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摘要:新会计准则对于实际利率法的运用给出了明确的范围和领域,对于实际利率法的正确运用也成为会计领域重点关心的问题。本文从实际利率法的本质出发,总结实际利率法在准则中的应用及具体的方法,并将其进行归类,以便于更有效的掌握对于实际利率法的使用。
关键词:实际利率 实际利率法 运用规律
一、实际利率法运用中的相关概念
2006年2月,财政部颁布的《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》中给出了实际利率法、实际利率以及实际利率法使用中的相关概念。
实际利率法,是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
摊余成本是指金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:1.扣除已偿还的本金;2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;3. 扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产).
二、实际利率法的适用范围及具体应用
对于实际利率法的运用从大的方向分可以分为两大类,第一类为对于金融资产的后续计量采用实际利率法;第二类是对于金融负债的后续计量采用实际利率法。实际利率法的应用主要体现在资产或负债的后续计量中,但首先应明确的是,资产或负债的后续计量与初始计量是分不开的。所以,在讨论后续计量时首先也应明确初始计量。相应的后续计量的分录会在第三部分相应的展开。
(一)实际利率法在金融负债中的应用
1.长期应付款类
《存货》、《固定资产》、《无形资产》准则中规定:企业购入材料、固定资产、无形资产等资产的购买价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,其成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予以资本化的以外,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,计入相关资产成本或当期损益。
《租赁》准则中的运用:在租赁期开始日, 承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值, 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值, 其差额作为未确认融资费用。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人采用实际利率法计算确认当期的融资费用。
2.应付债券类
企业发行债券时,按实际收到的款项,借记“银行存款”等科目,按债券票面价值记入“应付债券——面值”科目,按实际收到的款项与票面价值之间的差额,贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。
利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。
3.长期借款类
企业借入长期借款时,按照“银行存款”与“长期借款——本金”的差额计入“长期借款——利息调整”,在资产负债表日,按摊余成本和实际利率计算确定长期借款的利息费用。
(二)实际利率法在金融资产中的运用
1.长期应收款类
准则规定,对于贷款和应收款项应当采用实际利率法,按摊余成本计量。以下具体的指明对于长期应收款的实际利率法的使用。
企业采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款,满足收入确认条件的,确认收入,同时将应收合同或协议价款与公允价值和相关税费间的差额确认为“未实现融资收益”,采用实际利率法进行摊销,计入当期收益。
出租人融资租赁产生的应收租赁款,在租赁期开始日,应编制一下分录(常用分录模板,以下同)
借:长期应收款(最低租赁收款额与初始费用之和)
未担保余值(未担保余值)
贷: 固定资产(最低租赁收款额和未担保余值的现值)
银行存款(发生的初始直接费用)
未实现融资收益 (差额)
在资产负债表日,采用实际利率法对“未实现融资收益”进行摊销,计入当期损益。
2.持有至到期投资类
持有至到期投资的初始计量:
借:持有至到期投资——***债券(成本)
应收利息
贷:银行存款
持有至到期投资——***债券(利息调整)(借记或贷记)
持有至到期投资的后续计量:持有至到期投资在持有期间按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。
3.可供出售金融资产类
可供出售金融资产的讨论要分为两个方面:债券类和股票类。
对于债券类和股票类的可供出售金融资产的初始计量大致相同。这里主要讨论持有收益的确认。
对于可供出售债券,在资产负债表日,按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”。而可供出售股票不采用实际利率法。
三、实际利率法的运用本质
通过对新准则中实际利率法所涉及的使用范围的总结,从中我们可以发现实际利率法在运用中具有一定的规律性。(以下的举例承接第二部分的例子)
(一)规律一:会计科目相同。
从以上讨论的各项金融资产或金融负债项目的初始计量中可以发现,都存在着一个现值与终值的问题,而两者之间的差额就是我们运用实际利率法所要摊销的部分。通常体现为“未确认融资费用”或“未确认融资收益”。
(二)规律二:万能表格
采用实际利率法确认利息收入均可以通过这个表格来进行计算,表中以应付债券为例来进行说明,对于其他的金融资产和金融负债也可以通过这个表格来完成计算。
(三)规律三:表格信息
从规律二的表格中我们可以总结出“应收利息”(面值×票面利率)各年为固定数,而“实际利息收入”(摊余成本×实际利率)每年都不同;同时“利息调整栏”(③栏)的合计数应为初始计量中“未确认融资费用”或“未确认融资收益”的金额; “未调整余额”在到期日所对应的金额为0;摊余成本在到期日对应的金额为债券的面值。(同理可推广到其他的金融资产和金融负债)
(四)规律四:分录模板
总结上述的金融资产和金融负债在运用实际利率法进行后续计量的过程中主要有以下两种分录模板:计入相关资产成本或当期损益。
1. 计入相关资产成本
此类金融资产或金融负债主要包括以上所归纳的应付债券、持有至到期投资、可供出售金融资产等。由于在初始计量中将差额部分计入了成本,所以在摊销时要相应的摊销相关资产或负债的成本。
