同，通常供给方有较完全的信息，需求方有不完全的信息。在这种情况下，信息优势方显然希望通过输出对自己有利的信息使自己获利，信息劣势方则必然会通过各种手段去获取信息。在委托代理关系中，信息不对称的影响表现在两个方面：一是逆向选择，即在信息不对称的环境下发生劣质品驱逐优质品，并使产品平均质量下降的现象，在公司的财务活动中则表现为经营者有意隐藏财务问题，导致会计信息失真；二是道德风险，指在信息不对称的情形下，市场交易一方参与人不能观察另一方的行动或监督成本太高，一方行为的变化导致另一方的利益受损，在经营活动中表现为经营者凭借管理权威，利用自身的信息优势，实行“内部人控制”，会计舞弊就会发生，信息失真在所难免。
2.委托人对代理人激励与约束机制的不对称
激励与约束机制是我国上市公司中极为重要的两大机制。两者应相互促进、协调发展，但目前上市公司中两者之间不对称的情况却比较严重。具体表现为激励机制不健全和约束机制不完善，不仅缺乏有效的激励机制来激发经营者的经营动力，而且没有恰当的约束机制控制经营者的利己行为。经营者长期处于无人监管或监管薄弱的环境下，违规操作的预期收益很大而成本很低，违反制度所得大于受到惩罚导致的损失，虚假会计信息自然层出不穷、屡见不鲜。
三、构建会计信息质量保障体系的措施建议
委托代理关系下的会计信息规则性失真、违规性失真和技术性失真问题亟待解决，并且至今仍未构建起一个宏观局面与微观环境共同作用的、得到普遍认可的会计信息质量保障体系。要想解决这些问题，必须从会计信息生成披露的各环节层层推进，打开局面：
（一）规范会计准则和信息披露制度，在源头建立质量标准
会计准则决定了会计信息的内容实质，同时也对会计信息披露的规范至关重要。完善会计准则的同时，也须关注会计信息披露制度的完善。
1.整顿会计准则制定机构，规范制定程序
高质量的会计信息需要同样高的标准来约束生成，而高质量的标准又需配合以严格的制定程序。因此，急需建立一个独立的决策机构，充分吸收既通晓国际先进会计理论和实务，又熟悉中国会计工作实际的会计专家、企业高管和国家财税政府官员等作为机构成员，由该委员会制订和修订会计准则，成员投票表决后颁布实施。要建立一套透明及时、范围广泛的咨询程序，使会计准则的起草者与会计报告的编制者、审计者和使用者形成共识，以便准则颁布实施时能得到广泛支持。最后应建立起完善的培训制度，涵盖的人员应既包括会计人员也包括上市公司高管，同时要保证培训及时到位，方便他们准确把握准则，正确运用准则进行实务操作。
2.协调会计准则与披露准则的关系
会计准则侧重规范会计信息的内容，即生成什么和以什么标准生成信息，披露准则侧重会计信息的表现形式，即何时披露、怎样披露、披露多少。由于披露准则对市场反应更灵敏，能更敏捷地反映市场对会计信息的需求，因此可以尝试授权证监会制订披露准则来推进会计准则的完善，使二者最终实现协调统一。 （二）加强会计信息生成的过程控制
会计准则和披露准则的完善解决了会计信息失真的规则性问题，而完善公司治理结构和提升会计人员素质，则可解决会计信息违规性和技术性失真的问题。公司治理问题的根源在于利益驱动及制度缺陷，因此，会计信息的过程控制应从制度优化与素质提升着手解决。
1.完善公司治理结构
（1）优化企业股权结构，增加流通股比例，改变国有股“一股独大”的现象。股权结构配置实质上是公司控制权在不同投资者间的分配，过分集中或分散均会导致公司绩效的下降。因此要加快国有股减持步伐，引进多元投资主体，设立独立的监事会，在公司内部形成权力制衡，平衡股东势力，循序渐进实现股权结构的多元化，实现真正的法人治理。
