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摘要：本文从事业单位长期股权投资核算的具体业务这一微观视角，纵观政府会计二十年的改革之路，其每一阶段改革都是由于内外动因同时作用引起。最终形成了目前政府会计的格局：采用財务会计和预算会计“平行记账”，政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式。
关键词：长期股权投资；政府会计；事业会计
我国目前政府会计标准体系主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计。该种核算体系存在的主要问题在于：建立于收付实现制核算基础；存货、投资、固定资产等核算对象不健全；预算会计的信息披露不完善。党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告”重大改革举措。要求准确、完整反映政府资产负债“家底”，以及政府的运行成本情况，满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。改变由于多项制度并存，口径不统一而造成的会计信息可比性不高的情况。
以事业单位会计的长期股权投资核算业务为例，从1997年《事业单位会计制度》到2017年《政府会计制度》，期间经历了三次改革，2012年《事业单位会计制度》是对1997版的完善，2017年《政府会计制度》采用财务会计和预算会计“平行记账”方式，是对以往《事业会计制度》的突破和创新。本文针对每一阶段的长期股权投资核算业务采用案例分析的方式，凸显各个阶段的特点。
一、《事业单位会计制度》财预字[1997]288号——初具模型阶段
通过“对外投资”科目核算事业单位通过各种方式向其他单位的投资，包括债券投资和其他投资。包括以银行存款、材料、固定资产和无形资产等具体资产形式换入的投资。
例1：某事业单位经批准用一台账面价值为100万的设备对A企业进行股权投资，经评估该设备价值80万元。
账务处理为：
借：对外投资800000
借：事业基金——投资基金200000
贷：固定资产1000000
借：固定基金1000000
贷：事业基金——投资基金1000000
从以上处理可以看出，1997年《事业单位会计制度》与同一时期《企业会计制度》相比的特点：1.是“按照资产对应资产，基金对应基金”的模式进行账务处理。除了有资产转化的处理，还需要体现基金的转化。最终体现为固定资产和固定基金同时减少100万，对外投资和事业基金—投资基金增加80万。2.当使用固定资产对外投资时，采取了和企业较为一致的做法，即使用评估价值。这一方面是由于当时事业单位并不计提折旧，账面价值和实际价值往往有较大差异，使用评估价值作为对外投资的入账价值更为客观公允，利于达成该项交易。另一方面对国有资产是一种保护制度。3.对外投资只有购入的处理，不涉及后续计量，账务处理较为简单，但同时也会对被投资企业财务状况变动没有体现。
二、《事业单位会计制度》财会【2012】22号——发展完善阶段
通过长期投资科目核算事业单位依法取得的，持有时间超过 1 年（不含 1 年）的股权和债权性质的投资。长期股权投资在取得时，按照其实际成本作为投资成本。包括以银行存款、固定资产和无形资产等具体资产形式换入的投资。同时对长期股权投资持有期间收到利润，转让长期股权投资，因被投资单位破产清算等原因导致的长期股权投资发生损失等具体情形做出规定。
例2：某事业单位经批准用一台账面价值为100万的设备对A企业进行股权投资，经评估该设备价值80万元。该设备已提累计折旧20万。持有后1月，收到投资收益5万元。持有后一年经批准以82万出售该长期股权投资。
用设备换入长期股权投资时账务处理：
借：长期股权投资—成本 800000
贷：非流动资产基金——长期投资800000
借：非流动资产基金——固定资产800000
借：累计折旧200000
贷：固定资产1000000
收到投资收益时：
借：银行存款50000
贷：其他收入——投资收益50000
出售长期股权时：
借：待处置资产损溢—处置资产价值800000
贷：长期股权投资 800000
借：非流动资产基金——长期股权 800000
贷：待处置资产损溢—处置资产价值 800000
借：银行存款 820000
贷：待处置资产损溢—处置净收入820000
借：待处置资产损溢—处置净收入 820000
贷：应缴国库款 820000
