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【文章摘要】
目前，资产评估因为其在价值判断方面有专业优势而成为会计人员确定公允价值的重要手段之一，以财务报告为目的评估则成了会计领域的重要辅助工具。因为公允价值在我国引入不久，以财务报告为目的的资产评估无论是理论上还是实践上都不完善，需要不断地充实和探索。本文就公允价值及其确定，以财务报告为目的的评估及其作用、适用范围及其特点、以及以财务报告为目的的评估与会计和审计的互动关系谈谈看法。
【关键词】
财务报告；资产评估
1 公允价值及其确定
近年来，随着《国际会计准则》在世界范围内的广泛应用，公允价值已经成为一种重要的会计计量属性，被越来越多国家的财务人员所使用。
早在2001年，我国财政部在其发布的《债务重组》、《非货币性交易》、《投资》三个会计准则中，首度引入了公允价值的概念。可是由于当时市场环境不完善，使用公允价值属性进行计量并没有得到提倡。但在2006年新颁布的企业会计准则中，不但重新提及了公允价值概念，而且广泛地将其加以运用。新会计准则体系中有38个具体准则，涉及公允价值的就有18个，占比近半，这说明国家对于公允价值计量属性的高度重视，反映了我国会计实现国际趋同的决心。
公允价值也称为公允市价、公允价格，它指的是交易双方在对市场情况熟悉的条件下，在公平交易中，自愿交易买卖所确定的价格，或没有任何关联的双方在公平交易中买卖一项资产或者清偿一项负债的价格。公允价值的本质是资产公认的市场价值或是现行价值，公允价值的计价模型相对于历史成本而言，更符合逻辑，具有更大的相关性，可以使资产负债表上反映出的数据更加有意义。所以，正确确定资产或负债的公允价值，是公允价值计价模型能够广泛运用的关键所在。
根据相关会计准则的规定，公允价值按如下顺序确定：若资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定；若资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定；若同类或类似资产不存在活跃市场，则需采用估值技术确定。
公允价值的确定涉及统计学、高等数学、计量经济学等，运用公允价值需要较高的专业水平，我国目前的会计从业人员显然达不到这个水平，也没有充足的时间和精力来确定公允价值。为了使公允价值能够广泛应用，也为了保证会计信息的相关性，就需要借鉴国际经验，由专业人员来确定公允价值。目前以财务报告为目的的评估就是我国评估领域中为会计领域公允价值确定进行服务的领域，也是一项全新的资产评估业务。
2 以财务报告为目的的评估的涵义及作用
以财务报告为目的的评估，是指资产评估人员运用资产评估技术，对企业资产负债表中的资产和负债项目的公允价值进行评定估算，为企业会计人员会计核算、为注册会计师进行报表审计提供专业意见的行为。由此得知，财务报告中所涉及的各类资产和负债是以财务报告为目的的评估的评估对象；为会计的核算、未注册会计师进行报表审计提供专业意见便是评估的目的；评估的价值类型是公允价值；评估中既要遵循评估准则，也要参照相关会计准则的规定，这样所提供的专业意见才能满足财务核算的要求。
以财务报告为目的的评估的作用，体现在满足会计计量需要、为会计计量奠定基础和强化公允价值的公正性三个方面。
能够满足会计计量需要是指公允价值计量被应用到会计领域后，会计人员无法确定由市场机制决定的但却没有活跃的市场的资产和负债金额，影响了公允价值的应用。此外需要很强的专业理论和技术对投资性房地产、金融工具和无形资产的公允价值进行确定，只有专业的资产评估机构和资产评估人员才能完成这项工作，确定相关资产和负债的公允价值，为会计计量提供专业支持。
能够为会计计量奠定客观基础是指资产评估是在一定的理论指导下，由专业机构和人员根据按照科学的方法，遵循法定的原则，估算某一时点的资产价值的过程和行为，资产评估是一种专业判断，是建立在科学方法和程序基础上的专业技术行为，资产评估机构所出具的以财务报告为目的的资产评估报告结论能够满足会计信息客观性的要求，为会计信息的客观性要求提供充分的依据。
强化会计上公允价值的公正性是指资产评估报告是资产评估机构出具的，资产评估机构在评估中的地位是独立的，评估报告是评估人员依据相关的评估法规和准则独立完成的，资产评估独立性的特征，能够很好地保证形成公正的关于公允价值的会计信息。资产评估所提供的信息服务对于会计信息使用者具有较强公信力。
3 以财务报告为目的的评估的特点及适用范围