（2）明确董事会和管理层各自应对会计信息质量承担的义务，并建立会计信息质量监控机制。明确管理层在建立内部控制制度，保障会计信息质量方面的责任，政府不再介入公司薪酬制定，由公司董事会或独立董事组成薪酬制定委员会，创新分配方式，并将财务考核与评价结果作为评定年薪的依据，增强高管的工作积极性，减少会计舞弊发生，保证会计信息质量。
2.提升会计人员素质
会计人员的专业水准、道德水平对会计信息质量有着直接影响，所以，保障会计信息质量应重视提升会计人员执业能力和道德水平。
由于技术和权限设置的原因，会计人员知识储备不足，缺乏持续学习的动力，知识体系更新缓慢，职业判断水准远落后于专业要求，国企中尤为严重。要解决会计信息技术性失真问题，必须加强会计人员的培训，及时更新会计知识，提高职业判断能力，提供更为合理的上升渠道和薪酬体系，调动其工作积极性。会计人员一律聘任，竞争上岗，增强会计人员的流动性与责任感。
（三）强化审计独立性，保证生成的会计信息质量并达标投放
传统的委托代理理论认为注册会计师和管理层之间不会相互勾结，事实上两者之间存在着事务所的聘用、续聘及审计费用等契约，并最终对审计的独立性产生影响。注册会计师只有排除经济利益、外界压力等因素的影响，才能确保审计结果的公正，执行好会计信息的鉴证职能。为保证审计独立性，可从以下几个方面入手：
1.更换审计委托者，增强独立审计鉴证功能
鉴于我国上市公司内部人控制现象严重且短期内难于彻底改变，可考虑由证监部门聘请或更换公司会计师事务所并负责审计费用，让事务所脱离所审计公司的经济管制，为注册会计师坚守职业道德、公正执业创造条件。
2.从严披露，强化对独立审计的监管
我国证券监管机构对上市公司变更会计师事务所的监管不严，虽要求上市公司披露会计师事务所变更事项，但缺乏详细和可操作的规定，且在执行中往往敷衍了事。因此注册会计师与管理层发生冲突时常受到管理层的威胁——变更审计人员。为此，应规范对变更会计师事务所的披露要求，如要求上市公司披露变更的性质、理由、存在的分歧及近几年的审计意见等。
（四）建立健全法律法规，培养法务会计，为会计信息质量提供法律保障
法律在整个会计信息质量保障体系中举足轻重，是保障会计信息质量的最后一道屏障。考虑到我国现行法律在会计信息造假处罚方面存在诸多问题，必须尽快建立和完善法律法规，明确造假者应承担的责任，增加违法成本，鼓励受害者依法诉讼，同会计造假作斗争。
1.建立民事诉讼与民事赔偿机制
（1）界定会计造假责任，增加会计造假的机会成本
上市公司披露虚假会计信息属于侵权行为，把财务报告虚假陈述民事赔偿责任界定为侵权责任，将使企业管理层及相关责任人面临较大的潜在诉讼风险，增加会计造假的机会成本，强化会计信息质量意识，最终提高会计工作质量和会计信息质量。从长远看，有利于会计职业的健康发展。
（2）引入诉讼支持制度
我国每年都查处大批会计造假的公司，但主要进行行政处罚，同时由于公众股东地域分散，持股额小，取证困难，无法充分获取公司高管违法证据，无法提起诉讼，受损利益无法得到补偿。因此，我们可以参照美国的做法，在违规人员的民事诉讼中引入诉讼支持制度，一旦引入诉讼支持制度，证监部门在行政稽查和行政处罚过程中所获的大量证据，就可合法地提供给法院和当事人，使投资者不再因取证困难而放弃诉讼权，让会计造假案件的受害者能够及时得到赔偿。
2.培养法务会计，形成会计舞弊案件后援团