2012年《事业单位会计制度》与同一时期《企业会计制度》及1997年《事业单位会计制度》相比的特点：1.事业基金用于核算非限定用途的净资产，在2012年《事业单位会计制度》中将原”事业基金——投资基金”调整为“非流动资产基金——长期投资”，是更为合理的处理。2.固定资产此时开始考虑折旧，但只是虚提折旧，即在按期计提折旧时直接冲减非流动资产基金，而非计入支出或者费用。3.开始涉及后续计量，在持有期间收到利润等投资收益，采取的是不改变长期股权投资成本，直接计入其他收入的收付实现制方法。
三、2017年《政府会计制度》——突破创新阶段
长期股权投资用于核算事业单位按规定取得的，持有时间超过 1 年（不 含 1 年）的股权性质的投资。长期股权投资可以现金和其他资产置换、接受捐赠和无偿调入等具体形式取得。后续计量根据对被投资企业的影响采用成本或权益法核算，在持股状况变化时可能存在两种核算方法的转换。对出售（转让、置换换出）长期股权投资，因被投资单位破产清算等原因导致的长期股权投资发生损失等具体情形做出规定。
例3：某事业单位经批准用一台账面价值为100万的设备对A企业进行股权投资，经评估该设备价值80万元。该设备已提累计折旧10万。该部分股权占被投资企业40%份额，按权益法核算，年底A企业实现净利润20万。第二年A企业宣告并实际发放股利10万。第二年底该事业单位经批准出售持有的被投资A企业所有份额给B企业，收到B企业银行汇款90万。 使用设备换入A企业股权时，财务会计：
借： 长期股权投资800000
借：资产处置费用100000
借：累计折旧100000
贷：固定资产1000000
预算会计：由于不涉及现金收支，不做账。
确认A企业实现利润，财务会计：
借：长期股权投资——损益调整80000
贷：投资收益80000
预算会计：由于不涉及现金收支，不做账。
A企业宣告和发放股利时，财务会计：
借：应收股利40000
贷：长期股权投资——损益调整40000
借：银行存款 40000
贷：应收股利40000
预算会计：
借：资金结存——货币资金40000
贷：投资预算收益40000
经批准转让A企业股份给B企业时，财务会计：
借：资产处置费用840000
贷：长期股权投资—成本800000
贷：长期股权投资—损益调整40000
借：银行存款900000
贷：投资收益60000
贷：应缴财政款840000
预算会计：
借：结存资金——货币资金 60000
贷：投资预算收益60000
2017年《政府會计制度》与同一时期《企业会计制度》及2012年《事业单位会计制度》相比的特点：1.与企业会计制度的趋同，采用权责发生制，体现在长期股权投资的后续核算可以采用权益法，更为客观反映持有资产的实际价值。2.增加收入、费用两个过程性会计要素，因此具备实提折旧的核算基础。不需要再采取“按照资产对应资产，基金对应基金”的模式对资产的增减进行处理。3.根据政府及公众等信息需求方的特点，采取双分录制，以财务会计记录为主，当涉及资金变动时再同时进行预算会计账务处理的方式。4.同时对于长期股权投资等国有资产的处置，所取得价款扣除投资收益以及税金、评估费等相关费用后的金额要上缴国库，而非留归事业单位，提现国有资产性质，这与企业有显著不同。
四、结语
本文从事业单位长期股权投资核算的具体业务这一微观视角，纵观政府会计二十年的改革之路，其每一阶段改革都是由于内外动因同时作用引起。政府与公众之间是一种委托代理关系，政府接受公众的委托，对公共资源进行调配和控制。然而，政府和公众之间在财务信息的获取上，存在着严重的不对称性。政府会计信息使用者及其信息需求量的扩大，与现行预算会计较少的信息供给之间的矛盾，形成了我国政府会计改革的内在动因。同时，全球经济一体化的趋势对提高各个国家政府会计信息的透明度提出了更高的要求，需要在政府财务状况和绩效信息等方面提供具有国际可比性的政府会计信息。国际上不同政府或组织的已有研究成果对我国政府会计准则体系的构建提供了参考。这是推动我国政府会计改革的外在动因。这些内外因素的交织作用形成了目前政府会计的格局：采用财务会计和预算会计“平行记账”，政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部制定.事业单位会计制度[S].北京：经济科学出版社，2013，（01）.
[2]中华人民共和国财政部制定.政府会计准则：基本准则[S].上海：立信会计出版社，2015，（11）.
[3]中华人民共和国财政部制定.政府财务报告编制办法：试行[S].上海：立信会计出版社，2016，（02）.