以持有至到期为例,后续计量的分录为:
借:持有至到期投资——应计利息(到期还本付息)
(或:应收利息 (分期还本付息))
持有至到期投资——利息调整(借记或贷记)
贷:投资收益
2. 计入当期损益
此类金融资产或金融负债主要包括以上所归纳的长期应收款、长期应付款以及长期借款等。在初始计量时,差额体现在“未确认融资费用”或“未确认融资收益”科目。按照实际利率法逐期摊销,确认为当期收益。主要通过“财务费用”和“租赁收入”。
以融资租赁中出租人的账务处理为例,后续计量的分录:
借:未实现融资收益
贷:租赁收入
(五)规律五:实际利率的计算与选取
实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。其计算主要使用内插法。实际利率的本质是项目的内涵利率(项目的净现值为零时的折现率),因此找到两个折现率
使其对应的净现值异号且接近于零,列以下方程,即可算出实际利率。
IRR-r1 /r2-r1=0- NPV1/ NPV2- NPV1
(六)特殊注意
应注意在租赁中实际利率选取的特殊情况。
承租人在租赁开始日计算最低租赁付款额的现值时,必须选择合理的折现率。选择折现率的思路是:
1. 如果知悉出租人的租赁内含利率,承租人应首选出租人的租赁内含利率作为折现率;
2. 如果不知悉出租人的租赁内含利率,承租人应当采用租赁合同规定的利率作为折现率;
3. 如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法取得,那么承租人应采用同期银行贷款利率作为折现率。
而承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用是,应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况,对未确认融资费用采用不同的分摊率。选择分摊率的思路:
1. 租赁资产以最低租赁付款额的现值为入账价值,以出租人的租赁内含利率的情况,应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率;
2. 租赁资产以最低租赁付款额的现值为入账价值,以租赁合同规定的利率为折现率的情况,应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率;
3. 租赁资产以最低租赁付款额的现值为入账价值,以同期银行贷款利率为折现率的情况,应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
4. 以租赁资产公允价值作为入账价值的,应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。
对于融资租赁的出租人而言,采用实际利率法计算确认当期的融资收入时,应当以租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。
采用实际利率法计算相关金融资产或金融负债的摊余成本以及利息费用的计算是现行会计准则体系的重要方法。准确的掌握实际利率法无论对于理论还是会计实务中都是非常重要的,应当在今后予以广泛关注。
参考文献:
[1] 财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006 年版
[2] 胡成。实际利率法应用中关键数据逻辑关系分析 M.金融与投资2009.2
[3]企业会计准则编委会:《企业会计准则———应用指南》,新华出版社2007 年版。
关键词:实际利率 实际利率法 运用规律
一、实际利率法运用中的相关概念
2006年2月,财政部颁布的《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》中给出了实际利率法、实际利率以及实际利率法使用中的相关概念。
实际利率法,是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
摊余成本是指金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:1.扣除已偿还的本金;2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;3. 扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产).
二、实际利率法的适用范围及具体应用
对于实际利率法的运用从大的方向分可以分为两大类,第一类为对于金融资产的后续计量采用实际利率法;第二类是对于金融负债的后续计量采用实际利率法。实际利率法的应用主要体现在资产或负债的后续计量中,但首先应明确的是,资产或负债的后续计量与初始计量是分不开的。所以,在讨论后续计量时首先也应明确初始计量。相应的后续计量的分录会在第三部分相应的展开。
(一)实际利率法在金融负债中的应用
1.长期应付款类
《存货》、《固定资产》、《无形资产》准则中规定:企业购入材料、固定资产、无形资产等资产的购买价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,其成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予以资本化的以外,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,计入相关资产成本或当期损益。
《租赁》准则中的运用:在租赁期开始日, 承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值, 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值, 其差额作为未确认融资费用。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人采用实际利率法计算确认当期的融资费用。
2.应付债券类
企业发行债券时,按实际收到的款项,借记“银行存款”等科目,按债券票面价值记入“应付债券——面值”科目,按实际收到的款项与票面价值之间的差额,贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。
利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。
3.长期借款类
企业借入长期借款时,按照“银行存款”与“长期借款——本金”的差额计入“长期借款——利息调整”,在资产负债表日,按摊余成本和实际利率计算确定长期借款的利息费用。
(二)实际利率法在金融资产中的运用