法务会计是上世纪80年代随着西方国家经营环境的复杂化，为打击经济犯罪，解决经济纠纷，逐步成长起来的会计领域。它要求法务会计通晓法律知识和会计知识，以便准确度量经济过失、经济纠纷和经济犯罪等经济案件所带来的损失，鉴定经济案件的真相，使法庭裁决客观公正，让诉讼当事人的合法权益得到切实保障。近年来我国有些经济案件久拖难决或难以定性，缺乏法务会计是原因之一。为维护法律尊严和诉讼当事人的合法权益，应改革高校课程设置，培养法务会计，出台措施鼓励法律从业人员积极吸收其他专业尤其是经济知识，设立专项财政款项，定期举行法务人员会计知识竞赛。全方位多形式培养法务会计，形成会计舞弊案件后援团，令受害者有法可依，利用法律威慑保障会计信息质量。
关键词：会计信息失真；委托代理关系；质量保障体系
近年来，随着股份制改革进程加快，委托代理关系逐渐活跃于公众的视线，在此机制下信息不对称造成的会计信息失真问题也备受关注。“ST派神”、“绿大地”、“中捷股份”、“杭萧钢构案”等会计造假案件频繁发生，尽管政府已采取了一系列措施来应对，但效果仍不能尽如人意，会计失真现象日益严重。中国的经济要想走持续发展之路，首先必须保证一个健康向上的经济环境以及与之配套、有效运行的会计信息质量保障体系，构建一个得到普遍认可、体系完整的会计信息质量保障体系迫在眉睫。
一、会计信息质量的现状
由于客观的社会经济环境和财务会计主体多方因素的交互作用，我国财务工作中普遍存在着制度不严，管理缺位，法律松弛，信息披露不充分，会计信息失真等现象。主要表现为：上市公司存在会计准则执行不到位、财务管理不规范、信息披露不充分等问题。会计信息失真愈演愈烈，为从根源上拔出毒瘤，遏制腐败，研究如何保证会计信息质量，在最大范围内防止会计信息失真，构建起一套行之有效的会计信息质量保障体系已刻不容缓。
二、委托代理关系及其造成会计信息失真的原因分析
（一）委托代理关系的概念
委托代理关系是指在市场交易中，由于信息不对称，作为信息劣势的委托方与身处信息优势的代理方相互博弈进而达成的法律合同关系。委托代理关系主要可分为以下五个层次：股东与董事会之间的委托代理，股东大会委托董事会就重大问题进行决策；董事会与经营者之间的委托代理，董事会委托经理执行决策，经营管理企业；企业内部经营者与会计部门之间的委托代理，经营者委托会计人员进行财务活动；会计机构内部会计主管与会计人员之间的委托代理，会计人员执行会计主管所要求的财务工作；股东大会还委托监事会，监督董事会和总经理等经理人员的工作。
（二）委托代理关系造成会计信息失真的原因分析
伯利和米恩斯等经济学家曾经指出委托人与代理人在激励与责任方面的不一致性以及信息的不对称，可能会导致代理人违背委托人的利益诉求或不忠于委托人意图而采取机会主义行为，发生逆向选择和道德风险，增加委托代理成本。委托代理成本增加使得委托代理关系无法正常运行，进而影响到会计信息质量，会计失真不可避免。具体而言，委托代理关系造成会计信息失真的微观原因可以从以下几方面分析得出：
1.委托人与代理人之间存在信息不对称
信息不对称意味着市场活动的参与者对市场特定交易信息的拥有不平等，即买卖双方各自掌握的信息不尽相同，通常供给方有较完全的信息，需求方有不完全的信息。在这种情况下，信息优势方显然希望通过输出对自己有利的信息使自己获利，信息劣势方则必然会通过各种手段去获取信息。在委托代理关系中，信息不对称的影响表现在两个方面：一是逆向选择，即在信息不对称的环境下发生劣质品驱逐优质品，并使产品平均质量下降的现象，在公司的财务活动中则表现为经营者有意隐藏财务问题，导致会计信息失真；二是道德风险，指在信息不对称的情形下，市场交易一方参与人不能观察另一方的行动或监督成本太高，一方行为的变化导致另一方的利益受损，在经营活动中表现为经营者凭借管理权威，利用自身的信息优势，实行“内部人控制”，会计舞弊就会发生，信息失真在所难免。
