论文部分内容阅读
[摘 要] 注册会计师实施审计是为了对企业不同层次的认定不存在由于人为或系统原因导致的重大错报提供合理保证。2006年2月15日，财政部对审计准则进行修订，将审计风险模型重新定义为：审计风险=重大错报风险×检查风险。现代审计方法中被应用最多的是风险导向审计。注册会计师需要认识并评价各个层次的重大错报风险，并在此基础上确定进一步审计程序的性质，时间和范围，并根据审计结果出具恰当的审计报告。本文以Y公司年报审计为例，在审计准则的基础上建立完善的重大错报识别体系，并就如何评估不同层次的重大错报风险给出建议。
[关键词]年报审计；重大错报风险；识别体系；评估
1选题的背景及实践意义
1.1选题背景
上世纪90年代开始，审计行业进入新的蓬勃发展时期，审计学术界以及处于审计工作一线的国际四大会计师事务所，为了应对经济发展全球化，复杂化的主流趋势，纷纷开始尝试开发新的审计理论与方法并取得了较大的成果。从四大会计师事务所开发研究的新的审计思路与方法来看，虽然内容不尽相同，但基本思路是一致的，那就是将风险导向审计应用于现实审计过程。
同时，随着我国审计行业的迅速发展，对注册会计师的执业能力进行规范并保证审计质量对维护公众利益意义重大。为适应我国经济的快速发展，中国注册会计师协会增加了22项准则，并对已有的26项准则进行了必要的修订和完善，于2006年2月15日由财政部发布，于2010年进行全面修订并在所有注册会计师事务所施行。为适应审计行业的发展大趋势，新的审计准则将风险导向审计思路全面引入。
对于新的审计准则引入的“重大错报风险”的概念，虽然各个学者对影响重大错报风险的因素已进行深入研究，但是仍然缺乏系统的识别与评估重大错报风险的方法，识别过程严重不过范。
1.2实践意义
在年报审计中关注重大错报风险的识别，并实施相应的应对措施有利于注册会计师对企业的财务报表的真实性发表更加公允的意见和建议。强调重大错报风险的重要性能使其在年报审计中得到注册会计师更广泛的关注和重视，提高审计质量，增加审计报告的公允性及可靠性。
对新的审计准则提出的重大错报风险将如何识别与评估，《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》规定注册会计师应当了解被审计单位及其环境的具体方面，包括：行业现状、相关法律法规、监管制度及其他外部因素；被审计对象的性质；不同单位对会计制度的选择和灵活应用；被审计单位的经营目标目标、发展战略及面临的相关风险；被审计单位对财务业绩衡量和评价的标准。
随着经济的发展，企业面临的各种不确定性与风险与日俱增，为了应对经济环境的发展，企业的经营方式逐渐复杂化，经营风险逐渐增加。同时随着会计准则的不断修改，对企业会计处理的要求逐渐细化，企业管理层为了达成既定的经营目标，以及管理层自身的经济利益诉求，管理层财务报表舞弊的风险必然加大。会计师事务所在进行财务审计时必须重视重大错报风险的识别与评估。
2案例分析——以Y公司2015年年报审计为例
2.1 Y公司简介
Y公司是一家餐饮行业中的中型连锁民营企业，公司主营业务较为单一，主要经营火锅类餐饮项目，同时零售卷烟，雪茄烟及高中档酒水。
Y公司所处的行业为餐饮行业。我国的餐饮行业近年来发展较为迅速，其增长率远高于其他服务行业，经营前景较为广阔。同时，餐饮行业的需求复杂多变，对社会环境的变化反应较为敏感。
Y公司的火锅产品原料成本较高，定位较为高端，其主要客户为中高档收入人群。
2.2 Y公司重大错报风险的识别
2.2.1了解Y公司的行業状况，法律环境与监管环境及其他外部因素
Y公司所处的火锅行业发展前景较为良好，发展态势呈现爆炸化化发展。但是因为火锅行业的准入门槛较低，行业内竞争也日益加剧。连锁成为行业发展趋势。为提高竞争力，许多火锅店开始逐渐降低成本，火锅行业平民化大众化趋势加强。审计过程中通过询问Y公司相关人员，发现由于Y公司的火锅产品定位较为高端，成本无法短时间内降低，因此判断Y公司行业竞争力不断下降，存在经营风险。
近年来，食品安全问题越来越受到大众的关注，国家相继出台多项法律法规，规范餐饮行业的发展。例如，《餐饮服务食品安全操作规范》、《餐饮服务许可管理办法》等。对餐饮行业的监督管理也日渐严格，使得餐饮行业发展更加规范。Y公司所在地D市最新出台的餐饮业相关案例政策加强了对食品生产过程的监督，原材料及其生产加工过程的管理更加严格，因食品安全导致的经营风险因此降低。
2.2.2了解Y公司的企业性质
