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审计的目的主要受两方面因素的影响。—方面是社会需求,这是决定审计目的的根本因素。在早期的详细审计阶段,审计报告的使用人主要是企业股东,他们最关心的是所投资企业的会计报表的真实可靠,企业资产的安全和完整,因此这个阶段,查错揭弊是主要的审计目的。到20世纪初期,世界经济中心从欧洲转到美国,在当时资本市场尚不发达,金融资本对企业资本的渗透加大的情况下,大部分企业的筹资渠道主要是银行贷款。审计报告的主要使用者是债权人,他们非常关心企业的信用状况和偿债能力,因此,资产负债表是这—阶段审计的重点,判断企业资信状况是主要的审计目的。随着资本市场的逐步完善,企业筹资方式的多元化,企业会计信息的需求者,审计报告的使用者范围越来越大,不仅包括现有的股东、债权人,还包括潜在的投资者、债权人和利益相关者等,所需求的信息也不仅仅局限于没有错误、舞弊的会计报表以及偿债能力的简单范围,而是扩大到所有对决策有用的相关、可靠的会计信息,尤其是收益能力的信息。审计范围也随之扩大到以资产负债表和损益表为中心的全部会计报表及相关财务资料。因此,现阶段的审计目的,从社会需求的角度来看,查错揭弊或判断偿债能力显然已不能满足社会的需要了,社会需要的是对信息使用者做出决策有帮助的、合法的、公允的会计信息。合法性包含了查错揭弊的主要内容,是信息使用者的基本要求。而公允性——公正允当地披露会计报表,不仅是信息使用者对企业的要求,更是信息使用者对验证会计报表的审计工作的要求。可见,合法公允才是现阶段符合社会需求的审计目的。值得强调的是审计目的中的公允性,应该说它是资本市场发展到一定规模,经营活动复杂到一定程度,会计核算系统完善到一定水平的必然产物,是一个适应现阶段经济发展实际的审计目的。与前两个阶段的审计目的相比是一个更高层次、更高要求的审计目的。会计作为服务于经济活动的信息系统,必然会随着经济活动复杂化而逐步复杂、逐步完善。一方面,对一些复杂的经济活动不仅要关注它的形式,更要分析它的实质,充分运用“实质重于形式”的原则,对其进行会计反映和披露,也就是说不能死搬教条。这时候审计师的“职业判断”就显得很重要了,审计师要对企业的会计处理透过现象分析本质,不仅要对会计报表的合法性,更要对其公允性发表审计意见,以使企业的经济业务处理和会计报表披露公正允当。另一方面,由于企业间经济业务的差异性,现行会计准则(或会计制度)都为企业会计政策的选择提供了—定的空间。比如,实际成本法下发出存货的计价方法就有许多种,企业可根据自己的实际情况酌情选择。严格地从查错揭弊或合法性的角度来说,企业选择哪种计价方法都是可以的,但并不是哪种计价方法对企业而言都是最优的——即最公允地反映企业的实际。因为最适合的计价方法要依赖于企业的自身特点和所处的经济环境,这时审计师也需要发挥“职业判断”,对企业由于选择某种计价方法而做出的相关信息披露是否公允发表意见。上述两方面的内容都说明了,会计核算发展到今天,已经相当复杂,有许多问题都不是能从会计准则(或会计制度)中直接找到答案的。对这些问题的审计就不能仅仅是查错揭弊,而是要看究竟如何处理才是真正符合企业实际,才是真正公允的,因此公允性作为审计目的也就可以理解了。它是在查错揭弊或合法性的基础上更高级的,也更适合资本市场发展和信息使用者要求的审计目的。
影响审计目的的另一方面因素是审计能力,它对审计目的的确定起着决定性的作用。从审计报告的使用者角度来说,人们希望审计能完全揭示出所有问题,对一切有用信息的合法性公允性都能做出充分的保证。这种“苛刻”的要求,无论是过去、现在和将来的审计工作都是难以实现的。这只能是人们的一种美好的愿望,虽然它对审计目的有指导作用。审计日标只能最大程度地接近它,而难以完全做到。究其原因,主要有以下几点:一是审计技术方面的原因。随着企业规模的不断扩大,审计理论和实践的不断发展,传统的审计方法已难以适应时代的要求,现代审计普遍采用以测试内部控制为基础的抽样审计。这不仅是审计发展的一个进步,更是审计适应现代经济发展的必然选择。但也要看到,由于抽样测试和被审计单位内部控制的固有限制,审计师即使完全按照公认审计准则进行审计也不可能保证将所有的错误和舞弊都揭示出来。二是审计人员方面的原因。审计工作是一项对人员素质要求很高的职业,难以保证参与审计的每位成员都能恪守职业道德,专业完全胜任。即使每位审计人员都能做到,也应看到审计人员的能力是有限的。对一个规模较大的企业在限定的时间内是难以揭示出所有的错误和舞弊的。三是审计时间和审计费用方面的原因。审计作为一种经济服务,提供的是审计报告这种“商品”,它既要要求回报,也是有成本的。审计的范围、内容要受成本的制约,审计结果也要受成本的影响。另外由于受信息时效性的约束,经审计的会计报表必须及时披露,这就使审计时间不可能按审计需要无限延长。对大规模的企业而言,这种限制对审计结果的影响就更大了。这样,在限定的时间和费用的条件下发现所有的错误和舞弊几乎是不可能的。