2.委托人对代理人激励与约束机制的不对称
激励与约束机制是我国上市公司中极为重要的两大机制。两者应相互促进、协调发展，但目前上市公司中两者之间不对称的情况却比较严重。具体表现为激励机制不健全和约束机制不完善，不仅缺乏有效的激励机制来激发经营者的经营动力，而且没有恰当的约束机制控制经营者的利己行为。经营者长期处于无人监管或监管薄弱的环境下，违规操作的预期收益很大而成本很低，违反制度所得大于受到惩罚导致的损失，虚假会计信息自然层出不穷、屡见不鲜。
三、构建会计信息质量保障体系的措施建议
委托代理关系下的会计信息规则性失真、违规性失真和技术性失真问题亟待解决，并且至今仍未构建起一个宏观局面与微观环境共同作用的、得到普遍认可的会计信息质量保障体系。要想解决这些问题，必须从会计信息生成披露的各环节层层推进，打开局面：
（一）规范会计准则和信息披露制度，在源头建立质量标准
会计准则决定了会计信息的内容实质，同时也对会计信息披露的规范至关重要。完善会计准则的同时，也须关注会计信息披露制度的完善。
1.整顿会计准则制定机构，规范制定程序
高质量的会计信息需要同样高的标准来约束生成，而高质量的标准又需配合以严格的制定程序。因此，急需建立一个独立的决策机构，充分吸收既通晓国际先进会计理论和实务，又熟悉中国会计工作实际的会计专家、企业高管和国家财税政府官员等作为机构成员，由该委员会制订和修订会计准则，成员投票表决后颁布实施。要建立一套透明及时、范围广泛的咨询程序，使会计准则的起草者与会计报告的编制者、审计者和使用者形成共识，以便准则颁布实施时能得到广泛支持。最后应建立起完善的培训制度，涵盖的人员应既包括会计人员也包括上市公司高管，同时要保证培训及时到位，方便他们准确把握准则，正确运用准则进行实务操作。
2.协调会计准则与披露准则的关系
会计准则侧重规范会计信息的内容，即生成什么和以什么标准生成信息，披露准则侧重会计信息的表现形式，即何时披露、怎样披露、披露多少。由于披露准则对市场反应更灵敏，能更敏捷地反映市场对会计信息的需求，因此可以尝试授权证监会制订披露准则来推进会计准则的完善，使二者最终实现协调统一。 （二）加强会计信息生成的过程控制
会计准则和披露准则的完善解决了会计信息失真的规则性问题，而完善公司治理结构和提升会计人员素质，则可解决会计信息违规性和技术性失真的问题。公司治理问题的根源在于利益驱动及制度缺陷，因此，会计信息的过程控制应从制度优化与素质提升着手解决。
1.完善公司治理结构
（1）优化企业股权结构，增加流通股比例，改变国有股“一股独大”的现象。股权结构配置实质上是公司控制权在不同投资者间的分配，过分集中或分散均会导致公司绩效的下降。因此要加快国有股减持步伐，引进多元投资主体，设立独立的监事会，在公司内部形成权力制衡，平衡股东势力，循序渐进实现股权结构的多元化，实现真正的法人治理。
（2）明确董事会和管理层各自应对会计信息质量承担的义务，并建立会计信息质量监控机制。明确管理层在建立内部控制制度，保障会计信息质量方面的责任，政府不再介入公司薪酬制定，由公司董事会或独立董事组成薪酬制定委员会，创新分配方式，并将财务考核与评价结果作为评定年薪的依据，增强高管的工作积极性，减少会计舞弊发生，保证会计信息质量。
2.提升会计人员素质
会计人员的专业水准、道德水平对会计信息质量有着直接影响，所以，保障会计信息质量应重视提升会计人员执业能力和道德水平。