以财务报告为目的的评估与其他资产评估业务相比在技术特点上有所不同：一是会计上核算方法、计量模式的要求对确定评估对象、选择评估价值类型和评估方法有直接的影响，这主要取决于以财务报告为目的的评估的根本目的便是为会计提供计量服务，因此评估人员应当明确什么是会计计量模式，對相关的公允价值项目的会计核算方法熟练掌握，以便在确定评估对象，选择价值类型和评估方法时满足会计准则的要求；二是以财务报告为目的的评估业务复杂，多种多样，既涉及了企业合并、资产减值，由包括股份支付、金融工具、投资性房地产等，对上述项目，会计核算要求不尽不同，评估时所对应的评估对象、价值类型和评估方法也不能相同，如对资产减值进行评估时，采用可回收金额作为会计计量模式，则公允价值减去处置费用的净额及预计资产未来现金流量的现值应是其对应的价值类型，而对企业合并进行评估时，采用公允价值作为会计计量模式，则市场价值应是其所对应的价值类型；三是以财务报告为目的的评估所采用的评估方法的多种多样，除了传统的三大评估方法成本法、收益法、市场法外，还可以采用现金流量折现法、节省许可费折现法、增量收益折现法、多期超额收益法、期权定价模型、远期定价和互换模型等方法进行评估，这些都是国际上流行的评估方法，能够满足以财务报告为目的的评估的要求。 以财务报告为目的的评估与评估对象较为单一的传统的资产评估业务相比，评估对象多元化且更加复杂。一般情况下，以财务报告为目的的评估，其评估对象可以是各类单项资产、负债，也可以是资产组或者资产组组合。《企业会计准则第20号—企业合并》中的构成合并对价的非现金资产、发行的债务和权益性证券，合并中取得的被购买方的资产和负债；《企业会计准则第8号—资产减值》中的单项资产及资产组和資产组组合；《企业会计准则第3号—投资性房地产》中的已出租的建筑物、准备增值后转让的土地使用权和已出租的土地使用权；《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》中的可供出售金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，都是以财务报告为目的的评估的评估对象。
4 以财务报告为目的的评估与会计及审计的关系
评估人员对企业资产进行评估，企业会计人员根据评估结果进行会计核算，审计人员根据评估报告和企业会计人员的处理发表审计意见；三者共同构成对公允价值进行计量的过程。
企业一般是采用历史成本，重置成本、可变现净值、现值、公允价值（这里的公允价值相当于资产评估中的市场价值）进行会计计量。无论采用哪种计量模式，都要确保能够可靠取得会计要素金额。但是某些情况下需要有很强的专业知识确定其公允价值，例如投资性房地产、无形资产等。而有时会计人员能力尚未达到，需要借助评估人员的服务，由评估人员提供专业的评估结果，这也是投资者、债权人、潜在投资者、监管方等财务报告外部使用者所希望看到的。
《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》中规定：审计人员应当获取的审计证据要充分且适当，这样才能确定是否按相关的会计准则的规定对公允价值进行了计量和披露。因此，在以财务报告为目的的评估中，评估人员进行评估并发表的公允价值意见，是会计人员记账的重要参考，会计人员根据评估结果进行账务处理，评估人员对提交给会计人员的公允价值意见承担评估责任。审计人员根据评估报告和企业会计人员的处理发表审计意见，对公允价值承担程序性复核的审计责任。由此可见，以财务报告为目的的资产评估不仅能够为会计核算提供专业的评估意见，还能帮助审计人员了解被审计的公允价值是否合理，三者之间是相互依赖、相互合作、相互制约的合作关系，并且形成了会计、评估和审计的三维责任体系。
此外，以财务报告为目的的评估可以有效降低公允价值审计风险。由于公允价值的获取需要在活跃的、完全竞争的市场条件下进行，而在我国目前的市场经济体制下，非市场化的因素依然很多，多数资产的公允价值难以取得。同时，公允价值在确认的具体形式上可以有多种选择，在确认时或多或少地会引入企业的判断，仅靠财务人员的判断，较为主观，财务报告也会有失公允，审计工作难以顺利进行。因此，作为独立的、专业的第三方资产评估机构提供的公允价值的专业意见，可信度更高，企业和审计人员利用评估结论，可有效降低审计风险。
由此可见，在对公允价值进行计量的过程中，专业评估人员的评估结果可以作为计量的工具，会计人员可以根据评估结果对账目直接进行调整，评估结果通过会计计量成为资产、负债公允价值的会计信息。
【参考文献】
[1]《资产评估》 全国注册资产评估师考试用书 经济科学出版社 2013（05）
[2]《以财务报告为目的的评估指南（试行）》中国资产评估协会 2007-11-09
[3]浅谈以财务报告为目的的资产评估在审计中的应用.徐晓亮http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992576/3083018.html
【作者简介】
