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摘 要：随着房地产行业的快速发展，是否能够取得优质的土地资源已经是制约房地产企业发展的重要因素，房地产企业通过拍卖市场获取土地的难度越来越高，于是很多房地产企业转向二手市场获得项目.而行业中一些小的房地产公司，由于资金链断裂，股东矛盾等诸多方面原因，无法完成房地产开发，需要对手中的土地进行转让。笔者以案例形式分析营改增后转让土地的五种模式税负情况，进而为经营决策提供一些参考。
关键词：营改增 土地转让 税收筹划
一、案例基本情况
为简化分析，假设项目在城市，交易发生在2016年6月，土地取得的日期为2016年4月30日之前，甲乙均为房地产企业一般纳税人。甲企业原取得土地成本1000万元，拟转让持有的该块土地，现市场评估价格为5000万元，账面除土地外，其他资产与负债账面价值相等，暂不考虑印花税。五种模式分析如下：
模式一：直接以5000万（含税价格）办理交易转让。（1）增值税：根据财政部和国家税务总局《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号文），纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。甲企业选择简易计税应缴增值税=（5000-1000）÷（1+5%）×5%=190.48万元。（2）城建税、教育费附加、地方教育费附加分别是增值税的7%、3%和2%，故甲企业计算的税金及附加为22.86万。（3）土地增值税，应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数，增值率=土地增值额/扣除额=（5000-190.48-1000-22.86）/（1000+22.86）=3786.66/1022.86=370.20%，增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%，速算扣除系数为35%，应纳税额1914万元。（4）企业所得税，税率25%，（5000÷1.05-1000-22.86-1914）×25%=468.17萬。
以上合计应缴纳2405.03万。
模式二：生地变熟地后再办理交易转让。
甲公司将地块进行开发整理，投入建设费用100万元。销售价格为变为5100万元（含税价格），相当于收回原投入的100万元（未考虑资金时间价值）。（1）增值税：根据《财政部、国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》：1.一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。故甲企业应缴纳增值税=（5100-1000）÷（1+5%）×5%=195.24万元。（2）城建税、教育费附加、地方教育费附加分别是增值税的7%、3%和2%，故甲企业计算的税金及附加为23.43万。（3）土地增值税：根据《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110号）第六条第二款规定，对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税款。甲公司投入建设费用100万元，可以得到开发成本加计20%扣除的优惠。即土地增值税扣除项目金额为1000+100+100*20%+23.43=1143.43万元，增值额为5100-195.24-1143.43=3761.33万元，土地增值率为3761.33÷1143.43=328.95%，甲公司需要缴纳土地增值税3761.33×60%-1143.43×35%=1856.6万元。（4）企业所得税。甲公司应缴企业所得税为（5000-195.24-1000-100-23.43-1856.60）×25%=481.18万元
以上合计应缴纳2361.21万。
模式三：将土地开发建设投资总额超过25%后，整体转让项目。假设甲公司2016年4月30日后通过办理相关房地产报建手续，开工日期在2016年6月30日后，继续投资2000万元，达到投资总额的25%，然后以含税价格7000万元进行出售。
（1）增值税：根据《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定： 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）
故应缴纳增值税=（7000-1000）÷（1+11%）×11%=594.59万元。
（2）城建税、教育费附加、地方教育费附加分别是增值税的7%、3%和2%，故甲企业计算的税金及附加为71.35万。
（3）根据《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110号）第六条第三款规定，对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20%的扣除。即土地增值税扣除项目金额为（1000+2000）*（1+20%）+71.35=3671.35万元，增值额为7000-594.59-3671.35=2734.06万元，土地增值率为2734.06÷3671.35=74.47%，甲公司需要缴纳土地增值税2734.06×40%-3671.35×5%=910.06万元。 （4）企业所得税。甲公司应缴企业所得税为（7000-594.59-1000-2000--71.35-910.06）×25%=606万元
以上合计应缴纳1587.41万。
模式四：甲公司直接转让100%股权。
假设甲公司转让股权按照5000万元价格出售。应缴纳税额如下：（1）土地增值税：土地使用权权属没有变化，土地成本遵循历史成本。故应纳土地增值税为0元。（2）企业所得税：（5000-1000）*0.25=1000万元
以上合计缴纳1000万元。
模式五： 甲公司以土地出资，乙公司以现金出资，成立丙公司，然后甲将丙公司股权转让给乙。
