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摘 要：在税务征收实践中，避税是很多纳税人愿意甚至积极地减轻或者解除税负的作法，避税行为破坏了正常的税收秩序，造成国家税收的损失，但避税行为并不符合国家关于逃避缴纳税款的刑法规定，只能根据特别纳税调整等税法规定作相应处理，因此，本文以避税行为为出发点，对避税行为与逃避缴纳税款罪予以界定，对各机关加强税收监管提出一点建议。
关键词：一般避税行为 逃避缴纳税款罪 税收监管
一、一般避税行为
（一）一般避税行为的理解
国际财政文献局1988年出版的《国际税收词汇》中，“避税一词，指以合法手段减少其纳税义务，通常含有贬义。例如，该词常用以描述个人或企业，通过精心安排，利用税法的漏洞、特点或其他不足之处来钻营巧取，以达到避税的目的。”[1]可见，避税行为常为贬义理解，与税收筹划、节税等不同。而刘隽亭、刘季胜合著的《纳税、避税与反避税》一书中，是这样解释避税的：“是指纳税人利用合法的手段，在税收法规的许可范围内，采取一定形式、方法或手段，通过经营和财务活动的安排，逃避纳税义务的行为。” [2]可见，关于避税行为的性质认识，有合法、脱法以及违法之说。本文试想将一般避税行为与刑法规定的逃避缴纳税款罪进行认识，在本文中，认同将一般避税行为认定为不合法之说。
原因在于：从避税行为的后果来看，避税行为违反了《民法通则》及《合同法》的“民事行为不得损害社会公共利益”的规定。税收是国家财政收入的主要来源，税收体现的是社会公共利益，而避税行为却使国家本应取得的税收利益落空，就损害了国家公共利益，因此，一般避税行为应为不合法的行为。
同时，避税行为不仅导致国家税收收入减少，而且侵犯了税收法律法规的立法意图，使其公正性、严肃性受到影响；同时，避税行为的出现对于社会公德及道德造成了不良侵害，使诚信纳税受到威胁，也是守法经营者在市场竞争中处于不利地位。
（二）现行反避税的相关规定
针对一般避税行为，在我国目前现有的法规体系中，涉及反避税的规定包括：《关联企业间业务往来税务管理规程》《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》、《税收征收管理法》第三十六条及实施细则第五十一条至五十六条规定、新《企业所得税法》中的特别税务调整条款、《国家税务局关于贯彻（关联企业间业务往来税务管理实施办法）几个具体问题的通知》（国税发【1992】242号）以及我国政府与有关国家（特别行政区）政府间签订的税收协定的有关规定。
二、逃避缴纳税款罪
《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款税额较大并且占应缴纳税额百分之十以上的；扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，构成此罪。”[3]
（一）逃避缴纳税款罪的犯罪构成
一是对“数额较大”的认定，根据2010年5月7日最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条，逃避缴纳税款，数额在5万元以上，应予立案追诉。二是条文中关于百分比的规定。逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，逃税数额占应纳税总额的百分比，应按照行为人最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年纳税总额的比例确定。
（二）逃避缴纳税款罪的初犯免责机制
《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年內因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”
三、二者的界定
（一）税务机关与刑事机关的权限和责任
根据逃避缴纳税款罪的规定，税务处理先行，税务机关的权限及处理范围有所扩大，税务机关要根据纳税人的缴纳税款情况，除了查实是否存在逃避纳税行为，还要查实是否已经补税，是否已经接受处罚和罚款，是否属于初次犯罪等条件来决定是否将案件移交。加大了税务机关的责任。