赵杰（1962-）女，辽宁省鞍山人，满族，教授，主要研究方向：金融、会计
目前，资产评估因为其在价值判断方面有专业优势而成为会计人员确定公允价值的重要手段之一，以财务报告为目的评估则成了会计领域的重要辅助工具。因为公允价值在我国引入不久，以财务报告为目的的资产评估无论是理论上还是实践上都不完善，需要不断地充实和探索。本文就公允价值及其确定，以财务报告为目的的评估及其作用、适用范围及其特点、以及以财务报告为目的的评估与会计和审计的互动关系谈谈看法。
【关键词】
财务报告；资产评估
1 公允价值及其确定
近年来，随着《国际会计准则》在世界范围内的广泛应用，公允价值已经成为一种重要的会计计量属性，被越来越多国家的财务人员所使用。
早在2001年，我国财政部在其发布的《债务重组》、《非货币性交易》、《投资》三个会计准则中，首度引入了公允价值的概念。可是由于当时市场环境不完善，使用公允价值属性进行计量并没有得到提倡。但在2006年新颁布的企业会计准则中，不但重新提及了公允价值概念，而且广泛地将其加以运用。新会计准则体系中有38个具体准则，涉及公允价值的就有18个，占比近半，这说明国家对于公允价值计量属性的高度重视，反映了我国会计实现国际趋同的决心。
公允价值也称为公允市价、公允价格，它指的是交易双方在对市场情况熟悉的条件下，在公平交易中，自愿交易买卖所确定的价格，或没有任何关联的双方在公平交易中买卖一项资产或者清偿一项负债的价格。公允价值的本质是资产公认的市场价值或是现行价值，公允价值的计价模型相对于历史成本而言，更符合逻辑，具有更大的相关性，可以使资产负债表上反映出的数据更加有意义。所以，正确确定资产或负债的公允价值，是公允价值计价模型能够广泛运用的关键所在。
根据相关会计准则的规定，公允价值按如下顺序确定：若资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定；若资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定；若同类或类似资产不存在活跃市场，则需采用估值技术确定。
公允价值的确定涉及统计学、高等数学、计量经济学等，运用公允价值需要较高的专业水平，我国目前的会计从业人员显然达不到这个水平，也没有充足的时间和精力来确定公允价值。为了使公允价值能够广泛应用，也为了保证会计信息的相关性，就需要借鉴国际经验，由专业人员来确定公允价值。目前以财务报告为目的的评估就是我国评估领域中为会计领域公允价值确定进行服务的领域，也是一项全新的资产评估业务。
2 以财务报告为目的的评估的涵义及作用
以财务报告为目的的评估，是指资产评估人员运用资产评估技术，对企业资产负债表中的资产和负债项目的公允价值进行评定估算，为企业会计人员会计核算、为注册会计师进行报表审计提供专业意见的行为。由此得知，财务报告中所涉及的各类资产和负债是以财务报告为目的的评估的评估对象；为会计的核算、未注册会计师进行报表审计提供专业意见便是评估的目的；评估的价值类型是公允价值；评估中既要遵循评估准则，也要参照相关会计准则的规定，这样所提供的专业意见才能满足财务核算的要求。
以财务报告为目的的评估的作用，体现在满足会计计量需要、为会计计量奠定基础和强化公允价值的公正性三个方面。
能够满足会计计量需要是指公允价值计量被应用到会计领域后，会计人员无法确定由市场机制决定的但却没有活跃的市场的资产和负债金额，影响了公允价值的应用。此外需要很强的专业理论和技术对投资性房地产、金融工具和无形资产的公允价值进行确定，只有专业的资产评估机构和资产评估人员才能完成这项工作，确定相关资产和负债的公允价值，为会计计量提供专业支持。
能够为会计计量奠定客观基础是指资产评估是在一定的理论指导下，由专业机构和人员根据按照科学的方法，遵循法定的原则，估算某一时点的资产价值的过程和行为，资产评估是一种专业判断，是建立在科学方法和程序基础上的专业技术行为，资产评估机构所出具的以财务报告为目的的资产评估报告结论能够满足会计信息客观性的要求，为会计信息的客观性要求提供充分的依据。
强化会计上公允价值的公正性是指资产评估报告是资产评估机构出具的，资产评估机构在评估中的地位是独立的，评估报告是评估人员依据相关的评估法规和准则独立完成的，资产评估独立性的特征，能够很好地保证形成公正的关于公允价值的会计信息。资产评估所提供的信息服务对于会计信息使用者具有较强公信力。
3 以财务报告为目的的评估的特点及适用范围