通过查询Y公司的营业执照，董事会决议等相关资料，对Y公司的组织建构，经营范围，产权结构等相关方面做出了充分了解，得知Y公司经营范围较为单一，一般经营项目即为酒店管理，因此认为Y公司因业务复杂关联交易较多造成重大错报风险的可能性较低。
2.2.3判断Y公司对会计政策的选择和应用是否恰当
通过询问Y公司财务人员，了解到Y公司的财务政策如下：
（1）应收款项坏账准备：公司将下列情形作为应收款项坏账损失确认标准：债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重自然灾害等导致停产而在可预见的时间内无法偿付债务等；债务单位逾期未履行偿债义务超过3年；其他确凿证据表明确实无法收回或收回的可能性不大。公司将单项金额超过500万元的应收款项视为单项金额重大的应收款项，当存在客观证据表明本公司将无法按应收款项的原有条款收回所有款项时，根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，单独进行减值测试，计提坏账准备
（2）存货类：存货在取得时，以实际成本计价，领用或发出存货时按月末一次加权平均法计价。低值易耗品和周转材料采用一次转销法进行摊销 （3）固定资产类：固定资产在与其有关的经济利益很可能流入本公司、且其成本能够可靠计量时予以确认。本公司固定资产包括运输设备、电子设备及其他设备等。
除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，本公司对所有固定资产计提折旧。计提折旧时采用平均年限法。本公司固定资产的分类折旧年限、预计净残值率、折旧率如下：
根据餐饮行业的一般经营特征，综合同等规模的行业平均水平，判断Y公司对会计政策的选择较为合理，能够正确反映公司的资产负债情况，具体体现为财务报表的公允可靠程度较高，会计政策选择不当造成的重大错报风险较低。
2.2.4了解Y公司的战略、经营目标及相关经营风险
Y公司将企业定义为高档火锅消费场所，与火锅行业降低经营成本，消费水平逐渐平民化的发展趋势不符。因此判断Y公司的战略目标不利于其经营发展。战略目标偏离行业整体发展现状会导致Y公司的经营风险加大，盈利压力增加，从而增加企业出现重大错报风险的可能。
2.2.5了解Y公司对企业财务业绩的衡量和评价
通过定量分析可知，Y公司的短期偿债能力较差，资产负债率较高，存在较大的经营风险。企业的利息保障倍数过小，企业现有经营活动无法为负债的偿还提供合理保障。管理层为维持企业经营而舞弊的风险较大，重大错报风险较高。
2.2.6了解Y公司的内部控制是否恰当
通过询问Y公司管理层及各部门相关人员，发现Y公司没有建立完善的内部控制制度在管理上主要存在以下问题
（1）Y公司在经营火锅的同时，还为其他单位代销部分高档酒水。Y公司对这部分高档酒水的出入库管理存在较大漏洞，会计核算不严谨。没有负责管理该部分业务的专门人员。Y公司管理层存在擅自取用部分代销酒水的现象，造成盘点时存货盘亏较为严重。
（2）Y公司客户多为高收入人群及政府机构，为吸引顾客，Y公司采用销售经理管理客户制度，因此出现大额应收账款明细为销售经理，销售经理无法及时收回应收账款的情况。容易出现重大错报风险。
2.3 Y公司重大错报风险评估
通过综合运用合适恰当的审计方法，对Y公司各个相关风险因素进行逐个分析判断，认定Y公司在以下方面存在重大错报风险
2.3.1财务报表层次
由于Y公司经营成本较高，企业战略目标与行业发展趋势不符，造成营业利润大幅度下降，企业偿债能力较弱。企业管理层迫于持续经营的压力，存在过度干预财务报表披露的风险。
2.3.2认定层次
由于Y公司缺乏健全的内部控制制度，对代销酒水及销售经理负责的主要业务缺乏系统规范的管理，因此判断Y公司在存货及应收账款的认定方面存在重大错报风险。
综上所述，Y公司的重大错报风险水平较高。在制定进一步的审计计划时，注册会计师应制定详细的审计计划，在可能出现重大错报的相关方面实施重点关注，增加相对应的审计程序，并相应增加审计程序的不可预见性。
参考文献：
[1]张天祥.财务报表重大错报风险要素识别与评估[J].财会通讯，2008（1）：62-63.
[2]郭斌.重大错报风险的识别、评估与应对[D].中国海洋大学，2005.
[3]黄晓纯，曹文英，孔涵.论财务报表层次重大错报风险的职业判断——基于现代风险导向审计背景下[J].中国证券期货，2006.
[3]田武宗.论分析程序在财务报表中的应用[J].商业时代，2008.
[5]杨石.审计实务中对内部控制的相关探讨[J].财务与会计，2012（1）：14-17.