1.长期应收款类
准则规定,对于贷款和应收款项应当采用实际利率法,按摊余成本计量。以下具体的指明对于长期应收款的实际利率法的使用。
企业采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款,满足收入确认条件的,确认收入,同时将应收合同或协议价款与公允价值和相关税费间的差额确认为“未实现融资收益”,采用实际利率法进行摊销,计入当期收益。
出租人融资租赁产生的应收租赁款,在租赁期开始日,应编制一下分录(常用分录模板,以下同)
借:长期应收款(最低租赁收款额与初始费用之和)
未担保余值(未担保余值)
贷: 固定资产(最低租赁收款额和未担保余值的现值)
银行存款(发生的初始直接费用)
未实现融资收益 (差额)
在资产负债表日,采用实际利率法对“未实现融资收益”进行摊销,计入当期损益。
2.持有至到期投资类
持有至到期投资的初始计量:
借:持有至到期投资——***债券(成本)
应收利息
贷:银行存款
持有至到期投资——***债券(利息调整)(借记或贷记)
持有至到期投资的后续计量:持有至到期投资在持有期间按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。
3.可供出售金融资产类
可供出售金融资产的讨论要分为两个方面:债券类和股票类。
对于债券类和股票类的可供出售金融资产的初始计量大致相同。这里主要讨论持有收益的确认。
对于可供出售债券,在资产负债表日,按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”。而可供出售股票不采用实际利率法。
三、实际利率法的运用本质
通过对新准则中实际利率法所涉及的使用范围的总结,从中我们可以发现实际利率法在运用中具有一定的规律性。(以下的举例承接第二部分的例子)
(一)规律一:会计科目相同。
从以上讨论的各项金融资产或金融负债项目的初始计量中可以发现,都存在着一个现值与终值的问题,而两者之间的差额就是我们运用实际利率法所要摊销的部分。通常体现为“未确认融资费用”或“未确认融资收益”。
(二)规律二:万能表格
采用实际利率法确认利息收入均可以通过这个表格来进行计算,表中以应付债券为例来进行说明,对于其他的金融资产和金融负债也可以通过这个表格来完成计算。
(三)规律三:表格信息
从规律二的表格中我们可以总结出“应收利息”(面值×票面利率)各年为固定数,而“实际利息收入”(摊余成本×实际利率)每年都不同;同时“利息调整栏”(③栏)的合计数应为初始计量中“未确认融资费用”或“未确认融资收益”的金额; “未调整余额”在到期日所对应的金额为0;摊余成本在到期日对应的金额为债券的面值。(同理可推广到其他的金融资产和金融负债)
(四)规律四:分录模板
总结上述的金融资产和金融负债在运用实际利率法进行后续计量的过程中主要有以下两种分录模板:计入相关资产成本或当期损益。
1. 计入相关资产成本
此类金融资产或金融负债主要包括以上所归纳的应付债券、持有至到期投资、可供出售金融资产等。由于在初始计量中将差额部分计入了成本,所以在摊销时要相应的摊销相关资产或负债的成本。
以持有至到期为例,后续计量的分录为:
借:持有至到期投资——应计利息(到期还本付息)
(或:应收利息 (分期还本付息))
持有至到期投资——利息调整(借记或贷记)
贷:投资收益
2. 计入当期损益
此类金融资产或金融负债主要包括以上所归纳的长期应收款、长期应付款以及长期借款等。在初始计量时,差额体现在“未确认融资费用”或“未确认融资收益”科目。按照实际利率法逐期摊销,确认为当期收益。主要通过“财务费用”和“租赁收入”。
以融资租赁中出租人的账务处理为例,后续计量的分录:
借:未实现融资收益
贷:租赁收入
(五)规律五:实际利率的计算与选取
实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。其计算主要使用内插法。实际利率的本质是项目的内涵利率(项目的净现值为零时的折现率),因此找到两个折现率
使其对应的净现值异号且接近于零,列以下方程,即可算出实际利率。
IRR-r1 /r2-r1=0- NPV1/ NPV2- NPV1
(六)特殊注意
应注意在租赁中实际利率选取的特殊情况。
承租人在租赁开始日计算最低租赁付款额的现值时,必须选择合理的折现率。选择折现率的思路是:
1. 如果知悉出租人的租赁内含利率,承租人应首选出租人的租赁内含利率作为折现率;
2. 如果不知悉出租人的租赁内含利率,承租人应当采用租赁合同规定的利率作为折现率;
3. 如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法取得,那么承租人应采用同期银行贷款利率作为折现率。
而承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用是,应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况,对未确认融资费用采用不同的分摊率。选择分摊率的思路:
1. 租赁资产以最低租赁付款额的现值为入账价值,以出租人的租赁内含利率的情况,应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率;
2. 租赁资产以最低租赁付款额的现值为入账价值,以租赁合同规定的利率为折现率的情况,应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率;
3. 租赁资产以最低租赁付款额的现值为入账价值,以同期银行贷款利率为折现率的情况,应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
4. 以租赁资产公允价值作为入账价值的,应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。
对于融资租赁的出租人而言,采用实际利率法计算确认当期的融资收入时,应当以租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。
采用实际利率法计算相关金融资产或金融负债的摊余成本以及利息费用的计算是现行会计准则体系的重要方法。准确的掌握实际利率法无论对于理论还是会计实务中都是非常重要的,应当在今后予以广泛关注。
参考文献:
[1] 财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006 年版
[2] 胡成。实际利率法应用中关键数据逻辑关系分析 M.金融与投资2009.2
[3]企业会计准则编委会:《企业会计准则———应用指南》,新华出版社2007 年版。