以财务报告为目的的评估与其他资产评估业务相比在技术特点上有所不同：一是会计上核算方法、计量模式的要求对确定评估对象、选择评估价值类型和评估方法有直接的影响，这主要取决于以财务报告为目的的评估的根本目的便是为会计提供计量服务，因此评估人员应当明确什么是会计计量模式，對相关的公允价值项目的会计核算方法熟练掌握，以便在确定评估对象，选择价值类型和评估方法时满足会计准则的要求；二是以财务报告为目的的评估业务复杂，多种多样，既涉及了企业合并、资产减值，由包括股份支付、金融工具、投资性房地产等，对上述项目，会计核算要求不尽不同，评估时所对应的评估对象、价值类型和评估方法也不能相同，如对资产减值进行评估时，采用可回收金额作为会计计量模式，则公允价值减去处置费用的净额及预计资产未来现金流量的现值应是其对应的价值类型，而对企业合并进行评估时，采用公允价值作为会计计量模式，则市场价值应是其所对应的价值类型；三是以财务报告为目的的评估所采用的评估方法的多种多样，除了传统的三大评估方法成本法、收益法、市场法外，还可以采用现金流量折现法、节省许可费折现法、增量收益折现法、多期超额收益法、期权定价模型、远期定价和互换模型等方法进行评估，这些都是国际上流行的评估方法，能够满足以财务报告为目的的评估的要求。 以财务报告为目的的评估与评估对象较为单一的传统的资产评估业务相比，评估对象多元化且更加复杂。一般情况下，以财务报告为目的的评估，其评估对象可以是各类单项资产、负债，也可以是资产组或者资产组组合。《企业会计准则第20号—企业合并》中的构成合并对价的非现金资产、发行的债务和权益性证券，合并中取得的被购买方的资产和负债；《企业会计准则第8号—资产减值》中的单项资产及资产组和資产组组合；《企业会计准则第3号—投资性房地产》中的已出租的建筑物、准备增值后转让的土地使用权和已出租的土地使用权；《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》中的可供出售金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，都是以财务报告为目的的评估的评估对象。
4 以财务报告为目的的评估与会计及审计的关系
评估人员对企业资产进行评估，企业会计人员根据评估结果进行会计核算，审计人员根据评估报告和企业会计人员的处理发表审计意见；三者共同构成对公允价值进行计量的过程。
企业一般是采用历史成本，重置成本、可变现净值、现值、公允价值（这里的公允价值相当于资产评估中的市场价值）进行会计计量。无论采用哪种计量模式，都要确保能够可靠取得会计要素金额。但是某些情况下需要有很强的专业知识确定其公允价值，例如投资性房地产、无形资产等。而有时会计人员能力尚未达到，需要借助评估人员的服务，由评估人员提供专业的评估结果，这也是投资者、债权人、潜在投资者、监管方等财务报告外部使用者所希望看到的。
《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》中规定：审计人员应当获取的审计证据要充分且适当，这样才能确定是否按相关的会计准则的规定对公允价值进行了计量和披露。因此，在以财务报告为目的的评估中，评估人员进行评估并发表的公允价值意见，是会计人员记账的重要参考，会计人员根据评估结果进行账务处理，评估人员对提交给会计人员的公允价值意见承担评估责任。审计人员根据评估报告和企业会计人员的处理发表审计意见，对公允价值承担程序性复核的审计责任。由此可见，以财务报告为目的的资产评估不仅能够为会计核算提供专业的评估意见，还能帮助审计人员了解被审计的公允价值是否合理，三者之间是相互依赖、相互合作、相互制约的合作关系，并且形成了会计、评估和审计的三维责任体系。
此外，以财务报告为目的的评估可以有效降低公允价值审计风险。由于公允价值的获取需要在活跃的、完全竞争的市场条件下进行，而在我国目前的市场经济体制下，非市场化的因素依然很多，多数资产的公允价值难以取得。同时，公允价值在确认的具体形式上可以有多种选择，在确认时或多或少地会引入企业的判断，仅靠财务人员的判断，较为主观，财务报告也会有失公允，审计工作难以顺利进行。因此，作为独立的、专业的第三方资产评估机构提供的公允价值的专业意见，可信度更高，企业和审计人员利用评估结论，可有效降低审计风险。
由此可见，在对公允价值进行计量的过程中，专业评估人员的评估结果可以作为计量的工具，会计人员可以根据评估结果对账目直接进行调整，评估结果通过会计计量成为资产、负债公允价值的会计信息。
【参考文献】
[1]《资产评估》 全国注册资产评估师考试用书 经济科学出版社 2013（05）
[2]《以财务报告为目的的评估指南（试行）》中国资产评估协会 2007-11-09
[3]浅谈以财务报告为目的的资产评估在审计中的应用.徐晓亮http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992576/3083018.html
【作者简介】
赵杰（1962-）女，辽宁省鞍山人，满族，教授，主要研究方向：金融、会计