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摘 要：今年5月1日，营改增正式扩展到全部行业，作为最后一波进入营改增的四大行业之一生活服务业，包含了众多行业项目，本文选取其中餐饮业为例，探讨”营改增”后，对于餐饮行业的税负产生怎样的变化。
关键词：营改增 餐饮业 税负变化
一、引言
“营改增”自2012年开始实施起，一致受到各界的广泛关注，截止2015年末，已经有多个行业实现了“营改增”的过渡，由于原本营业税纳税行业众多，营改增税制改革也一直是按照行业和地区分批进行改革，包括最早一批完成营改增的交通运输业、现代服务业；以及后续的电信行业、邮政服务业。近日，营改增大军又添加了四位成员，在2016年3月18日，国务院常务会议正式审批通过了新的营改增试点方案，方案明确规定从2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业以及生活服务业四大行业正式纳入营改增试点范围，全面实施新的增值税税收管理制度。餐饮行业属于服务业中的一项，作为我国大力发展的第三产业，餐饮行业在增进消费，扩充内需环节，以及提供就业岗位等方面发挥着十分重要的作用。回顾餐饮行业税收制度历史，我们能够发现，自1994年起，餐饮行业就纳入了营业税的征收范围，成为营业税中服务业税目其中之一，征收5%的营业全额税额，除此以外对餐饮行业的部分业务实行增值税征收管理。对于大部分餐饮业务收入实施的营业税计税基础是企业餐饮收入全额，由于营业税是价内税，实际税负成本由企业自行从营业额中支出，因此，在本餐饮环节计税后的营业额，在流转到下一环节时依旧再次全额计税，造成了重复计税，以此往复，处于餐饮中下游企业的税负随着流转环节不断加大，很大程度增加餐饮企业的税负成本，但是流转税由于具有流转性质，最终这些不断增加的税负还是由消费者来承担，无形当中提升了餐饮消费价格，限制了餐饮行业的利润空间，这对价格反映敏感的餐饮业来说是长久发展的极大制约因素。继续走营业税的道路，已经不能适应餐饮行业产业发展的需求，如今我国对税制作出了重大改革，将以前赋税累累的“营业税”改变为了“增值税”，“营改增”的初衷是希望优化税制结构、完善纳税征收管理、降低企业税负、促进企业良好发展，对于企业来说，税负是否降低始终是他们最关心的问题，本文通过具体案例计算从而验证“营改增”是否对餐饮业带来税负降低，并对餐饮行业如何更好应对“营改增”提出相应建议。
二、“营改增”后餐饮行业的税负变化
A餐饮公司是一家华中地区集团餐饮公司，主要以经营各式西式快餐为主（堂食），2015年，各项成本支出项目如下表1所示。
通过此表我们能够看出，A餐饮公司在2015年度取得的营业收入为14，748，526.16元，营业总成本为7，717，346.92元，由于营业税本身为价内税，得以在税前通过“营业税金及附加项目”抵扣，所以再考虑营改增的税负变化时，需要将该项剔除，因此扣除“营业税金及附加项目”后营业总成本为6，906，177.98元。
1.流转税与附加税税负变化。依据试点方案，餐饮业所在的生活服务业实行6%的增值税税率。“营改增”之前，A企业2015年度应纳营业税为14，748，526.16×5%=737，426.31（元），同时A企业实行的是7%的城建税税率以及3%的教育费附加。在营业税的基础上还需缴纳10%的附加税种，最终A企业2015年度营业税及附加税税负总额为 737，426.31×（1+10%）=811，168.94（元）。
“营改增”之后，A企业对取得的营业收入首先需要价税分离，即不含税营业收入=14，748，526.16/（1+6%）=13，913，703.92（元），增值税销项税额=13，913，703.92×6%=834，822.24（元）。通过相关资料的说明，在A企业无税金的营业总成本中，能够符合进项抵扣的约占80%，其中50%为粮油等初级农产品，采用13%的增值税税率，其余50%则为加工食品和燃料动力等，采用17%的增值税税率。对营业成本做不含税处理：
1.1粮油等农产品不含税价=无税金的营业总成本×80%×50%÷（1+13%）=2，444，664.77（元）；
1.2其他燃料等不含税价=无税金的营业总成本×80%×50%÷（1+17%）=2，361，086.49（元）；
1.3则不含税营业成本=成本不含税价+6，906，177.98×0.2
=6，186，986.86（元）。
1.4因此，进项税额=2，444，664.77×0.13+2，361，086.49×0.17=719，191.12（元）
A企业2015年度增值税税额为：销项税额-进项税额=115，631.12（元）；除此外还增加计算附加税，增值税+城建税和教育费附加=115，631.12×110%=127，194.23（元），通过与“营改增”前流转税及附加税金额811，168.94相比，改征增值税对A企业造成了较大幅度（约84%）的税负降低。
