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摘 要：在坚持改革开放、贯彻“引进来”政策的支持下，近年来我国的外商投资企业的数量持续增长，外资的规模不断扩大。与此同时外商投资企业的国际避税现象呈现蔓延趋势。本文将采用理论分析法和案例分析法，在分析外商投资企业国际避税的手段、危害的基础上，提出我国反避税的有效措施，以应对外商投资企业国际避税所引起的税基侵蚀问题。
关键词：外商投资企业 国际避税 反避税
一、引言
避税是指纳税人利用税法漏洞，通过安排经营及财务活动，达到纳税负担最小的经济行为，虽不同于偷税、逃税、抗税、骗税等违法行为，但同样具有严重的负面影响，国际避税是指避税活动在国际范围内的延伸，是跨国纳税人利用国与国之间税法规定的差别和漏洞来减轻税负的行为。中国的经济利益因外商投资企业的国际避税正在遭受着巨大损失，反国际避税成为中国政府必须认真思考的重要问题。
二、文献综述
印中华（2005）提出中國已经连续多年成为是全球吸引外商投资最多的国家之一，外商的国际避税会大大削减政府的财政收人，降低政府宏观调控的力度，并且外商投资企业真正关心的问题是东道国是否有良好的投资环境。陈岩（2006）提出跨国公司的国际避税手段五花八门，有转让定价、国际税收协定的滥用、使用避税港避税、利用资本弱化避税等。王保民（2007）指出电子商务迅速发展的同时，利用电子商务避税的问题日益突出，各国应通过加强税务机关自身信息化建设、加强国际间的交流与合作、提高网络技术等措施解决电商税收的征管问题。罗冠男（2014）提出，现如今外资在我国经济崛起中扮演着越来越重要的角色，但外资企业跨境避税活动的频繁发生导致我国税收的大量流失，造成税收秩序的混乱和纳税人税负的不平等。薛子阳（2016）认为国际避税会影响资本在国际间的正常流动，最对国际经济的交流与合作产生影响，其次会减少国家的财政收入，影响国家职能的发挥，因此反避税尤为重要。
三、外商投资企业国际避税的主要手段
1.分支机构组织形式的选择。母子公司和总分公司是两种不同的形式，尤其在税收发面存在着本质的区别。子公司具有独立法人资格，承担独立的法律责任，故子公司在企业所得税上属于独立的纳税人，分公司从属于总公司，不具独立法人资格。缴所得税时，总分公司依照同一范例、统筹总公司和分公司所在地好处的原则，汇总计算的所得税在总分公司之间对半平分，各分公司之间再按要求的比例分摊这50%份额。基于以上的区别，当母公司盈利而子公司亏损或母公司享受税收优惠而子公司不享受税收优惠时，外商投资企业将会通过注销子公司后新设分公司、吸收合并后新设分公司等方法实现总分支机构利润相抵、公司总体少交企业所得税的目的。如果总公司不享受税收优惠而分公司享受优惠，外商投资企业也会通过注销等方法将分支机构的形式变为子公司，从而少交所得税，致使我国税收收入的巨大减少。
2.转让定价。转让定价是指有利益联系的企业间的交易价格，不是受市场供求关系的影响，故极有可能大大偏离正常的市场交易价格。
假定甲、乙两企业的所得税税率分别为x、y，满足x>y，按照正常价格进行交易，甲、乙两企业的利润分别为S1和S2，则两企业应纳企业所得税为：
T1= S1*x+ S2*y，
假定甲、乙企业为关联企业，按内部交易价格进行交易，采取措施为：甲企业将商品低价卖给乙企业，乙企业将商品高价卖给甲企业，交易后，甲企业的利润为S3（显然S3< S1），乙企业的利润为S4（显然S4> S2），且满足S1-S3=S4-S2，则两企业应纳企业所得税：
T2= S3*x+ S4*y，