假设土地做价出资为5000万元。分析：（1）增值税：根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件1：营业税改征增值税试点实施办法（以下简称实施办法）第十条规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，实施办法第十一条规定，有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。以无形资产投资入股取得了其他经济利益，应缴纳增值税。（2） 城建税、教育费附加、地方教育费附加分别是增值税的7%、3%和2%。（3）土地增值税：《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。同时，根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字〔1995〕48号文件第一条暂免征收土地增值税的规定。（4）企业所得税：企业以经营活动的部门非货币资产对外投资的，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得和损失。
因为相关计算同模式一相同，此处不再赘述，甲方合计纳税2405.03万。
二、案例比较分析
根据以上比较分析，模式四纳税金额最低，方案最优，其次是模式三。但是还存在以下几个方面的问题在纳税筹划时需要注意：
1.模式四中变卖土地为卖股权，甲公司节税金额巨大，但是随着《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函【2000】687号）文件出台，让原本简单，明确的政策变得复杂起来，现在全国各地税务机关对该文件执行口径不一致，有参照执行的，也有未参照执行的。笔者认为该规定有不合理的地方，股权转让时未改变土地的计税基础，受让方取得股权后继续开发土地会造成增值额巨大，相当于把土地增值税递延到受让方，从这个角度来讲，受让方未必同意接受该模式，双方可能会选择方案三，方案三从理论上讲土地增值税税负最低。
2.模式三中，（1）增值税的计算采用一般纳税人按新项目计税，如果满足老项目，采用简易计税方式，增值税税负可能更低。（2）房地产企业一般纳税人在一般计税方式下转让在建房地产项目是否可以扣除土地价款存在争议，笔者倾向于可以扣除土地价款，因为房地产企业处在一个特殊的行业当中，其运作既可能是从头到尾开发，也可能是半路转让，半路转让既可能是在建项目转让，也依然可能是土地使用权转让，本质上并无不同。因此应当在同一个问题上采用相同的逻辑。再加上从甲和乙来看，整个项目開发虽然跨越两个主体，其实处在延续之中，如果甲的土地出让金不允许减除，从整个项目开发来看，税负陡然加重，出现明显的不合理结果。
3.模式一中，可能受限于法律约束。根据《城市房地产管理法》第三十九条，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当完成开发投资总额的百分之二十五以上。由于以上条件限制，实际操作中多采用模式二。
4.模式五中，由于以无形资产投资入股要缴纳增值税，与原营业税政策相比，不享受税收优惠，导致营改增后该模式节税效果不如以前。如果考虑先用现金成立丙公司，然后申请为一般纳税人，再以增资形式入股，乙方可抵扣进项增值税，将也有双方谈判操作空间。
三、案例启示
通过以上案例税收筹划模式分析，给我们带来以下启示：
1.税收筹划不仅要关注税法的规定，同时也要考虑其他法律法规的规定，违反其他法律法规的方案也不可行。
2.进行税收筹划要全局考虑，不能把单方面把税负转嫁到对方，这样的税收筹划方案往往得不到对方的配合，显然会以失败而告终。
3.税收筹划过程中，要关注税法变化，加强学习，以前筹划的最佳方案往往由于税收政策的变化而不具有可行性。
参考文献：
[1]黄洁.《“营改增”后房地产企业税收筹划之道》.时代金融 .2017.02.
[2]刘长莹《土地使用权的纳税筹划》实务解读 .
[3]黄燕.《以股权转让方式转让房地产涉税分析》.
关键词：营改增 土地转让 税收筹划
一、案例基本情况
为简化分析，假设项目在城市，交易发生在2016年6月，土地取得的日期为2016年4月30日之前，甲乙均为房地产企业一般纳税人。甲企业原取得土地成本1000万元，拟转让持有的该块土地，现市场评估价格为5000万元，账面除土地外，其他资产与负债账面价值相等，暂不考虑印花税。五种模式分析如下：
模式一：直接以5000万（含税价格）办理交易转让。（1）增值税：根据财政部和国家税务总局《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号文），纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。甲企业选择简易计税应缴增值税=（5000-1000）÷（1+5%）×5%=190.48万元。（2）城建税、教育费附加、地方教育费附加分别是增值税的7%、3%和2%，故甲企业计算的税金及附加为22.86万。（3）土地增值税，应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数，增值率=土地增值额/扣除额=（5000-190.48-1000-22.86）/（1000+22.86）=3786.66/1022.86=370.20%，增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%，速算扣除系数为35%，应纳税额1914万元。（4）企业所得税，税率25%，（5000÷1.05-1000-22.86-1914）×25%=468.17萬。
以上合计应缴纳2405.03万。
模式二：生地变熟地后再办理交易转让。
甲公司将地块进行开发整理，投入建设费用100万元。销售价格为变为5100万元（含税价格），相当于收回原投入的100万元（未考虑资金时间价值）。（1）增值税：根据《财政部、国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》：1.一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。故甲企业应缴纳增值税=（5100-1000）÷（1+5%）×5%=195.24万元。（2）城建税、教育费附加、地方教育费附加分别是增值税的7%、3%和2%，故甲企业计算的税金及附加为23.43万。（3）土地增值税：根据《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110号）第六条第二款规定，对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税款。甲公司投入建设费用100万元，可以得到开发成本加计20%扣除的优惠。即土地增值税扣除项目金额为1000+100+100*20%+23.43=1143.43万元，增值额为5100-195.24-1143.43=3761.33万元，土地增值率为3761.33÷1143.43=328.95%，甲公司需要缴纳土地增值税3761.33×60%-1143.43×35%=1856.6万元。（4）企业所得税。甲公司应缴企业所得税为（5000-195.24-1000-100-23.43-1856.60）×25%=481.18万元