由于技术和权限设置的原因，会计人员知识储备不足，缺乏持续学习的动力，知识体系更新缓慢，职业判断水准远落后于专业要求，国企中尤为严重。要解决会计信息技术性失真问题，必须加强会计人员的培训，及时更新会计知识，提高职业判断能力，提供更为合理的上升渠道和薪酬体系，调动其工作积极性。会计人员一律聘任，竞争上岗，增强会计人员的流动性与责任感。
（三）强化审计独立性，保证生成的会计信息质量并达标投放
传统的委托代理理论认为注册会计师和管理层之间不会相互勾结，事实上两者之间存在着事务所的聘用、续聘及审计费用等契约，并最终对审计的独立性产生影响。注册会计师只有排除经济利益、外界压力等因素的影响，才能确保审计结果的公正，执行好会计信息的鉴证职能。为保证审计独立性，可从以下几个方面入手：
1.更换审计委托者，增强独立审计鉴证功能
鉴于我国上市公司内部人控制现象严重且短期内难于彻底改变，可考虑由证监部门聘请或更换公司会计师事务所并负责审计费用，让事务所脱离所审计公司的经济管制，为注册会计师坚守职业道德、公正执业创造条件。
2.从严披露，强化对独立审计的监管
我国证券监管机构对上市公司变更会计师事务所的监管不严，虽要求上市公司披露会计师事务所变更事项，但缺乏详细和可操作的规定，且在执行中往往敷衍了事。因此注册会计师与管理层发生冲突时常受到管理层的威胁——变更审计人员。为此，应规范对变更会计师事务所的披露要求，如要求上市公司披露变更的性质、理由、存在的分歧及近几年的审计意见等。
（四）建立健全法律法规，培养法务会计，为会计信息质量提供法律保障
法律在整个会计信息质量保障体系中举足轻重，是保障会计信息质量的最后一道屏障。考虑到我国现行法律在会计信息造假处罚方面存在诸多问题，必须尽快建立和完善法律法规，明确造假者应承担的责任，增加违法成本，鼓励受害者依法诉讼，同会计造假作斗争。
1.建立民事诉讼与民事赔偿机制
（1）界定会计造假责任，增加会计造假的机会成本
上市公司披露虚假会计信息属于侵权行为，把财务报告虚假陈述民事赔偿责任界定为侵权责任，将使企业管理层及相关责任人面临较大的潜在诉讼风险，增加会计造假的机会成本，强化会计信息质量意识，最终提高会计工作质量和会计信息质量。从长远看，有利于会计职业的健康发展。
（2）引入诉讼支持制度
我国每年都查处大批会计造假的公司，但主要进行行政处罚，同时由于公众股东地域分散，持股额小，取证困难，无法充分获取公司高管违法证据，无法提起诉讼，受损利益无法得到补偿。因此，我们可以参照美国的做法，在违规人员的民事诉讼中引入诉讼支持制度，一旦引入诉讼支持制度，证监部门在行政稽查和行政处罚过程中所获的大量证据，就可合法地提供给法院和当事人，使投资者不再因取证困难而放弃诉讼权，让会计造假案件的受害者能够及时得到赔偿。
2.培养法务会计，形成会计舞弊案件后援团
法务会计是上世纪80年代随着西方国家经营环境的复杂化，为打击经济犯罪，解决经济纠纷，逐步成长起来的会计领域。它要求法务会计通晓法律知识和会计知识，以便准确度量经济过失、经济纠纷和经济犯罪等经济案件所带来的损失，鉴定经济案件的真相，使法庭裁决客观公正，让诉讼当事人的合法权益得到切实保障。近年来我国有些经济案件久拖难决或难以定性，缺乏法务会计是原因之一。为维护法律尊严和诉讼当事人的合法权益，应改革高校课程设置，培养法务会计，出台措施鼓励法律从业人员积极吸收其他专业尤其是经济知识，设立专项财政款项，定期举行法务人员会计知识竞赛。全方位多形式培养法务会计，形成会计舞弊案件后援团，令受害者有法可依，利用法律威慑保障会计信息质量。