2.所得税税负变化。当然，由于增值税不允许稅前扣除，故对A企业的所得税影响还需进一步分析，A企业利润总额=不含税收入-不含税总成本=13，913，703.92-6，186，986.86=7，726，717.06（元），按照25%所得税税率计算，A企业在“营改增”后所得税为7，726，717.06×0.25=1，931，679.27（元），对比之前的所得税额度1，761，761.39元，依然有一定程度的下降，分析原因则是由于不含税处理带来的收入与成本的降低导致的，在不含税回归处理中，营业收入均按照17%税率回归计算，营业成本中则由于采用了13%和17%两种税率分部分进行回归，最终收入较含税状态下下降幅度大于成本，导致利润缩减。
综上所述，营改增对A餐饮企业来说，确实对整体税负造成下降，避免大量流通环节的重复征税，如表2所示。
三、影响餐饮业“营改增”的相关因素
虽然通过上述计算，证明了A企业税负有明显降低，也不能以前偏盖全，我们需要注意，在税负降低的同时，主要原因是有相关进项税，作为一个大型连锁餐饮机构，A企业有相对专业的供货商渠道，基本能取得相应的完税凭证（增值税专用发票），这是保证税负降低的最主要凭证，但对于非专业的中小型供货商来说，提供增值税专用发票具有一定可行性上的欠缺，因此这也就要求，对餐饮企业来讲以初级农产品为主要原料，在购进环节需要选择有发票开出资质的供货渠道，以保证进项税额的合理抵扣。
除此以外，还需要注意在采购环节，由于采购商品加工程度不同，可能带来实际成本（采购成本+赋税成本）的影响也不同，我国对于初级农产品的使用税率为13%，而经过加工的非初级产品则为17%，例如餐厅在购买食材的时候可以购买加工好的面包等点心，也可以自己购入面粉鸡蛋等自行制作，我们假设购买原料需要10万元，购买成品需要15万元，而将原料加工过程需要人力等成本达到4万元，表面上看来购买面粉原料可以节省1万元。但是前者的进项税额为10/（1+13%）×13%=1.15万元，后者的进项税额则是15/（1+17%）×17%=2.18万元，比前者高1.03万元，超过了节省的1万元成本。因此纳税人决策采购初级农产品还是加工程度高的产品时，要把不同产品税率差异的因素考虑进去。
参考文献：
[1]李延明，刘洋瑞.营改增对餐饮行业是利好还是利空—基于乡村基中国有限公司的分析[J].会计之友，2015，（21）：98-101.
[2]周银燕，孙明山.餐饮业营改增的税制安排难点及路径选择[J].会计之友，2015，（14）：77-80.
作者简介：张璞（1989—），女，硕士研究生，研究方向：税法。
关键词：营改增 餐饮业 税负变化
一、引言
“营改增”自2012年开始实施起，一致受到各界的广泛关注，截止2015年末，已经有多个行业实现了“营改增”的过渡，由于原本营业税纳税行业众多，营改增税制改革也一直是按照行业和地区分批进行改革，包括最早一批完成营改增的交通运输业、现代服务业；以及后续的电信行业、邮政服务业。近日，营改增大军又添加了四位成员，在2016年3月18日，国务院常务会议正式审批通过了新的营改增试点方案，方案明确规定从2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业以及生活服务业四大行业正式纳入营改增试点范围，全面实施新的增值税税收管理制度。餐饮行业属于服务业中的一项，作为我国大力发展的第三产业，餐饮行业在增进消费，扩充内需环节，以及提供就业岗位等方面发挥着十分重要的作用。回顾餐饮行业税收制度历史，我们能够发现，自1994年起，餐饮行业就纳入了营业税的征收范围，成为营业税中服务业税目其中之一，征收5%的营业全额税额，除此以外对餐饮行业的部分业务实行增值税征收管理。对于大部分餐饮业务收入实施的营业税计税基础是企业餐饮收入全额，由于营业税是价内税，实际税负成本由企业自行从营业额中支出，因此，在本餐饮环节计税后的营业额，在流转到下一环节时依旧再次全额计税，造成了重复计税，以此往复，处于餐饮中下游企业的税负随着流转环节不断加大，很大程度增加餐饮企业的税负成本，但是流转税由于具有流转性质，最终这些不断增加的税负还是由消费者来承担，无形当中提升了餐饮消费价格，限制了餐饮行业的利润空间，这对价格反映敏感的餐饮业来说是长久发展的极大制约因素。继续走营业税的道路，已经不能适应餐饮行业产业发展的需求，如今我国对税制作出了重大改革，将以前赋税累累的“营业税”改变为了“增值税”，“营改增”的初衷是希望优化税制结构、完善纳税征收管理、降低企业税负、促进企业良好发展，对于企业来说，税负是否降低始终是他们最关心的问题，本文通过具体案例计算从而验证“营改增”是否对餐饮业带来税负降低，并对餐饮行业如何更好应对“营改增”提出相应建议。
二、“营改增”后餐饮行业的税负变化
A餐饮公司是一家华中地区集团餐饮公司，主要以经营各式西式快餐为主（堂食），2015年，各项成本支出项目如下表1所示。
