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摘要：近年来随着我国资本市场的不断发展，许多金融产品的交易已经形成了较为活跃的市场。因此，我国企业会计准则体系中适度、谨慎、有条件地引入了公允价值计量属性。文章从公允价值在本准则中的确定、应用及对企业的影响等方面作简要分析。
关键词：公允价值；金融工具确认和计量；应用；分析
根据我国基本会计准则的规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本计量属性。但近年来，随着我国资本市场的不断发展，股票分置改革的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得该类金融产品的交易已经形成了较为活跃的市场。因此，我国已经具备了引入公允价值的条件。考虑到我国尚属新兴市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，就有可能出现公允价值计量不可靠，甚至出现借机人为操纵利润的现象。在这种情况下，我国企业会计准则体系中适度、谨慎、有条件地引入公允价值是我国企业现实情况的需要，也是与国际准则趋同的需要。本文拟从公允价值计量属性在《金融工具确认和计量》准则中如何确定、应用以及会对企业产生怎样的影响等方面进行具体分析，以供同行参考。
一、公允价值的确定方法
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模、或在不利条件下仍进行交易。
金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。在具体确认和计量上述金融工具的公允价值时，应区别不同情况加以确定。
（一）存在活跃市场的金融资产或金融负债公允价值的确定
对于存在活跃市场的金融资产或金融负债，按照活跃市场中的报价确定其公允价值。如果企业能够易于稳定地从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获取标价，并且代表了在公平交易中实际发生的市场交易价格，企业就可以认为上述金融资产或金融负债存在活跃市场报价，并按其确定公允价值。如在活跃市场上企业已持有的金融资产或拟承担的金融负债的报价，应当是现行出价；拟购入的金融资产或已承担的金融负债报价，应当是现行要价。
（二）不存在活跃市场的金融资产或金融负债公允价值的确定
对于不存在活跃市场的金融工具，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场且不满足上述条件的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。可用于估计金融工具公允价值的常见方法有矩阵法、定价模型法、现值法等。以下主要对常用的现值法进行简要介绍：
现值法是未来现金流量折现法的简称，是考虑货币时间价值时，预期未来现金流量按照选定的折现率折合成现值，以确定金融工具公允价值的一种方法。
（三）活跃市场上无报价的权益工具投资公允价值的确定
在活跃市场中没有报价的权益工具投资，若该金融工具公允价值合理估计数的变动区间很小，或者在该变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理地确定，则企业能对该金融工具的公允价值进行可靠的计量。
二、公允价值计量属性的具体应用
按照本准则的规定，企业按持有目的可将金融工具分为金融资产、金融负债及权益工具三部分。
其中金融资产在初始确认时可分为以下四种类型，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售的金融资产。金融负债在初始确认时可分为以下两种类型，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；其他金融负债。
公允价值在上述金融工具中的具体应用，如表1所示。
从表1可以看出，无论是金融资产还是金融负债，其初始确认价值一律采用公允价值计量。除持有至到期投资、贷款和应收款项、其他金融负债外，其后续确认的价值，一律采用公允价值计量。只有权益工具在符合条件时，初始与后续的确认价值采用公允价值计量。可见，公允价值在本准则中的应用是比较广泛和具体的。
三、公允价值计量属性的引入，对企业的影响及要求分析
（一）公允价值计量属性的引入，对企业的影响分析
公允价值计量属性在本准则中的引入，对我国各类企业都将产生巨大影响，特别是已上市和拟上市的银行更是如此。现将公允价值计量属性对企业的影响分析如下：
1、公允价值计量属性的引入，对企业产生的积极影响
（1）公允价值计量属性的引入，能全面揭示市场风险。随着金融工具尤其是衍生金融工具的迅速发展，本准则要求衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映，其相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。由于衍生金融工具价格的不确定性，使得企业经营业绩的不确定性将随着市场的起伏波动而大大增强。因而有利于及时、充分地揭示企业的潜在风险，并迫使企业完善内部资本监管体系，强化内部风险防范。
（2）公允价值计量属性的引入，更能反映企业的实际情况，并有助于会计信息使用者作出正确的决策。从财务会计角度来看，财务会计的目的在于为会计信息使用者提供有用的决策信息。而会计信息的有用性，要具备两种主要质量，即相关性和可靠性。相对于历史成本信息而言，公允价值更多地反映了市场对直接或间接地隐含在金融工具中的未来现金流量净现值的估计，更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，更具有相关性。因而，公允价值计量属性更能反映企业的实际情况，并有助于会计信息使用者对未来作出合理的预测和科学的决策。