T2-T1=（S3-S1）*x+（S4-S2）*y
=（S2-S4）*x+（S4-S2）*y
=（x-y）*（S2-S4）
因为x>y，S4> S2，所以T2-T1<0，显然，当相互关联的两个企业所适用的所得税税率不同时，将利润从税率高的一方向税率低的一方转移，有利于整体税负的减轻。如图所示：
现实生活中，经济活动十分复杂，甲、乙企业可能同在一地，使用相同的税率，或只是集团内部费用等的分摊，不触及到商品交易，只是触及某种税的征收，此时就应该引入信箱公司。信箱公司不是我们所知的传统意义上公司，它没有专门的业务，只是起到协助企业进行转移利润的中介作用，买卖通过该公司来转移利润，再将其放在避税区或低税负区。只要转移成本低于转让定价所带来的利润，就达到了避税目的。如图所示：
3.滥用国际税收协定。滥用国际税收协定是外商投资企业逃避税收的一种较新的方法，近十几年来在多方面造成了不良的影响，已经引起了国际社会的普遍关注。滥用税收协定是指第三国居民（非税收协定受益人）利用其它两国之间签订的国际税收协定从事经济活动，从而享受协定优惠待遇的行为，获得其本不应该都得到的税收利益。通过滥用税收协定这类行动，非协议受益人常常得以回避原来应该承担的一部分甚至全部税负，从而实现避税的目的。
4.资本弱化。外商投资企业主要有两种融资渠道，股权融资和债券融资，股东通过股份投资获取的股息是企业税后利润的分配，不能作为应纳税所得额的减项，而以贷款形式获得融资支付的利息却可以作为财务费用抵减应纳税所得额，因此外商投资企业会千方百计的举债投资甚至关联企业之间互相借款，加大债资比，通过刻意设计资本结构来增大应纳税所得额的扣除项，达到税负最小化。
四、外商投资企业国际避税的危害
首先，外商投资企业的国际避税行为使得本该属于我国的大量税款流向国外，造成我国财政收入锐减甚至财政赤字，直接影响我国政府职能的实施。其次滥用税收协定进行避税，违背了缔约国双方的意愿，必然会损害缔约国各方的经济利益，同时也破坏了国际经济活动中的公平竞争，再次，通过转让定价避税获得某种不正当的竞争优势，违背了税负公平原则，使得诚实守法的纳税人陷入不利的竞争地位，而且，国家为了筹足足够的财政收入，满足国家开支的需要，不得不采取提高税率等方法，从而加重了其他纳税人的负担，长期这样会使得其他企业会因为他人避税的成功而争相模仿，从而败坏社会风气，扰乱国家正常的经济秩序。最后，外商投资企业通过种种手段控制企业利润的流向以达到逃避纳税义务的目的，结果会致使国际资本的不正常流动和国际资本流通的紊乱，不光损害资源输出国的税收利益，也使部分资源输入国为了庇护自身利益，不得已采用外汇管制措施，限定本国资本的外流，从而对正常的国际资本流动产生不利影响。 五、反避税的措施
1.转让定价的有效调整。外商投资企业在关联企业之间进行交易时应以市场上的公允价格为基础，如果纳税人利用转让定价的方式高买低卖来转移利润从而减轻税负时，税务机关应强制性重新调整外商投资企业不合理的收入和费用，实现和公允价格的相互匹配。或者规定当外商投资企业与关联企业之间交易的价格偏离一定的比例时，就需要提高警惕，一旦不符合公平交易实质，就需要对价格重新核定。也可以将转让定价税制逐渐向预约定价税制过渡。
2.防止滥用税收协定。通过拟定避免滥用税收协议的国内律例，比如规定满足一定条件的情况下才可以使用税收协议中的税收优惠等，可以使操纵税收协议避税的勾当遭到某种程度的遏制，也可以通过在双边税收协议中加进反滥用条目、严厉对协定受益人资厉的检查程序等方法防备本国与其他国家签定的税收协议被第三国居民用于避税。