通过此表我们能够看出，A餐饮公司在2015年度取得的营业收入为14，748，526.16元，营业总成本为7，717，346.92元，由于营业税本身为价内税，得以在税前通过“营业税金及附加项目”抵扣，所以再考虑营改增的税负变化时，需要将该项剔除，因此扣除“营业税金及附加项目”后营业总成本为6，906，177.98元。
1.流转税与附加税税负变化。依据试点方案，餐饮业所在的生活服务业实行6%的增值税税率。“营改增”之前，A企业2015年度应纳营业税为14，748，526.16×5%=737，426.31（元），同时A企业实行的是7%的城建税税率以及3%的教育费附加。在营业税的基础上还需缴纳10%的附加税种，最终A企业2015年度营业税及附加税税负总额为 737，426.31×（1+10%）=811，168.94（元）。
“营改增”之后，A企业对取得的营业收入首先需要价税分离，即不含税营业收入=14，748，526.16/（1+6%）=13，913，703.92（元），增值税销项税额=13，913，703.92×6%=834，822.24（元）。通过相关资料的说明，在A企业无税金的营业总成本中，能够符合进项抵扣的约占80%，其中50%为粮油等初级农产品，采用13%的增值税税率，其余50%则为加工食品和燃料动力等，采用17%的增值税税率。对营业成本做不含税处理：
1.1粮油等农产品不含税价=无税金的营业总成本×80%×50%÷（1+13%）=2，444，664.77（元）；
1.2其他燃料等不含税价=无税金的营业总成本×80%×50%÷（1+17%）=2，361，086.49（元）；
1.3则不含税营业成本=成本不含税价+6，906，177.98×0.2
=6，186，986.86（元）。
1.4因此，进项税额=2，444，664.77×0.13+2，361，086.49×0.17=719，191.12（元）
A企业2015年度增值税税额为：销项税额-进项税额=115，631.12（元）；除此外还增加计算附加税，增值税+城建税和教育费附加=115，631.12×110%=127，194.23（元），通过与“营改增”前流转税及附加税金额811，168.94相比，改征增值税对A企业造成了较大幅度（约84%）的税负降低。
2.所得税税负变化。当然，由于增值税不允许稅前扣除，故对A企业的所得税影响还需进一步分析，A企业利润总额=不含税收入-不含税总成本=13，913，703.92-6，186，986.86=7，726，717.06（元），按照25%所得税税率计算，A企业在“营改增”后所得税为7，726，717.06×0.25=1，931，679.27（元），对比之前的所得税额度1，761，761.39元，依然有一定程度的下降，分析原因则是由于不含税处理带来的收入与成本的降低导致的，在不含税回归处理中，营业收入均按照17%税率回归计算，营业成本中则由于采用了13%和17%两种税率分部分进行回归，最终收入较含税状态下下降幅度大于成本，导致利润缩减。
综上所述，营改增对A餐饮企业来说，确实对整体税负造成下降，避免大量流通环节的重复征税，如表2所示。
三、影响餐饮业“营改增”的相关因素
虽然通过上述计算，证明了A企业税负有明显降低，也不能以前偏盖全，我们需要注意，在税负降低的同时，主要原因是有相关进项税，作为一个大型连锁餐饮机构，A企业有相对专业的供货商渠道，基本能取得相应的完税凭证（增值税专用发票），这是保证税负降低的最主要凭证，但对于非专业的中小型供货商来说，提供增值税专用发票具有一定可行性上的欠缺，因此这也就要求，对餐饮企业来讲以初级农产品为主要原料，在购进环节需要选择有发票开出资质的供货渠道，以保证进项税额的合理抵扣。
除此以外，还需要注意在采购环节，由于采购商品加工程度不同，可能带来实际成本（采购成本+赋税成本）的影响也不同，我国对于初级农产品的使用税率为13%，而经过加工的非初级产品则为17%，例如餐厅在购买食材的时候可以购买加工好的面包等点心，也可以自己购入面粉鸡蛋等自行制作，我们假设购买原料需要10万元，购买成品需要15万元，而将原料加工过程需要人力等成本达到4万元，表面上看来购买面粉原料可以节省1万元。但是前者的进项税额为10/（1+13%）×13%=1.15万元，后者的进项税额则是15/（1+17%）×17%=2.18万元，比前者高1.03万元，超过了节省的1万元成本。因此纳税人决策采购初级农产品还是加工程度高的产品时，要把不同产品税率差异的因素考虑进去。
参考文献：
[1]李延明，刘洋瑞.营改增对餐饮行业是利好还是利空—基于乡村基中国有限公司的分析[J].会计之友，2015，（21）：98-101.
[2]周银燕，孙明山.餐饮业营改增的税制安排难点及路径选择[J].会计之友，2015，（14）：77-80.
作者简介：张璞（1989—），女，硕士研究生，研究方向：税法。