同样，刑事机关在受案过程中，除了依据金额和百分比予以认定以外，还需明确是否有免责的情况，以及不能免责的特殊情况。
（二）纳税人的认识更新
一是纳税人要善于行使税务行政复议和税务行政诉讼等法律救济方面的权利。按照逃避缴纳税款罪的规定，5年内被税务机关给予两次以上处罚的仍然要追究刑事责任，如果对税务机关的行政处罚有异议，要积极行使税务行政复议和税务行政诉讼等法律救济方面的权利进行申辩和救济。二是如果纳税人已肯定触犯逃避缴纳税款罪的规定，在收到税务机关追缴通知后，应积极补缴应纳税款，缴纳滞纳金。
四、加强税收监管
从司法实践来看，不管是刑法修正前的偷税罪，还是修正后的逃避缴纳税款罪，实际办案中涉及此罪名的案件少之又少，在基层检察机关，一年甚至几年才有一件案件。当然，这同涉税犯罪打击不履行纳税义务犯罪的主要目的是为了维护正常的税收征管秩序，保证国家税收收入，而不是为了惩罚犯罪有关，也与我国当前各部门对于税收监管的实际工作有关，因此，应从以下几方面加强税收监管，税务机关、刑事机关充分发挥职能特色，以真正实现税收公平。
（一）进一步加强税务机关监管职能
一是进一步完善税收制度建设，充分体现税收法定原则和税收公平原则，完善税收规定，减少避税机会。二是借鉴国际先进经验，建立遏制避税的市场制度，如可以借鉴美国在外企转让定价税制中立法确定跨国公司负举证责任的经验，以改善税务机关的劣势处境。
（二）进一步加强行刑衔接
在逃避缴纳税款罪颁布实施以后，为加大涉税犯罪的查办力度，尤其是对一般避税行为和逃避缴纳税款罪的严格界定，同时为了避免权力的滥用，一方面，税务机关更需要加强依法行政，强化执法监督，另一方面，办案机关应该通过加强行政执法和刑事执法相衔接的工作机制，在工作中，及时有效监督行政机关将涉嫌刑事犯罪的案件移交相关机关立案侦查，防止刑法规定流于形式的状况出现。
（三）进一步加强专业人才培养
一方面是提高税收人员在识别、核对、查处避税方面的能力，加强税务系统与其他相关部门如海关、银行、审计、检察院等的联系与协作。另一方面是提高刑事办案机关人员的税务知识水平，培养一些了解熟知基本税务知识的综合性人才，为进一步做好涉税犯罪的办案工作打下基础。
注释：
[1]孙宇辉：关于避税概念的探讨【J】、税务与经济，1994，（03）。
[2]刘隽亭、刘季胜：《纳税、避税与反避税》
[3]李立众：《刑法一本通》，法律出版社2011年版，第210页。
关键词：一般避税行为 逃避缴纳税款罪 税收监管
一、一般避税行为
（一）一般避税行为的理解
国际财政文献局1988年出版的《国际税收词汇》中，“避税一词，指以合法手段减少其纳税义务，通常含有贬义。例如，该词常用以描述个人或企业，通过精心安排，利用税法的漏洞、特点或其他不足之处来钻营巧取，以达到避税的目的。”[1]可见，避税行为常为贬义理解，与税收筹划、节税等不同。而刘隽亭、刘季胜合著的《纳税、避税与反避税》一书中，是这样解释避税的：“是指纳税人利用合法的手段，在税收法规的许可范围内，采取一定形式、方法或手段，通过经营和财务活动的安排，逃避纳税义务的行为。” [2]可见，关于避税行为的性质认识，有合法、脱法以及违法之说。本文试想将一般避税行为与刑法规定的逃避缴纳税款罪进行认识，在本文中，认同将一般避税行为认定为不合法之说。
原因在于：从避税行为的后果来看，避税行为违反了《民法通则》及《合同法》的“民事行为不得损害社会公共利益”的规定。税收是国家财政收入的主要来源，税收体现的是社会公共利益，而避税行为却使国家本应取得的税收利益落空，就损害了国家公共利益，因此，一般避税行为应为不合法的行为。
同时，避税行为不仅导致国家税收收入减少，而且侵犯了税收法律法规的立法意图，使其公正性、严肃性受到影响；同时，避税行为的出现对于社会公德及道德造成了不良侵害，使诚信纳税受到威胁，也是守法经营者在市场竞争中处于不利地位。
（二）现行反避税的相关规定
针对一般避税行为，在我国目前现有的法规体系中，涉及反避税的规定包括：《关联企业间业务往来税务管理规程》《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》、《税收征收管理法》第三十六条及实施细则第五十一条至五十六条规定、新《企业所得税法》中的特别税务调整条款、《国家税务局关于贯彻（关联企业间业务往来税务管理实施办法）几个具体问题的通知》（国税发【1992】242号）以及我国政府与有关国家（特别行政区）政府间签订的税收协定的有关规定。