3.限制资本弱化。操纵资本弱化避税，造成公司所在国税收收入的锐减，已经引发了各国税务部门的关注，很多国家对此采取了相应的防范措施，其中最典型的就是资本弱化税制，规定企业通过举债融资借入的债务资本与权益资本的比例，过剩的借款利息，不得在税前扣除。还可以通过加强对外商注入资本的要求，严格对控制方的规定等方法来防范外商投资企业的资本弱化行为。
4.加强国际税收征管合作，强化情报互换。随着外商投资企业数量的增长，国与国之间经济关系更加密切，由于各国税收制度的差异，纳税人操纵税法的缝隙达到国际避税的目标的技能愈来愈高深。纳税人利用税法的漏洞进行国际避税的技巧越来越精湛。加之存在避税地，更需增强国家间的税务互助，通过互换税收谍报，尽量多的采纳联合行动来提防国际避税。2013年8月以及10月中国和瑞士先后签署了《所编税收征管互助公约》，使得国际税务合作取得了巨大进步，环球互助加强冲击跨国逃、避税行动将是大势所趋。
参考文献：
[1]桑桦，张宝日. 论我国外商投资企业的税收管理问题[J]. 中国市场，2016，（01）：134+136.
[2]印中华，田明华. 外资企业国际避税与中国的对策[J]. 世界经济研究，2005，（12）：50-54.
[3]王保民，谢勇. 电子商务环境下的国际逃税与避税[J]. 涉外税务，2007，（06）：41-44.
[4]罗冠男. 我国外商投资企业国际避税与反避税问题研究[J]. 经济视角（上旬刊），2014，（07）：63-64+51.
[5]薛子阳. 会计视角浅议国际避税与反避税[J]. 财经界（学术版），2016，（07）：320.
[6]范信葵 国际税收[M].北京：清华大学出版社，2014年第210页.
[7]王東岗，刘瑾，庞丽佳 税法[M].北京：经济科学出版社，2015年第445页至449页.
[8]胡汉宁，周薇. 跨国公司在我国避税安排及应对研究[J]. 福建论坛（人文社会科学版），2016，（01）：198-203.
[9]陈岩. 经济全球化条件下跨国公司的国际避税行为[J]. 生产力研究，2006，（12）：230-231.
作者简介：常丽娟（1963—）女。民族：汉，河北定兴人。陕西师范大学国际商学院副教授。研究方向：企业财务会计。牛楠（1991—）女，陕西商洛人。现就读于陕西师范大学国际商学院2015级企业管理专业硕士研究生。研究方向：企业财务会计。
关键词：外商投资企业 国际避税 反避税
一、引言
避税是指纳税人利用税法漏洞，通过安排经营及财务活动，达到纳税负担最小的经济行为，虽不同于偷税、逃税、抗税、骗税等违法行为，但同样具有严重的负面影响，国际避税是指避税活动在国际范围内的延伸，是跨国纳税人利用国与国之间税法规定的差别和漏洞来减轻税负的行为。中国的经济利益因外商投资企业的国际避税正在遭受着巨大损失，反国际避税成为中国政府必须认真思考的重要问题。
二、文献综述
印中华（2005）提出中國已经连续多年成为是全球吸引外商投资最多的国家之一，外商的国际避税会大大削减政府的财政收人，降低政府宏观调控的力度，并且外商投资企业真正关心的问题是东道国是否有良好的投资环境。陈岩（2006）提出跨国公司的国际避税手段五花八门，有转让定价、国际税收协定的滥用、使用避税港避税、利用资本弱化避税等。王保民（2007）指出电子商务迅速发展的同时，利用电子商务避税的问题日益突出，各国应通过加强税务机关自身信息化建设、加强国际间的交流与合作、提高网络技术等措施解决电商税收的征管问题。罗冠男（2014）提出，现如今外资在我国经济崛起中扮演着越来越重要的角色，但外资企业跨境避税活动的频繁发生导致我国税收的大量流失，造成税收秩序的混乱和纳税人税负的不平等。薛子阳（2016）认为国际避税会影响资本在国际间的正常流动，最对国际经济的交流与合作产生影响，其次会减少国家的财政收入，影响国家职能的发挥，因此反避税尤为重要。