（3）公允价值计量属性的引入，有助于外部监督的形成。公允价值计量，使商业银行等企业资产和负债价值的确认基础趋于一致。其结果具有可比性，并使信息透明度增强，会计信息的使用范围进一步扩大，各相关利益人可据此对公司作出合理预期和判断，通过各种方式形成并强化对公司的外部监督。
2、公允价值计量属性的引入，对企业产生的消极影响
（1）公允价值计量属性的引入，使企业提供的信息可靠性相对较弱。相对于公允价值计量而言，历史成本计量属性则更多地反映过去，而非将来，相关性要差一些。但是，历史成本比公允价值计量属性更具有可靠性，而这正是公允价值计量属性的不足之处，在缺乏活跃市场的情况下更是如此。因此，通常只有在存在活跃市场，公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量属性。
（2）公允价值计量属性的引入，容易成为操纵利润的工具。在我国现阶段相关市场尤其是资产评估市场不够成熟和充分的客观情况下，由于估计公允价值时存在的复杂性、不确定性与高成本，公允价值的确认难免会出现“显失公允”的现象。因此，公允价值计量属性极有可能成为少数企业借机进行人为操纵利润的工具。
（3）公允价值计量属性的引入，使所得税的会计处理更加复杂化。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债而言，其实质是对预计损益的会计确认，而当交易最终完成时，实现的损益才在报表中予以列示。而税法则规定不允许确认任何预计、不确定的收入和费用。因此，就会造成会计准则与税法认定方面的差异，进而造成所得税会计处理的更加复杂化。
（二）公允价值计量属性的引入，对企业提出的具体要求
由于上述公允价值计量属性的引入，会给企业造成巨大的影响。为保证企业会计信息的相关性与可靠性，使会计信息使用者能够作出科学有效的决策，并减少由于人为操纵利润而给企业造成负面影响的几率。因此，本准则对企业提出了比以往更高的要求，其具体要求可归纳如下：
1、建立健全企业内部控制机制
本准则要求企业对财务系统进行必要的修改，对现有规章进行修改、补充和完善，并建立健全企业内部控制机制，切实提高企业的风险预警、识别、度量、控制水平和对各种风险的抵御能力，从源头上遏制各类企业风险。
2、建立完善的公允价值模型
通过建立完善的公允价值模型，对各项金融资产、金融负债的公允价值获取途径、取得方式等内容进行规范；在日常经营活动中注重对公允价值的获取及资料的积累；随时根据市场条件的变化，调整自身的价值计量模型，以满足金融资产和金融负债的计量要求。
3、提高会计人员的执业能力
由于本准则基本吸收了目前国际财务报告准则的大部分内容，涵盖了各类企业、各类业务，其涉及范围之广，程度之深前所未有。这就要求企业加强对会计人员进行本准则及相关知识的更新与培训，使其理解和掌握本准则的要求，领会本准则的内容、要素和精髓，不断提高其会计执业及职业判定能力，以满足本准则对会计人员业务处理的实际需要。
参考文献：
1、新企业会计准则讲解与操作指南[M].企业管理出版社,2007.
2、于长春,黄国成.新企业会计准则讲解与实务[M].立信会计出版社,2007.
3、财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].经济科学出版社,2010.
（作者单位：兴安职业技术学院）
关键词：公允价值；金融工具确认和计量；应用；分析
根据我国基本会计准则的规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本计量属性。但近年来，随着我国资本市场的不断发展，股票分置改革的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得该类金融产品的交易已经形成了较为活跃的市场。因此，我国已经具备了引入公允价值的条件。考虑到我国尚属新兴市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，就有可能出现公允价值计量不可靠，甚至出现借机人为操纵利润的现象。在这种情况下，我国企业会计准则体系中适度、谨慎、有条件地引入公允价值是我国企业现实情况的需要，也是与国际准则趋同的需要。本文拟从公允价值计量属性在《金融工具确认和计量》准则中如何确定、应用以及会对企业产生怎样的影响等方面进行具体分析，以供同行参考。
一、公允价值的确定方法
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模、或在不利条件下仍进行交易。
金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。在具体确认和计量上述金融工具的公允价值时，应区别不同情况加以确定。
（一）存在活跃市场的金融资产或金融负债公允价值的确定
对于存在活跃市场的金融资产或金融负债，按照活跃市场中的报价确定其公允价值。如果企业能够易于稳定地从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获取标价，并且代表了在公平交易中实际发生的市场交易价格，企业就可以认为上述金融资产或金融负债存在活跃市场报价，并按其确定公允价值。如在活跃市场上企业已持有的金融资产或拟承担的金融负债的报价，应当是现行出价；拟购入的金融资产或已承担的金融负债报价，应当是现行要价。
（二）不存在活跃市场的金融资产或金融负债公允价值的确定
对于不存在活跃市场的金融工具，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场且不满足上述条件的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。可用于估计金融工具公允价值的常见方法有矩阵法、定价模型法、现值法等。以下主要对常用的现值法进行简要介绍：
现值法是未来现金流量折现法的简称，是考虑货币时间价值时，预期未来现金流量按照选定的折现率折合成现值，以确定金融工具公允价值的一种方法。
（三）活跃市场上无报价的权益工具投资公允价值的确定