[6]张彦惠.论审计风险模型中的重大错报风险[J].现代经济信息，2013.
[7]李萍.风险评估中两对重要概念的比较和分析[J].财务与会计，2014（1）56-57.
作者简介：
張栋，1994，男，山东济南，天津财经大学，管理学学士、文学学士（第二学位），公司财务与理财。
[关键词]年报审计；重大错报风险；识别体系；评估
1选题的背景及实践意义
1.1选题背景
上世纪90年代开始，审计行业进入新的蓬勃发展时期，审计学术界以及处于审计工作一线的国际四大会计师事务所，为了应对经济发展全球化，复杂化的主流趋势，纷纷开始尝试开发新的审计理论与方法并取得了较大的成果。从四大会计师事务所开发研究的新的审计思路与方法来看，虽然内容不尽相同，但基本思路是一致的，那就是将风险导向审计应用于现实审计过程。
同时，随着我国审计行业的迅速发展，对注册会计师的执业能力进行规范并保证审计质量对维护公众利益意义重大。为适应我国经济的快速发展，中国注册会计师协会增加了22项准则，并对已有的26项准则进行了必要的修订和完善，于2006年2月15日由财政部发布，于2010年进行全面修订并在所有注册会计师事务所施行。为适应审计行业的发展大趋势，新的审计准则将风险导向审计思路全面引入。
对于新的审计准则引入的“重大错报风险”的概念，虽然各个学者对影响重大错报风险的因素已进行深入研究，但是仍然缺乏系统的识别与评估重大错报风险的方法，识别过程严重不过范。
1.2实践意义
在年报审计中关注重大错报风险的识别，并实施相应的应对措施有利于注册会计师对企业的财务报表的真实性发表更加公允的意见和建议。强调重大错报风险的重要性能使其在年报审计中得到注册会计师更广泛的关注和重视，提高审计质量，增加审计报告的公允性及可靠性。
对新的审计准则提出的重大错报风险将如何识别与评估，《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》规定注册会计师应当了解被审计单位及其环境的具体方面，包括：行业现状、相关法律法规、监管制度及其他外部因素；被审计对象的性质；不同单位对会计制度的选择和灵活应用；被审计单位的经营目标目标、发展战略及面临的相关风险；被审计单位对财务业绩衡量和评价的标准。
随着经济的发展，企业面临的各种不确定性与风险与日俱增，为了应对经济环境的发展，企业的经营方式逐渐复杂化，经营风险逐渐增加。同时随着会计准则的不断修改，对企业会计处理的要求逐渐细化，企业管理层为了达成既定的经营目标，以及管理层自身的经济利益诉求，管理层财务报表舞弊的风险必然加大。会计师事务所在进行财务审计时必须重视重大错报风险的识别与评估。
2案例分析——以Y公司2015年年报审计为例
2.1 Y公司简介
Y公司是一家餐饮行业中的中型连锁民营企业，公司主营业务较为单一，主要经营火锅类餐饮项目，同时零售卷烟，雪茄烟及高中档酒水。
Y公司所处的行业为餐饮行业。我国的餐饮行业近年来发展较为迅速，其增长率远高于其他服务行业，经营前景较为广阔。同时，餐饮行业的需求复杂多变，对社会环境的变化反应较为敏感。
Y公司的火锅产品原料成本较高，定位较为高端，其主要客户为中高档收入人群。
2.2 Y公司重大错报风险的识别
2.2.1了解Y公司的行業状况，法律环境与监管环境及其他外部因素
Y公司所处的火锅行业发展前景较为良好，发展态势呈现爆炸化化发展。但是因为火锅行业的准入门槛较低，行业内竞争也日益加剧。连锁成为行业发展趋势。为提高竞争力，许多火锅店开始逐渐降低成本，火锅行业平民化大众化趋势加强。审计过程中通过询问Y公司相关人员，发现由于Y公司的火锅产品定位较为高端，成本无法短时间内降低，因此判断Y公司行业竞争力不断下降，存在经营风险。
近年来，食品安全问题越来越受到大众的关注，国家相继出台多项法律法规，规范餐饮行业的发展。例如，《餐饮服务食品安全操作规范》、《餐饮服务许可管理办法》等。对餐饮行业的监督管理也日渐严格，使得餐饮行业发展更加规范。Y公司所在地D市最新出台的餐饮业相关案例政策加强了对食品生产过程的监督，原材料及其生产加工过程的管理更加严格，因食品安全导致的经营风险因此降低。
2.2.2了解Y公司的企业性质
通过查询Y公司的营业执照，董事会决议等相关资料，对Y公司的组织建构，经营范围，产权结构等相关方面做出了充分了解，得知Y公司经营范围较为单一，一般经营项目即为酒店管理，因此认为Y公司因业务复杂关联交易较多造成重大错报风险的可能性较低。
2.2.3判断Y公司对会计政策的选择和应用是否恰当
通过询问Y公司财务人员，了解到Y公司的财务政策如下：