三、外商投资企业国际避税的主要手段
1.分支机构组织形式的选择。母子公司和总分公司是两种不同的形式，尤其在税收发面存在着本质的区别。子公司具有独立法人资格，承担独立的法律责任，故子公司在企业所得税上属于独立的纳税人，分公司从属于总公司，不具独立法人资格。缴所得税时，总分公司依照同一范例、统筹总公司和分公司所在地好处的原则，汇总计算的所得税在总分公司之间对半平分，各分公司之间再按要求的比例分摊这50%份额。基于以上的区别，当母公司盈利而子公司亏损或母公司享受税收优惠而子公司不享受税收优惠时，外商投资企业将会通过注销子公司后新设分公司、吸收合并后新设分公司等方法实现总分支机构利润相抵、公司总体少交企业所得税的目的。如果总公司不享受税收优惠而分公司享受优惠，外商投资企业也会通过注销等方法将分支机构的形式变为子公司，从而少交所得税，致使我国税收收入的巨大减少。
2.转让定价。转让定价是指有利益联系的企业间的交易价格，不是受市场供求关系的影响，故极有可能大大偏离正常的市场交易价格。
假定甲、乙两企业的所得税税率分别为x、y，满足x>y，按照正常价格进行交易，甲、乙两企业的利润分别为S1和S2，则两企业应纳企业所得税为：
T1= S1*x+ S2*y，
假定甲、乙企业为关联企业，按内部交易价格进行交易，采取措施为：甲企业将商品低价卖给乙企业，乙企业将商品高价卖给甲企业，交易后，甲企业的利润为S3（显然S3< S1），乙企业的利润为S4（显然S4> S2），且满足S1-S3=S4-S2，则两企业应纳企业所得税：
T2= S3*x+ S4*y，
T2-T1=（S3-S1）*x+（S4-S2）*y
=（S2-S4）*x+（S4-S2）*y
=（x-y）*（S2-S4）
因为x>y，S4> S2，所以T2-T1<0，显然，当相互关联的两个企业所适用的所得税税率不同时，将利润从税率高的一方向税率低的一方转移，有利于整体税负的减轻。如图所示：
现实生活中，经济活动十分复杂，甲、乙企业可能同在一地，使用相同的税率，或只是集团内部费用等的分摊，不触及到商品交易，只是触及某种税的征收，此时就应该引入信箱公司。信箱公司不是我们所知的传统意义上公司，它没有专门的业务，只是起到协助企业进行转移利润的中介作用，买卖通过该公司来转移利润，再将其放在避税区或低税负区。只要转移成本低于转让定价所带来的利润，就达到了避税目的。如图所示：
3.滥用国际税收协定。滥用国际税收协定是外商投资企业逃避税收的一种较新的方法，近十几年来在多方面造成了不良的影响，已经引起了国际社会的普遍关注。滥用税收协定是指第三国居民（非税收协定受益人）利用其它两国之间签订的国际税收协定从事经济活动，从而享受协定优惠待遇的行为，获得其本不应该都得到的税收利益。通过滥用税收协定这类行动，非协议受益人常常得以回避原来应该承担的一部分甚至全部税负，从而实现避税的目的。
4.资本弱化。外商投资企业主要有两种融资渠道，股权融资和债券融资，股东通过股份投资获取的股息是企业税后利润的分配，不能作为应纳税所得额的减项，而以贷款形式获得融资支付的利息却可以作为财务费用抵减应纳税所得额，因此外商投资企业会千方百计的举债投资甚至关联企业之间互相借款，加大债资比，通过刻意设计资本结构来增大应纳税所得额的扣除项，达到税负最小化。