这些审计固有限制的存在,并不是说查错揭弊就不重要了,甚至可以忽略了,而是说审计的目的不能定位于发现所有存在的错误和舞弊,这是不现实的目的。而应该是在合法公允这个主导的审计目的下,发现会计报表中存在的重大错误和舞弊。这个审计目的包含了两层含义:一是确立了占主导地位的审计目的是合法公允性,查错揭弊居于次要的地位;二是明确了应该在多大程度上揭示错误和舞弊;不是全部揭示,而是揭示那些重大的可能会影响信息使用者做出相关决策的错误和舞弊。
在揭示会计报表可能存在的重大错误和舞弊的基础上,验证会计报表的合法性、公允性,应该是现阶段的切合实际的审计目的。它是在现有会计核算体系和相关审计技术支持下,对社会需求和审计能力这两个影响审计目的的因素的最大程度的协调。应该说社会环境对审计的需求是不断扩大的,对审计期望也是越来越高的,更重要的是这种需求和期望始终是高于有限审计能力所能达到的水平,二者的差异始终存在。审计目的始终是被社会需求所推动,又同时受限于审计能力;审计目的只能是在二者之间最大限度地协调,尽可能地缩小二者的差异。在无法揭示所有错误和舞弊,又要验证会计报表的合法公允性的情况下,审计所能达到的最佳效果就能是揭示重大的错误和舞弊,从而对会计报表的合法性、公允性发表意见。事实上,因为这些重大方面都可能对信息使用者的相关决策产生重大影响,而且这些重大的错误舞弊的存在也将直接否定会计报表的合法性、公允性,审计如果不能揭示出它们,就难以对会计报表的合法性、公允性发表恰当的审计意见,甚至导致审计失败。
从审计实务的可操作性角度来看,现代的审计技术虽不能支持审计师发现所有存在的错误和舞弊,但却足以保证审计师发现重大的错误和舞弊。只要审计师保持应有的独立性和职业审慎,勤勉尽责,严格按照公认审计准则去审计,是应该也能够揭示出会计报表中的重大错误和舞弊的,并最终对会计报表的合法性、公允性发表恰当的审计意见。从这个意义上说,上述审计目的是可行的。
影响审计目的的另一方面因素是审计能力,它对审计目的的确定起着决定性的作用。从审计报告的使用者角度来说,人们希望审计能完全揭示出所有问题,对一切有用信息的合法性公允性都能做出充分的保证。这种“苛刻”的要求,无论是过去、现在和将来的审计工作都是难以实现的。这只能是人们的一种美好的愿望,虽然它对审计目的有指导作用。审计日标只能最大程度地接近它,而难以完全做到。究其原因,主要有以下几点:一是审计技术方面的原因。随着企业规模的不断扩大,审计理论和实践的不断发展,传统的审计方法已难以适应时代的要求,现代审计普遍采用以测试内部控制为基础的抽样审计。这不仅是审计发展的一个进步,更是审计适应现代经济发展的必然选择。但也要看到,由于抽样测试和被审计单位内部控制的固有限制,审计师即使完全按照公认审计准则进行审计也不可能保证将所有的错误和舞弊都揭示出来。二是审计人员方面的原因。审计工作是一项对人员素质要求很高的职业,难以保证参与审计的每位成员都能恪守职业道德,专业完全胜任。即使每位审计人员都能做到,也应看到审计人员的能力是有限的。对一个规模较大的企业在限定的时间内是难以揭示出所有的错误和舞弊的。三是审计时间和审计费用方面的原因。审计作为一种经济服务,提供的是审计报告这种“商品”,它既要要求回报,也是有成本的。审计的范围、内容要受成本的制约,审计结果也要受成本的影响。另外由于受信息时效性的约束,经审计的会计报表必须及时披露,这就使审计时间不可能按审计需要无限延长。对大规模的企业而言,这种限制对审计结果的影响就更大了。这样,在限定的时间和费用的条件下发现所有的错误和舞弊几乎是不可能的。
这些审计固有限制的存在,并不是说查错揭弊就不重要了,甚至可以忽略了,而是说审计的目的不能定位于发现所有存在的错误和舞弊,这是不现实的目的。而应该是在合法公允这个主导的审计目的下,发现会计报表中存在的重大错误和舞弊。这个审计目的包含了两层含义:一是确立了占主导地位的审计目的是合法公允性,查错揭弊居于次要的地位;二是明确了应该在多大程度上揭示错误和舞弊;不是全部揭示,而是揭示那些重大的可能会影响信息使用者做出相关决策的错误和舞弊。
在揭示会计报表可能存在的重大错误和舞弊的基础上,验证会计报表的合法性、公允性,应该是现阶段的切合实际的审计目的。它是在现有会计核算体系和相关审计技术支持下,对社会需求和审计能力这两个影响审计目的的因素的最大程度的协调。应该说社会环境对审计的需求是不断扩大的,对审计期望也是越来越高的,更重要的是这种需求和期望始终是高于有限审计能力所能达到的水平,二者的差异始终存在。审计目的始终是被社会需求所推动,又同时受限于审计能力;审计目的只能是在二者之间最大限度地协调,尽可能地缩小二者的差异。在无法揭示所有错误和舞弊,又要验证会计报表的合法公允性的情况下,审计所能达到的最佳效果就能是揭示重大的错误和舞弊,从而对会计报表的合法性、公允性发表意见。事实上,因为这些重大方面都可能对信息使用者的相关决策产生重大影响,而且这些重大的错误舞弊的存在也将直接否定会计报表的合法性、公允性,审计如果不能揭示出它们,就难以对会计报表的合法性、公允性发表恰当的审计意见,甚至导致审计失败。
从审计实务的可操作性角度来看,现代的审计技术虽不能支持审计师发现所有存在的错误和舞弊,但却足以保证审计师发现重大的错误和舞弊。只要审计师保持应有的独立性和职业审慎,勤勉尽责,严格按照公认审计准则去审计,是应该也能够揭示出会计报表中的重大错误和舞弊的,并最终对会计报表的合法性、公允性发表恰当的审计意见。从这个意义上说,上述审计目的是可行的。