在活跃市场中没有报价的权益工具投资，若该金融工具公允价值合理估计数的变动区间很小，或者在该变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理地确定，则企业能对该金融工具的公允价值进行可靠的计量。
二、公允价值计量属性的具体应用
按照本准则的规定，企业按持有目的可将金融工具分为金融资产、金融负债及权益工具三部分。
其中金融资产在初始确认时可分为以下四种类型，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售的金融资产。金融负债在初始确认时可分为以下两种类型，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；其他金融负债。
公允价值在上述金融工具中的具体应用，如表1所示。
从表1可以看出，无论是金融资产还是金融负债，其初始确认价值一律采用公允价值计量。除持有至到期投资、贷款和应收款项、其他金融负债外，其后续确认的价值，一律采用公允价值计量。只有权益工具在符合条件时，初始与后续的确认价值采用公允价值计量。可见，公允价值在本准则中的应用是比较广泛和具体的。
三、公允价值计量属性的引入，对企业的影响及要求分析
（一）公允价值计量属性的引入，对企业的影响分析
公允价值计量属性在本准则中的引入，对我国各类企业都将产生巨大影响，特别是已上市和拟上市的银行更是如此。现将公允价值计量属性对企业的影响分析如下：
1、公允价值计量属性的引入，对企业产生的积极影响
（1）公允价值计量属性的引入，能全面揭示市场风险。随着金融工具尤其是衍生金融工具的迅速发展，本准则要求衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映，其相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。由于衍生金融工具价格的不确定性，使得企业经营业绩的不确定性将随着市场的起伏波动而大大增强。因而有利于及时、充分地揭示企业的潜在风险，并迫使企业完善内部资本监管体系，强化内部风险防范。
（2）公允价值计量属性的引入，更能反映企业的实际情况，并有助于会计信息使用者作出正确的决策。从财务会计角度来看，财务会计的目的在于为会计信息使用者提供有用的决策信息。而会计信息的有用性，要具备两种主要质量，即相关性和可靠性。相对于历史成本信息而言，公允价值更多地反映了市场对直接或间接地隐含在金融工具中的未来现金流量净现值的估计，更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，更具有相关性。因而，公允价值计量属性更能反映企业的实际情况，并有助于会计信息使用者对未来作出合理的预测和科学的决策。
（3）公允价值计量属性的引入，有助于外部监督的形成。公允价值计量，使商业银行等企业资产和负债价值的确认基础趋于一致。其结果具有可比性，并使信息透明度增强，会计信息的使用范围进一步扩大，各相关利益人可据此对公司作出合理预期和判断，通过各种方式形成并强化对公司的外部监督。
2、公允价值计量属性的引入，对企业产生的消极影响
（1）公允价值计量属性的引入，使企业提供的信息可靠性相对较弱。相对于公允价值计量而言，历史成本计量属性则更多地反映过去，而非将来，相关性要差一些。但是，历史成本比公允价值计量属性更具有可靠性，而这正是公允价值计量属性的不足之处，在缺乏活跃市场的情况下更是如此。因此，通常只有在存在活跃市场，公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量属性。
（2）公允价值计量属性的引入，容易成为操纵利润的工具。在我国现阶段相关市场尤其是资产评估市场不够成熟和充分的客观情况下，由于估计公允价值时存在的复杂性、不确定性与高成本，公允价值的确认难免会出现“显失公允”的现象。因此，公允价值计量属性极有可能成为少数企业借机进行人为操纵利润的工具。
（3）公允价值计量属性的引入，使所得税的会计处理更加复杂化。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债而言，其实质是对预计损益的会计确认，而当交易最终完成时，实现的损益才在报表中予以列示。而税法则规定不允许确认任何预计、不确定的收入和费用。因此，就会造成会计准则与税法认定方面的差异，进而造成所得税会计处理的更加复杂化。
（二）公允价值计量属性的引入，对企业提出的具体要求
由于上述公允价值计量属性的引入，会给企业造成巨大的影响。为保证企业会计信息的相关性与可靠性，使会计信息使用者能够作出科学有效的决策，并减少由于人为操纵利润而给企业造成负面影响的几率。因此，本准则对企业提出了比以往更高的要求，其具体要求可归纳如下：
1、建立健全企业内部控制机制
本准则要求企业对财务系统进行必要的修改，对现有规章进行修改、补充和完善，并建立健全企业内部控制机制，切实提高企业的风险预警、识别、度量、控制水平和对各种风险的抵御能力，从源头上遏制各类企业风险。
2、建立完善的公允价值模型
通过建立完善的公允价值模型，对各项金融资产、金融负债的公允价值获取途径、取得方式等内容进行规范；在日常经营活动中注重对公允价值的获取及资料的积累；随时根据市场条件的变化，调整自身的价值计量模型，以满足金融资产和金融负债的计量要求。
3、提高会计人员的执业能力
由于本准则基本吸收了目前国际财务报告准则的大部分内容，涵盖了各类企业、各类业务，其涉及范围之广，程度之深前所未有。这就要求企业加强对会计人员进行本准则及相关知识的更新与培训，使其理解和掌握本准则的要求，领会本准则的内容、要素和精髓，不断提高其会计执业及职业判定能力，以满足本准则对会计人员业务处理的实际需要。
参考文献：
1、新企业会计准则讲解与操作指南[M].企业管理出版社,2007.
2、于长春,黄国成.新企业会计准则讲解与实务[M].立信会计出版社,2007.
3、财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].经济科学出版社,2010.
（作者单位：兴安职业技术学院）