四、外商投资企业国际避税的危害
首先，外商投资企业的国际避税行为使得本该属于我国的大量税款流向国外，造成我国财政收入锐减甚至财政赤字，直接影响我国政府职能的实施。其次滥用税收协定进行避税，违背了缔约国双方的意愿，必然会损害缔约国各方的经济利益，同时也破坏了国际经济活动中的公平竞争，再次，通过转让定价避税获得某种不正当的竞争优势，违背了税负公平原则，使得诚实守法的纳税人陷入不利的竞争地位，而且，国家为了筹足足够的财政收入，满足国家开支的需要，不得不采取提高税率等方法，从而加重了其他纳税人的负担，长期这样会使得其他企业会因为他人避税的成功而争相模仿，从而败坏社会风气，扰乱国家正常的经济秩序。最后，外商投资企业通过种种手段控制企业利润的流向以达到逃避纳税义务的目的，结果会致使国际资本的不正常流动和国际资本流通的紊乱，不光损害资源输出国的税收利益，也使部分资源输入国为了庇护自身利益，不得已采用外汇管制措施，限定本国资本的外流，从而对正常的国际资本流动产生不利影响。 五、反避税的措施
1.转让定价的有效调整。外商投资企业在关联企业之间进行交易时应以市场上的公允价格为基础，如果纳税人利用转让定价的方式高买低卖来转移利润从而减轻税负时，税务机关应强制性重新调整外商投资企业不合理的收入和费用，实现和公允价格的相互匹配。或者规定当外商投资企业与关联企业之间交易的价格偏离一定的比例时，就需要提高警惕，一旦不符合公平交易实质，就需要对价格重新核定。也可以将转让定价税制逐渐向预约定价税制过渡。
2.防止滥用税收协定。通过拟定避免滥用税收协议的国内律例，比如规定满足一定条件的情况下才可以使用税收协议中的税收优惠等，可以使操纵税收协议避税的勾当遭到某种程度的遏制，也可以通过在双边税收协议中加进反滥用条目、严厉对协定受益人资厉的检查程序等方法防备本国与其他国家签定的税收协议被第三国居民用于避税。
3.限制资本弱化。操纵资本弱化避税，造成公司所在国税收收入的锐减，已经引发了各国税务部门的关注，很多国家对此采取了相应的防范措施，其中最典型的就是资本弱化税制，规定企业通过举债融资借入的债务资本与权益资本的比例，过剩的借款利息，不得在税前扣除。还可以通过加强对外商注入资本的要求，严格对控制方的规定等方法来防范外商投资企业的资本弱化行为。
4.加强国际税收征管合作，强化情报互换。随着外商投资企业数量的增长，国与国之间经济关系更加密切，由于各国税收制度的差异，纳税人操纵税法的缝隙达到国际避税的目标的技能愈来愈高深。纳税人利用税法的漏洞进行国际避税的技巧越来越精湛。加之存在避税地，更需增强国家间的税务互助，通过互换税收谍报，尽量多的采纳联合行动来提防国际避税。2013年8月以及10月中国和瑞士先后签署了《所编税收征管互助公约》，使得国际税务合作取得了巨大进步，环球互助加强冲击跨国逃、避税行动将是大势所趋。
参考文献：
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[8]胡汉宁，周薇. 跨国公司在我国避税安排及应对研究[J]. 福建论坛（人文社会科学版），2016，（01）：198-203.
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作者简介：常丽娟（1963—）女。民族：汉，河北定兴人。陕西师范大学国际商学院副教授。研究方向：企业财务会计。牛楠（1991—）女，陕西商洛人。现就读于陕西师范大学国际商学院2015级企业管理专业硕士研究生。研究方向：企业财务会计。