[4] 张曾莲.我国政府会计准则制定的动因、路径、内容与效果研究[M].北京：经济科学出版社，2016，（10）.
作者简介：
刘瑞丹，上海海关学院。
关键词：长期股权投资；政府会计；事业会计
我国目前政府会计标准体系主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计。该种核算体系存在的主要问题在于：建立于收付实现制核算基础；存货、投资、固定资产等核算对象不健全；预算会计的信息披露不完善。党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告”重大改革举措。要求准确、完整反映政府资产负债“家底”，以及政府的运行成本情况，满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。改变由于多项制度并存，口径不统一而造成的会计信息可比性不高的情况。
以事业单位会计的长期股权投资核算业务为例，从1997年《事业单位会计制度》到2017年《政府会计制度》，期间经历了三次改革，2012年《事业单位会计制度》是对1997版的完善，2017年《政府会计制度》采用财务会计和预算会计“平行记账”方式，是对以往《事业会计制度》的突破和创新。本文针对每一阶段的长期股权投资核算业务采用案例分析的方式，凸显各个阶段的特点。
一、《事业单位会计制度》财预字[1997]288号——初具模型阶段
通过“对外投资”科目核算事业单位通过各种方式向其他单位的投资，包括债券投资和其他投资。包括以银行存款、材料、固定资产和无形资产等具体资产形式换入的投资。
例1：某事业单位经批准用一台账面价值为100万的设备对A企业进行股权投资，经评估该设备价值80万元。
账务处理为：
借：对外投资800000
借：事业基金——投资基金200000
贷：固定资产1000000
借：固定基金1000000
贷：事业基金——投资基金1000000
从以上处理可以看出，1997年《事业单位会计制度》与同一时期《企业会计制度》相比的特点：1.是“按照资产对应资产，基金对应基金”的模式进行账务处理。除了有资产转化的处理，还需要体现基金的转化。最终体现为固定资产和固定基金同时减少100万，对外投资和事业基金—投资基金增加80万。2.当使用固定资产对外投资时，采取了和企业较为一致的做法，即使用评估价值。这一方面是由于当时事业单位并不计提折旧，账面价值和实际价值往往有较大差异，使用评估价值作为对外投资的入账价值更为客观公允，利于达成该项交易。另一方面对国有资产是一种保护制度。3.对外投资只有购入的处理，不涉及后续计量，账务处理较为简单，但同时也会对被投资企业财务状况变动没有体现。
二、《事业单位会计制度》财会【2012】22号——发展完善阶段
通过长期投资科目核算事业单位依法取得的，持有时间超过 1 年（不含 1 年）的股权和债权性质的投资。长期股权投资在取得时，按照其实际成本作为投资成本。包括以银行存款、固定资产和无形资产等具体资产形式换入的投资。同时对长期股权投资持有期间收到利润，转让长期股权投资，因被投资单位破产清算等原因导致的长期股权投资发生损失等具体情形做出规定。
例2：某事业单位经批准用一台账面价值为100万的设备对A企业进行股权投资，经评估该设备价值80万元。该设备已提累计折旧20万。持有后1月，收到投资收益5万元。持有后一年经批准以82万出售该长期股权投资。
用设备换入长期股权投资时账务处理：
借：长期股权投资—成本 800000
贷：非流动资产基金——长期投资800000
借：非流动资产基金——固定资产800000
借：累计折旧200000
贷：固定资产1000000
收到投资收益时：
借：银行存款50000
贷：其他收入——投资收益50000
出售长期股权时：
借：待处置资产损溢—处置资产价值800000
贷：长期股权投资 800000
借：非流动资产基金——长期股权 800000
贷：待处置资产损溢—处置资产价值 800000
借：银行存款 820000
贷：待处置资产损溢—处置净收入820000
借：待处置资产损溢—处置净收入 820000
贷：应缴国库款 820000