以上合计应缴纳2361.21万。
模式三：将土地开发建设投资总额超过25%后，整体转让项目。假设甲公司2016年4月30日后通过办理相关房地产报建手续，开工日期在2016年6月30日后，继续投资2000万元，达到投资总额的25%，然后以含税价格7000万元进行出售。
（1）增值税：根据《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定： 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）
故应缴纳增值税=（7000-1000）÷（1+11%）×11%=594.59万元。
（2）城建税、教育费附加、地方教育费附加分别是增值税的7%、3%和2%，故甲企业计算的税金及附加为71.35万。
（3）根据《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110号）第六条第三款规定，对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20%的扣除。即土地增值税扣除项目金额为（1000+2000）*（1+20%）+71.35=3671.35万元，增值额为7000-594.59-3671.35=2734.06万元，土地增值率为2734.06÷3671.35=74.47%，甲公司需要缴纳土地增值税2734.06×40%-3671.35×5%=910.06万元。 （4）企业所得税。甲公司应缴企业所得税为（7000-594.59-1000-2000--71.35-910.06）×25%=606万元
以上合计应缴纳1587.41万。
模式四：甲公司直接转让100%股权。
假设甲公司转让股权按照5000万元价格出售。应缴纳税额如下：（1）土地增值税：土地使用权权属没有变化，土地成本遵循历史成本。故应纳土地增值税为0元。（2）企业所得税：（5000-1000）*0.25=1000万元
以上合计缴纳1000万元。
模式五： 甲公司以土地出资，乙公司以现金出资，成立丙公司，然后甲将丙公司股权转让给乙。
假设土地做价出资为5000万元。分析：（1）增值税：根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件1：营业税改征增值税试点实施办法（以下简称实施办法）第十条规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，实施办法第十一条规定，有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。以无形资产投资入股取得了其他经济利益，应缴纳增值税。（2） 城建税、教育费附加、地方教育费附加分别是增值税的7%、3%和2%。（3）土地增值税：《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。同时，根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字〔1995〕48号文件第一条暂免征收土地增值税的规定。（4）企业所得税：企业以经营活动的部门非货币资产对外投资的，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得和损失。
因为相关计算同模式一相同，此处不再赘述，甲方合计纳税2405.03万。
二、案例比较分析
根据以上比较分析，模式四纳税金额最低，方案最优，其次是模式三。但是还存在以下几个方面的问题在纳税筹划时需要注意：
1.模式四中变卖土地为卖股权，甲公司节税金额巨大，但是随着《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函【2000】687号）文件出台，让原本简单，明确的政策变得复杂起来，现在全国各地税务机关对该文件执行口径不一致，有参照执行的，也有未参照执行的。笔者认为该规定有不合理的地方，股权转让时未改变土地的计税基础，受让方取得股权后继续开发土地会造成增值额巨大，相当于把土地增值税递延到受让方，从这个角度来讲，受让方未必同意接受该模式，双方可能会选择方案三，方案三从理论上讲土地增值税税负最低。
2.模式三中，（1）增值税的计算采用一般纳税人按新项目计税，如果满足老项目，采用简易计税方式，增值税税负可能更低。（2）房地产企业一般纳税人在一般计税方式下转让在建房地产项目是否可以扣除土地价款存在争议，笔者倾向于可以扣除土地价款，因为房地产企业处在一个特殊的行业当中，其运作既可能是从头到尾开发，也可能是半路转让，半路转让既可能是在建项目转让，也依然可能是土地使用权转让，本质上并无不同。因此应当在同一个问题上采用相同的逻辑。再加上从甲和乙来看，整个项目開发虽然跨越两个主体，其实处在延续之中，如果甲的土地出让金不允许减除，从整个项目开发来看，税负陡然加重，出现明显的不合理结果。
3.模式一中，可能受限于法律约束。根据《城市房地产管理法》第三十九条，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当完成开发投资总额的百分之二十五以上。由于以上条件限制，实际操作中多采用模式二。
4.模式五中，由于以无形资产投资入股要缴纳增值税，与原营业税政策相比，不享受税收优惠，导致营改增后该模式节税效果不如以前。如果考虑先用现金成立丙公司，然后申请为一般纳税人，再以增资形式入股，乙方可抵扣进项增值税，将也有双方谈判操作空间。
三、案例启示
通过以上案例税收筹划模式分析，给我们带来以下启示：
1.税收筹划不仅要关注税法的规定，同时也要考虑其他法律法规的规定，违反其他法律法规的方案也不可行。
2.进行税收筹划要全局考虑，不能把单方面把税负转嫁到对方，这样的税收筹划方案往往得不到对方的配合，显然会以失败而告终。
3.税收筹划过程中，要关注税法变化，加强学习，以前筹划的最佳方案往往由于税收政策的变化而不具有可行性。
参考文献：
[1]黄洁.《“营改增”后房地产企业税收筹划之道》.时代金融 .2017.02.
[2]刘长莹《土地使用权的纳税筹划》实务解读 .
[3]黄燕.《以股权转让方式转让房地产涉税分析》.