（1）应收款项坏账准备：公司将下列情形作为应收款项坏账损失确认标准：债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重自然灾害等导致停产而在可预见的时间内无法偿付债务等；债务单位逾期未履行偿债义务超过3年；其他确凿证据表明确实无法收回或收回的可能性不大。公司将单项金额超过500万元的应收款项视为单项金额重大的应收款项，当存在客观证据表明本公司将无法按应收款项的原有条款收回所有款项时，根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，单独进行减值测试，计提坏账准备
（2）存货类：存货在取得时，以实际成本计价，领用或发出存货时按月末一次加权平均法计价。低值易耗品和周转材料采用一次转销法进行摊销 （3）固定资产类：固定资产在与其有关的经济利益很可能流入本公司、且其成本能够可靠计量时予以确认。本公司固定资产包括运输设备、电子设备及其他设备等。
除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，本公司对所有固定资产计提折旧。计提折旧时采用平均年限法。本公司固定资产的分类折旧年限、预计净残值率、折旧率如下：
根据餐饮行业的一般经营特征，综合同等规模的行业平均水平，判断Y公司对会计政策的选择较为合理，能够正确反映公司的资产负债情况，具体体现为财务报表的公允可靠程度较高，会计政策选择不当造成的重大错报风险较低。
2.2.4了解Y公司的战略、经营目标及相关经营风险
Y公司将企业定义为高档火锅消费场所，与火锅行业降低经营成本，消费水平逐渐平民化的发展趋势不符。因此判断Y公司的战略目标不利于其经营发展。战略目标偏离行业整体发展现状会导致Y公司的经营风险加大，盈利压力增加，从而增加企业出现重大错报风险的可能。
2.2.5了解Y公司对企业财务业绩的衡量和评价
通过定量分析可知，Y公司的短期偿债能力较差，资产负债率较高，存在较大的经营风险。企业的利息保障倍数过小，企业现有经营活动无法为负债的偿还提供合理保障。管理层为维持企业经营而舞弊的风险较大，重大错报风险较高。
2.2.6了解Y公司的内部控制是否恰当
通过询问Y公司管理层及各部门相关人员，发现Y公司没有建立完善的内部控制制度在管理上主要存在以下问题
（1）Y公司在经营火锅的同时，还为其他单位代销部分高档酒水。Y公司对这部分高档酒水的出入库管理存在较大漏洞，会计核算不严谨。没有负责管理该部分业务的专门人员。Y公司管理层存在擅自取用部分代销酒水的现象，造成盘点时存货盘亏较为严重。
（2）Y公司客户多为高收入人群及政府机构，为吸引顾客，Y公司采用销售经理管理客户制度，因此出现大额应收账款明细为销售经理，销售经理无法及时收回应收账款的情况。容易出现重大错报风险。
2.3 Y公司重大错报风险评估
通过综合运用合适恰当的审计方法，对Y公司各个相关风险因素进行逐个分析判断，认定Y公司在以下方面存在重大错报风险
2.3.1财务报表层次
由于Y公司经营成本较高，企业战略目标与行业发展趋势不符，造成营业利润大幅度下降，企业偿债能力较弱。企业管理层迫于持续经营的压力，存在过度干预财务报表披露的风险。
2.3.2认定层次
由于Y公司缺乏健全的内部控制制度，对代销酒水及销售经理负责的主要业务缺乏系统规范的管理，因此判断Y公司在存货及应收账款的认定方面存在重大错报风险。
综上所述，Y公司的重大错报风险水平较高。在制定进一步的审计计划时，注册会计师应制定详细的审计计划，在可能出现重大错报的相关方面实施重点关注，增加相对应的审计程序，并相应增加审计程序的不可预见性。
参考文献：
[1]张天祥.财务报表重大错报风险要素识别与评估[J].财会通讯，2008（1）：62-63.
[2]郭斌.重大错报风险的识别、评估与应对[D].中国海洋大学，2005.
[3]黄晓纯，曹文英，孔涵.论财务报表层次重大错报风险的职业判断——基于现代风险导向审计背景下[J].中国证券期货，2006.
[3]田武宗.论分析程序在财务报表中的应用[J].商业时代，2008.
[5]杨石.审计实务中对内部控制的相关探讨[J].财务与会计，2012（1）：14-17.
[6]张彦惠.论审计风险模型中的重大错报风险[J].现代经济信息，2013.
[7]李萍.风险评估中两对重要概念的比较和分析[J].财务与会计，2014（1）56-57.
作者简介：
張栋，1994，男，山东济南，天津财经大学，管理学学士、文学学士（第二学位），公司财务与理财。