二、逃避缴纳税款罪
《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款税额较大并且占应缴纳税额百分之十以上的；扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，构成此罪。”[3]
（一）逃避缴纳税款罪的犯罪构成
一是对“数额较大”的认定，根据2010年5月7日最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条，逃避缴纳税款，数额在5万元以上，应予立案追诉。二是条文中关于百分比的规定。逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，逃税数额占应纳税总额的百分比，应按照行为人最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年纳税总额的比例确定。
（二）逃避缴纳税款罪的初犯免责机制
《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年內因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”
三、二者的界定
（一）税务机关与刑事机关的权限和责任
根据逃避缴纳税款罪的规定，税务处理先行，税务机关的权限及处理范围有所扩大，税务机关要根据纳税人的缴纳税款情况，除了查实是否存在逃避纳税行为，还要查实是否已经补税，是否已经接受处罚和罚款，是否属于初次犯罪等条件来决定是否将案件移交。加大了税务机关的责任。
同样，刑事机关在受案过程中，除了依据金额和百分比予以认定以外，还需明确是否有免责的情况，以及不能免责的特殊情况。
（二）纳税人的认识更新
一是纳税人要善于行使税务行政复议和税务行政诉讼等法律救济方面的权利。按照逃避缴纳税款罪的规定，5年内被税务机关给予两次以上处罚的仍然要追究刑事责任，如果对税务机关的行政处罚有异议，要积极行使税务行政复议和税务行政诉讼等法律救济方面的权利进行申辩和救济。二是如果纳税人已肯定触犯逃避缴纳税款罪的规定，在收到税务机关追缴通知后，应积极补缴应纳税款，缴纳滞纳金。
四、加强税收监管
从司法实践来看，不管是刑法修正前的偷税罪，还是修正后的逃避缴纳税款罪，实际办案中涉及此罪名的案件少之又少，在基层检察机关，一年甚至几年才有一件案件。当然，这同涉税犯罪打击不履行纳税义务犯罪的主要目的是为了维护正常的税收征管秩序，保证国家税收收入，而不是为了惩罚犯罪有关，也与我国当前各部门对于税收监管的实际工作有关，因此，应从以下几方面加强税收监管，税务机关、刑事机关充分发挥职能特色，以真正实现税收公平。
（一）进一步加强税务机关监管职能
一是进一步完善税收制度建设，充分体现税收法定原则和税收公平原则，完善税收规定，减少避税机会。二是借鉴国际先进经验，建立遏制避税的市场制度，如可以借鉴美国在外企转让定价税制中立法确定跨国公司负举证责任的经验，以改善税务机关的劣势处境。
（二）进一步加强行刑衔接
在逃避缴纳税款罪颁布实施以后，为加大涉税犯罪的查办力度，尤其是对一般避税行为和逃避缴纳税款罪的严格界定，同时为了避免权力的滥用，一方面，税务机关更需要加强依法行政，强化执法监督，另一方面，办案机关应该通过加强行政执法和刑事执法相衔接的工作机制，在工作中，及时有效监督行政机关将涉嫌刑事犯罪的案件移交相关机关立案侦查，防止刑法规定流于形式的状况出现。
（三）进一步加强专业人才培养
一方面是提高税收人员在识别、核对、查处避税方面的能力，加强税务系统与其他相关部门如海关、银行、审计、检察院等的联系与协作。另一方面是提高刑事办案机关人员的税务知识水平，培养一些了解熟知基本税务知识的综合性人才，为进一步做好涉税犯罪的办案工作打下基础。
注释：
[1]孙宇辉：关于避税概念的探讨【J】、税务与经济，1994，（03）。
[2]刘隽亭、刘季胜：《纳税、避税与反避税》
[3]李立众：《刑法一本通》，法律出版社2011年版，第210页。