2012年《事业单位会计制度》与同一时期《企业会计制度》及1997年《事业单位会计制度》相比的特点：1.事业基金用于核算非限定用途的净资产，在2012年《事业单位会计制度》中将原”事业基金——投资基金”调整为“非流动资产基金——长期投资”，是更为合理的处理。2.固定资产此时开始考虑折旧，但只是虚提折旧，即在按期计提折旧时直接冲减非流动资产基金，而非计入支出或者费用。3.开始涉及后续计量，在持有期间收到利润等投资收益，采取的是不改变长期股权投资成本，直接计入其他收入的收付实现制方法。
三、2017年《政府会计制度》——突破创新阶段
长期股权投资用于核算事业单位按规定取得的，持有时间超过 1 年（不 含 1 年）的股权性质的投资。长期股权投资可以现金和其他资产置换、接受捐赠和无偿调入等具体形式取得。后续计量根据对被投资企业的影响采用成本或权益法核算，在持股状况变化时可能存在两种核算方法的转换。对出售（转让、置换换出）长期股权投资，因被投资单位破产清算等原因导致的长期股权投资发生损失等具体情形做出规定。
例3：某事业单位经批准用一台账面价值为100万的设备对A企业进行股权投资，经评估该设备价值80万元。该设备已提累计折旧10万。该部分股权占被投资企业40%份额，按权益法核算，年底A企业实现净利润20万。第二年A企业宣告并实际发放股利10万。第二年底该事业单位经批准出售持有的被投资A企业所有份额给B企业，收到B企业银行汇款90万。 使用设备换入A企业股权时，财务会计：
借： 长期股权投资800000
借：资产处置费用100000
借：累计折旧100000
贷：固定资产1000000
预算会计：由于不涉及现金收支，不做账。
确认A企业实现利润，财务会计：
借：长期股权投资——损益调整80000
贷：投资收益80000
预算会计：由于不涉及现金收支，不做账。
A企业宣告和发放股利时，财务会计：
借：应收股利40000
贷：长期股权投资——损益调整40000
借：银行存款 40000
贷：应收股利40000
预算会计：
借：资金结存——货币资金40000
贷：投资预算收益40000
经批准转让A企业股份给B企业时，财务会计：
借：资产处置费用840000
贷：长期股权投资—成本800000
贷：长期股权投资—损益调整40000
借：银行存款900000
贷：投资收益60000
贷：应缴财政款840000
预算会计：
借：结存资金——货币资金 60000
贷：投资预算收益60000
2017年《政府會计制度》与同一时期《企业会计制度》及2012年《事业单位会计制度》相比的特点：1.与企业会计制度的趋同，采用权责发生制，体现在长期股权投资的后续核算可以采用权益法，更为客观反映持有资产的实际价值。2.增加收入、费用两个过程性会计要素，因此具备实提折旧的核算基础。不需要再采取“按照资产对应资产，基金对应基金”的模式对资产的增减进行处理。3.根据政府及公众等信息需求方的特点，采取双分录制，以财务会计记录为主，当涉及资金变动时再同时进行预算会计账务处理的方式。4.同时对于长期股权投资等国有资产的处置，所取得价款扣除投资收益以及税金、评估费等相关费用后的金额要上缴国库，而非留归事业单位，提现国有资产性质，这与企业有显著不同。
四、结语
本文从事业单位长期股权投资核算的具体业务这一微观视角，纵观政府会计二十年的改革之路，其每一阶段改革都是由于内外动因同时作用引起。政府与公众之间是一种委托代理关系，政府接受公众的委托，对公共资源进行调配和控制。然而，政府和公众之间在财务信息的获取上，存在着严重的不对称性。政府会计信息使用者及其信息需求量的扩大，与现行预算会计较少的信息供给之间的矛盾，形成了我国政府会计改革的内在动因。同时，全球经济一体化的趋势对提高各个国家政府会计信息的透明度提出了更高的要求，需要在政府财务状况和绩效信息等方面提供具有国际可比性的政府会计信息。国际上不同政府或组织的已有研究成果对我国政府会计准则体系的构建提供了参考。这是推动我国政府会计改革的外在动因。这些内外因素的交织作用形成了目前政府会计的格局：采用财务会计和预算会计“平行记账”，政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部制定.事业单位会计制度[S].北京：经济科学出版社，2013，（01）.
[2]中华人民共和国财政部制定.政府会计准则：基本准则[S].上海：立信会计出版社，2015，（11）.
[3]中华人民共和国财政部制定.政府财务报告编制办法：试行[S].上海：立信会计出版社，2016，（02）.
[4] 张曾莲.我国政府会计准则制定的动因、路径、内容与效果研究[M].北京：经济科学出版社，2016，（10）.
作者简介：
刘瑞丹，上海海关学院。